最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第362號上 訴 人 欣隆精密壓鑄股份有限公司代 表 人 劉炎明訴訟代理人 卓志揚 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月27日臺北高等行政法院102年度訴字第1645號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）437,263,821元，被上訴人初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲漏報營業收入40,380,075元，乃重行核定營業收入477,643,896元，應補稅額0元，並按所漏稅額9,435,381元處0.8倍之罰鍰計7,548,304元。上訴人就罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依促進產業升級條例（下稱促產條例）第1條、第6條及第9條之2、中央法規標準法第16條及司法院釋字413號解釋，被上訴人97年度營所稅結算申報更正核定通知書所載漏報所得本稅之計算係分2個階段，計算漏報課稅所得額階段及計算本次核定實際補（退）稅額階段，對於漏報所得之本稅計算，係准減除上訴人依促產條例所享有之5年免稅金額及投資抵減稅額。惟被上訴人原核所為漏稅額之計算基礎，僅准減除上訴人依促產條例所享有之5年免稅金額，而否准減除投資抵減稅額。被上訴人對漏稅額計算基礎之混淆及矛盾，嚴重損害上訴人依法優先享有之租稅權益。上訴人既因錯誤之節稅行為，已受補繳營所稅本稅之處分並已繳清，而被上訴人所為罰鍰之計算，仍應保障上訴人應有之權益，被上訴人對於漏稅額計算未減除上訴人依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重增加上訴人之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效，亦有違於憲法上之租稅法律主義。㈡依所得稅法第71條第1項規定，根據課稅所得額所計算之應納稅額，係可減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計算其應納之結算稅額，參諸更正核定通知書59、60、67、68、69、117等欄次之計算，係准予扣除投資抵減稅額等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠被上訴人於100年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣於100年12月27日通知上訴人提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，惟上訴人於101年3月1日始辦理更正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在案，是上訴人97年度營所稅結算申報，漏報營業收入40,380,075元為其所不爭之事實。依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報所得額者，係處以「所漏稅額」2倍以下之罰鍰，並非處以「應補稅額」，因此，有漏稅即成立違章事實，即漏稅額之計算係以「應納稅額」為比較基準，至上訴人主張應減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營所稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚屬有間，是被上訴人依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112條第1項規定之計算式據以核算本件漏稅額9,435,381元並無違誤。㈡投資抵減之適用與漏稅額之計算不同，爰投資抵減稅額之抵減係納稅義務人完納稅捐之一種方式，尚無裁量應行考量之事由；若須考量納稅義務人之投資抵減稅額，則同一違章事項會因為有無投資抵減稅額之情形致裁處罰鍰倍數不同之不公平現象等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人係經營鋁合金鑄造業，97年度列報營業收入總額437,263,821元，被上訴人依申報數核定，嗣經檢舉其94至100年度有隱匿出口報單產品價格20％之逃漏稅情事，經被上訴人調查並逐筆核對價差統計表等資料結果，據以認定上訴人97年度漏報營業收入40,380,075元，致漏報所得額37,741,523元（漏報營業收入40,380,075元－合於獎勵規定之免稅所得2,638,552元），重行核定營業收入總額477,643,896元，又因上訴人於裁罰處分核定前，已出具承諾書承認違章事實並已繳清稅款，被上訴人按所漏稅額9,435,381元處0.8倍罰鍰7,548,304元。㈡稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始得適用，本件被上訴人係依據檢舉人100年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣被上訴人於100年12月27日通知上訴人提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，上訴人始於101年3月1日始辦理更正申報並補繳稅款，核與稅捐稽徵法自動補報補繳免罰規定之適用要件不符，是上訴人以此主張免罰等情，洵與相關法令規定未合，自無可採。㈢依查核準則第112條規定，所謂「所漏稅額」係以申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較，再減去短漏報部分已扣繳之扣繳稅款，而未減除暫繳稅款及非短漏報部分等扣繳稅額。另所謂應納稅額，觀行為時所得稅法第71條前段規定可知係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條之規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按「所漏稅額」處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項前段規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。」即無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。另投資抵減稅額，係基於產業升級之立法目的，而以抵減年度營所稅額之方式，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形不同，更不影響納稅義務人上開誠實申報之義務，故所得稅法第110條，係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其與「依促產條例等相關法律規定於本年度准予抵減之稅額」無涉，上訴人此部分之主張，顯係誤解法令規定，核不足採。且查核準則第112條第1項規定係財政部依92年1月15日增訂所得稅法第80條第5項之明文授權，而於93年1月2日所修正發布，就「漏稅額」部分所訂之計算公式，則在落實實質課稅精神，核均無違所得稅法立法本旨、租稅法定主義及法律保留原則，自應予以援用。㈣本件上訴人就構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳，卻仍以短計出口報單之產品價格方式，漏報營業收入，完成隱匿所得，因而獲得減少應納稅額之利益，其違反誠實申報義務，故意以不正當之方法逃漏稅捐，依行政罰法第7條規定，自應予處罰。