最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第356號上 訴 人 新行投資有限公司代 表 人 吳宗良訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間證券交易稅事件，上訴人對於中華民國103年2月13日臺北高等行政法院102年度訴字第183號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人以其於民國93年7月1日、93年7月2日向第三人林鈞銘等人購入花蓮區中小企業銀行股份有限公司（下稱花企）股票1,979,000股、6,945,307股，計8,924,307股（下稱系爭股票），申報每股成交單價為新臺幣（下同）2.8元，而代徵證券交易稅16,598元、58,274元。嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲通報被上訴人，查得上開交易之實際每股成交單價為7.3元，即實際成交總金額為14,446,700元、50,700,741元。被上訴人認為上訴人係證券交易稅條例第4條規定之證券交易稅代徵人，短徵證券交易稅額26,714元、93,751元，計短徵120,465元之違章成立，除對上訴人核定補徵短代徵稅額120,465元外，並按應代徵而未代徵之應納稅額120,465元處15倍之罰鍰計1,806,975元。
上訴人不服，申請復查，復查結果認為上訴人本應代徵之證券交易稅按每日、每筆合計43,313元及152,023元，短徵之證券交易稅額為26,715元、93,749元，前者26,715元部分，基於不利益變更禁止原則，不予調增1元即仍為26,714元，後者則由93,751元追減2元，而為93,749元，即應補徵之短代徵稅額為120,463元（26,714＋93,749＝120,463），罰鍰部分則按應代徵而未代徵之應納稅額120,463元處5倍之罰鍰即602,315元，亦即復查結果為追減短代徵稅額2元及罰鍰1,204,660元。上訴人不服，提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第183號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件形式上證券所有權人雖為上訴人，惟上訴人僅是借名予姚博文作為股權登記之用，姚博文始為實質民事法律關係之證券買受人，依「經濟實質重於法律形式」原則，代徵人應為姚博文，而非上訴人。又依證券交易稅條例第4條第3款規定，代徵人為受讓證券人，縱受讓人利用他人名義持有所受讓證券，仍應以真正支付價款之實際受讓人作為證券交易稅之代徵人，始符實質課稅原則精神。是以，被上訴人對上訴人作成補稅及裁罰處分，課稅對象顯不適格。（二）退步言，縱被上訴人不採實質課稅原則，認上訴人為系爭證券交易稅之代徵人，系爭交易名義上係上訴人分別與陳蓮華等人所為之證券交易行為，上訴人均已分別申報證券交易稅。縱上訴人有短徵情事，應就各筆申報案件分別補稅裁罰，被上訴人將各筆申報案件合併計稅並裁罰，違反行政程序法第7條、第9條規定，此罰鍰處分金額之計算，顯有錯誤。（三）上訴人僅係借名作為股權登記之用，客觀事實上有非真實證券受讓人之確信，依行政罰法第7條第1項規定，主觀上非出於故意或過失，無可非難性及可歸責性，應不予處罰。被上訴人未證明上訴人有主觀上故意或過失，逕對上訴人裁罰，恣意以非違章行為人之上訴人頂替受罰，不符行政裁罰制度本旨，且有未盡事實調查義務之違誤。（四）本件上訴人僅為借名登記股票者，被上訴人作成裁罰處分時，依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）使用須知第4點、行政罰法第18條第1項及本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨之規定，應就個案情形加以審酌，詎被上訴人未審酌本件所有具體情況，逕依裁罰倍數表，就上訴人短代徵稅額部分處5倍之罰鍰，顯有裁量權限逾越、裁量濫用及裁量怠惰之違法等語，為此，訴請將：「1訴願決定及原處分（含復查決定，除追減部分外）均撤銷。2訴訟費用由被上訴人負擔」。