被上訴人審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依所漏稅額9,435,381元，已超過10萬元，並考量上訴人已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰款，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法（營所稅）第110條第1項違章情形第2類但書規定，按所漏稅額處以0.8倍罰鍰計7,548,304元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人依行為時促產條例享有之5年免稅所得額及投資抵減稅額之租稅減免，依所得稅法第71條規定，係計算實際漏報之本稅金額可得減除之項目，是以上訴人實際漏報之本稅金額，即得為明確之計算為4,054,795元，而憑以計算漏稅罰鍰之漏稅額基礎，即有明確認定之依據。惟被上訴人捨此不由，另依查核準則第112條規定計算漏稅額為9,435,381元，從而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為核課0.8倍罰鍰7,548,304元之處分，顯有違反所得稅法第71條第1項所得稅結算申報稅額計算規定及促產條例第6條規定之嫌，亦有違租稅法定主義及法律保留原則，原判決未就此列入本案審酌，已有判決違背法令之情事。㈡行政命令位階之查核準則第112條之規定，違法增加法律所無之限制，財稅機關在量能核實課徵時，又不遵守實質課稅原則及量能課稅原則所昭示之公平課稅的要求（司法院釋字第420號解釋參照）。原審就查核準則仍執「係財政部依92年1月15日增訂所得稅法第80條第5項之明文授權，而於93年1月2日所修正發布，就『漏稅額』部分所訂之計算公式，則在落實實質課稅精神，核均無違所得稅法立法本旨、租稅法定主義及法律保留原則，自應予以援用。」，其認定已屬偏頗違誤，且其判決顯有違背法令之情事等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院查：㈠依行為時所得稅法第110條第1項規定「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，及其立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」，足知本條項係屬漏稅罰之規定，且本條既屬針對申報不實之處罰，是所稱「所漏稅額」，自係指因申報不實所致之漏稅額。此稽諸同條第3項：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，『應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額』，分別依前兩項之規定倍數處罰。」之規範意旨，益知所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」並非指應補繳之結算稅額。
㈡本件上訴人係因97年度營利事業所得稅結算申報，被查獲有
漏報營業收入40,380,075元，遭被上訴人依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額9,435,381元處0.8倍罰鍰計7,548,304元，乃提起本件行政訴訟。而關於本件據以核算罰鍰之漏稅額9,435,381元，係依查核準則第112條第1項規定，即「全部應納稅額11,277,191元－前次核定應納稅額1,841,810元－本次短漏報所得額之已扣繳稅額0元」而得；另據以核算全部應納稅額之本次匿報所得額37,741,523元，則係「漏報營業收入40,380,075元－合於獎勵規定之免稅所得2,638,552元」而得等情，為原判決依法認定之事實。再所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」係指因申報不實所致之漏稅額，尚非指應補繳之結算稅額，已詳如上述；上訴意旨雖主張於核算本件應補繳稅額時已減除，而於計算罰鍰之所漏稅額時未減除之投資抵減稅額，係依行為時促產條例第6條規定而來等語，然依此規定所為之稅額抵減，係基於促進產業升級之政策目的，就營利事業符合規定之「支出」賦予抵減租稅之租稅優惠，並非國庫有預收之租稅存在，亦非所得稅法第110條第3項所規範之「獎勵免稅」（即全年所得額之減項），對於因申報不實所致漏稅額之實質無影響（無關連），自不得於計算所漏稅額時予以減除。是原判決認查核準則第112條第1項規定未將投資抵減稅額列入核算所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」之減項，無違租稅法律主義，即無不合。上訴意旨援引與本件無涉之司法院釋字第413號解釋（有關非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，自該事業所分配之股利，按所定稅率就源扣繳或合併申報課稅之問題）及釋字第700號解釋黃茂榮大法官不同意見書（有關營業稅漏稅額之計算是否扣除進項稅額之問題），並執行為時促產條例第6條，指摘關於計算罰鍰基礎之所漏稅額應如補繳稅額之計算，即應減除投資抵減稅額，暨查核準則第112條第1項規定有違租稅法律主義云云，核屬其主觀意見，尚無可採，先此敘明。
㈢惟按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變
更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定，另財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分原規定：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額
0.8倍之罰鍰。」，然此內容業經財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布為「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。
」，即裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更，則依上述稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，此有利於納稅義務人之變更部分，對尚未核課確定之本件即有其適用。㈣本件上訴人係因97年度營利事業所得稅結算申報，被查獲有
漏報營業收入40,380,075元，並因於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實及願繳清稅款及罰鍰，乃遭被上訴人依所得稅法第110條第1項規定及98年12月8日財政部台財稅字第09800584140號令修正發布之裁罰倍數參考表按所漏稅額9,435,381元處0.8倍罰鍰計7,548,304元一節，已經原判決依法認定在案。則依上述規定及說明，裁罰倍數參考表就上訴人違反之所得稅法第110條第1項部分既於103年4月16日修正，屬對上訴人有利之變更，對尚未核課確定之本件即應適用，是原審未及適用，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響；且被上訴人103年5月13日北區國稅法一字第1030008415號函檢具之答辯狀，亦聲明：依財政部103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，本件同意改按所漏稅額處0.7倍罰鍰，即追減罰鍰943,538元等語。上訴論旨雖未執此指摘，但此為本院應依職權審酌之事項，仍應認其上訴有理由，又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原罰鍰處分（復查決定）予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 邱 彰 德