三、被上訴人則以：（一）93年間，本件上訴人、永佳昌股份有限公司及亞洲星公司向林鈞銘等人以每股7.3元購入花企股票，卻以每股2.8元申報成交單價，短徵證券交易稅。被上訴人以上訴人為證券交易稅代徵人，短徵代徵稅額，而為補徵120,463元之決定，並無不合。又系爭股票由持有人林鈞銘等人移轉登記予上訴人，並由上訴人持有中，上訴人已符合證券交易稅條例第4條第3款規定受讓人之要件。且據本院98年度判字第270號判決意旨及99年12月29日修正公布之證券交易稅條例第4條增列第2項規定，受讓證券人為代徵人，其代徵及繳納稅款，應以外部當事人為判準，縱係借名登記或其他原因亦無法主張申請變更代徵人。（二）上訴人以代徵人身分向林鈞銘等人代徵其等於93年7月1日、93年7月2日轉讓花企股票1,979,000股、6,945,307股之證券交易稅，按交易成交價格每股2.8元之3％代徵。嗣經查獲系爭股票交易成交價格為每股7.3元，有短徵證券交易稅情事，被上訴人以上訴人短代徵證券交易稅120,465元，違章事證明確，初查依行為時證券交易稅條例第9條第1項規定，且上訴人短代徵次數達259次，不適用稅務違章案件減免處罰標準（下稱違章減免處罰標準）規定，被上訴人依行為時法條及裁罰倍數表規定裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件如事實概要欄所載之事實。上訴人既為系爭股票持有人直接出讓之受讓人，即係證券交易稅條例第4條規定之證券交易稅代徵人，負有代徵之義務，而系爭股票每股實際的成交單價為
7.3元，卻僅申報每股成交單價為2.8元，上訴人違反證券交易稅條例第3條第1項規定，代徵稅額有短徵之情事，至為明確。（二）基於稅捐稽徵目的，證券交易稅條例第3條第1項明定將證券交易稅委由代徵人代徵，即以立法課予代徵人代徵證券交易稅之行政法上行為義務。同條例第4條第1項第3款前段並規範有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人，其代徵人為受讓證券人。又證券交易稅性質上為資本移轉稅，為交易稅之一種，基於稽徵便利性考量，常向交易之一方徵納或代徵。此時，為降低稅捐機關之認定成本，提升稽徵效率，其實質稅捐主體之認定，自然傾向於以民事買賣契約之外部當事人為其判準，至該當事人與他人間的內部法律關係，原則上與實質稅捐主體之認定無涉，除非該內部法律關係之安排為特定人有規避稅負之意圖存在，此時方有討論是否將稅負義務移轉予該內部受益人之必要（見本院98年度判字第270號判決意旨）。本件上訴人既以自己名義受讓系爭股票，這樣的安排在客觀上復未見有稅捐規避情事，則不論上訴人與第三人姚博文、林鈞銘間內部關係是否約定以姚博文為取得股權之最終受益人，均不影響上訴人為本案證券交易稅代徵人之實質稅捐義務人身分，被上訴人以上訴人為系爭股票受讓人，認定其為系爭證券交易稅之代徵人，並無違誤。至上訴人所為代徵人應為姚博文，被上訴人之核定補徵對象錯誤之主張，實無可取，又其所稱姚博文借款及擔保借款等內部關係之約定等情節，縱然為真，仍不足為有利上訴人之認定，自甚顯然。（三）上訴人是系爭股票受讓人，為證券交易稅之代徵人，已如前述，其明知系爭股票每股成交單價為7.3元，卻僅申報每股成交單價為2.8元，確有短徵代徵稅額之違章故意。至上訴人所稱為擔保借款債權，出借名義登記股權之情節，與上訴人故意低報成交價格致短徵代徵稅額，分屬二事，上訴人以此主張其主觀上無違反代徵義務之故意或過失，實無可採。又本件上訴人故意違反代徵義務，當無違章減免處罰標準第9條減輕或免予處罰規定之適用，而其違反代徵義務，被上訴人重行核算，衡酌短代徵次數達259次等違章情節，依99年12月29日修正公布之證券交易稅條例第9條之1及100年3月18日裁罰倍數表之規定，對上訴人處以短徵稅額120,463元5倍之罰鍰即602,315元，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無違誤，再論斷如下：
(一)憲法第7條：「中華民國人民，不分男女、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而在量能課稅原則下，負擔課稅能力之指標有三：所得、財產及消費，對消費課稅係在於對所得或財產之使用課稅。對消費課稅之稅目種類，依其性質可分為消費稅（對消費行為課稅）及交易稅（對交易行為課稅），前者如營業稅，後者如證券交易稅。證券交易稅條例第2條第1款：「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。……」第3條第1項：「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」第4條第1項第3款前段：「本條例所定證券交易稅代徵人如下：……三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人；……」據此等規定可知，證券交易稅之納稅義務人為有價證券之出賣人，而繳納義務人為代徵人，在有價證券係由持有人直接出讓與受讓人之情形，代徵人為受讓證券人。從事有價證券交易之出賣人，其所以成為有價證券稅之納稅義務人，係因其出賣有價證券之交易行為，顯示出具有負擔稅捐之能力。換言之，表彰負擔證券交易稅能力之經濟事實係在於「出賣有價證券」，而非「買受有價證券」。是以有價證券之交易，受讓人（買受人）方並不存在表彰負擔證券交易稅能力之經濟事實，受讓人（買受人）非納稅義務人，本不生證券交易稅究應對法律上買受人或經濟實質上買受人課徵問題，無所謂是否適用實質課稅原則之問題。再者，依上開證券交易稅條例第4條第1項第3款前段規定，有價證券之受讓人（買受人）成為代徵人之情形，係法律課有價證券之受讓人（買受人）以代理稅捐稽徵機關向納稅義務人（出賣人）徵收證券交易稅款義務，受讓人（買受人）不代徵者，除應賠繳稅款外，尚應受罰鍰處罰（證券交易稅條例第9條之1）。基於處罰法定原則，此種情形之證券交易稅代徵人，自是法律上之受讓人，而非實際出資購買者。原判決認本件應以自己名義受讓系爭股票之上訴人為代徵人，而不論上訴人與第三人是否約定以第三人為取得股票之最終受益人，其理由說明雖有不同，然結論無不合。上訴意旨以無關之實質課稅原則，主張依司法院釋字第625號解釋，人民得主張實質課稅原則，實質課稅原則並不等同於租稅規避防杜，原判決將本件屬租稅客體歸屬之問題誤以租稅規避防杜原則理解，有判決違反法令之處；原判決否認上訴人得依實質課稅原則，舉證推翻不合經濟實質之形式外觀之權利，肯認行政機關得單方面恣意選擇適用法律，在未有法律或法律明確授權之法規命令之規定下，而規避稽徵機關就本件法律所指「代徵人」之實質意義所應具備之個案認定之義務，而逕行認同被上訴人之主張，有判決不備理由之違誤；原判決認稅捐稽徵機關得恣意操作實質課稅原則，而選擇性於個案中不予適用，有違反行政程序法第4條規定之違法；原判決罔顧實質課稅原則對於納稅義務人人權保障之意義，不具實質理由即否准上訴人適用實質課稅原則之主張，並否認上訴人提出反證證明其非「受讓證券人」之權利，實有違憲法第7條平等原則之意旨云云，實有誤會，並不足採。
(二)本件與是否有第三人為實質受讓人無關，此部分自非待證事實。上訴意旨指摘原判決不責由被上訴人舉證證明上訴人為實質受讓證券人，猶「推定」上訴人為「受讓證券人」，顯有判決違反證據法則及違反論理法則之違誤；原判決規避調查事實之職權，不顧上訴人顯非實質「證券受讓人」且不具備主觀上之故意或過失，即逕行推定上訴人該當行為時證券交易稅條例第9條第1項所定裁罰，實係在被上訴人無法裁罰真實違章行為人之情形下，恣意以非違章行為人之上訴人「頂替受罰」，顯不符行政裁罰制度之本旨，容有未盡事實調查義務而率為判決之違法云云，亦屬無據。
(三)違章減免處罰標準第24條：「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、1年內有相同違章事實3次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」此免罰規定，係羈束規定。被上訴人雖以上訴人短代徵次數259次，不適用違章減免處罰標準，然行政法院不受該理由之拘束，得另行判斷上訴人是否符合免罰規定。查原判決已敘明上訴人本件違章行為係出於故意，並無違章減免處罰標準第24條（按係第2款）免罰之適用，並非認係因1年內有相同違章事實3次以上而不能免罰。因此被上訴人是否各次計算違章金額，已與能否免罰無關。上訴意旨指摘倘認稅捐稽徵機關得將多次違章金額得併計並課予一次之裁罰，則在法律概念上即係將多次違章行為擬制為一個整體的違章行為事實，而針對此一「整體之事實」為一次之裁量及處罰，則既已擬制為一個整體的違章行為，即不可能構成減免處罰標準第24條第1款規定「1年內有相同違章事實3次以上」之不適用減免處罰標準事由，而與原判決認定之本件該當減免處罰標準第24條第1款規定事由之見解互相矛盾，不啻係原判決一方面肯定本件為多次違章行為而否准減免處罰標準之適用，一方面又肯定本件為「一個」得以合併計算所漏稅額而課以裁罰之行為，原判決見解相互牴觸，顯有違反倫理法則之違法云云，尚無可採。又上訴人並未具體陳明其所主張之各次違章行為間有何情節不同之處，泛言行政機關於執行裁處時，應先認定該當行政罰之構成要件事實，再依事實情節之輕重，裁處符合比例原則之罰鍰，原判決認定上訴人係有多次違章行為，則被上訴人本應就每次違章行為予以衡量，認定上訴人之可責性，上訴人每次交易之金額並不一致，行政機關自應依其裁量之義務，依個別交易判斷各應予以裁罰之金額；倘容認行政機關得不考量所漏稅額之大小全部課以5倍之罰鍰，不啻係認可行政機關得無視於個別事件構成要件之可歸責性，進而肯認行政機關裁量怠惰之合法性，而指摘被上訴人依裁罰倍數表之裁罰，亦非可採。
(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 莊 子 誼