最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第370號上 訴 人 洪俊智訴訟代理人 羅友三會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年8月21日高雄高等行政法院102年度訴字第201號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國93年11月25日與其父洪宗喜簽訂本金自益、孳息他益之信託契約（曾於94年3月30日變更部分契約內容，下稱系爭信託契約），將其名下所有裕榮食品股份有限公司（以下簡稱裕榮公司）股票46,614股信託予洪宗喜，作為原始信託財產，信託期間3年，明定信託孳息受益人為委託人以外二親等親屬範圍中之一人或數人及相關受益條件，並於93年11月30日依信託關係申報贈與稅，經被上訴人鳳山分局（原為財政部南區國稅局高雄縣分局）核定贈與稅新臺幣（下同）1,496,510元，並於94年3月25日繳清稅款在案。其後經被上訴人以上訴人於知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘後，始簽訂信託契約，該盈餘分配於訂約時已可得確定，上訴人顯有藉信託之形式而贈與該部分孳息，乃依實質課稅原則，就受益人洪育宏、洪奕恆、洪采寧及洪佳玲4人於96年11月20日自信託專戶實際獲配之股利，認屬上訴人對受益人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，核定本次贈與總額14,916,480元，應納稅額2,630,749元，減除上訴人93年度溢繳納之贈與稅額960,612元，補徵贈與稅1,670,137元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）92、93年間，本金自益孳息他益之股票信託極為盛行，當時財政部為解決此一問題，特別發布94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱94年2月23日函釋），擬定信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則，並就在該函釋發布前已經成立之信託，要求重新依94年2月23日函釋規定修改信託契約，始可於信託成立時依遺產及贈與稅法第5條之1規定辦理，上訴人亦依規定配合修改信託契約，被上訴人於94年核定贈與稅時，亦未否定本件為信託贈與，上訴人自有信賴基礎。（二）被上訴人以上訴人於申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，難謂上訴人有信賴值得保護之情形，惟當時被上訴人贈與稅申報書格式所載項目，並未要求須註明股票信託標的當年度股利分配及董事會、股東會日期等情形，被上訴人所稱未揭露之責任，不應由上訴人承擔。且遺產稅或贈與稅申報案件，納稅義務人向稽徵機關申報後，稽徵機關尚須進行調查調整始為核定，並非直接按納稅義務人所申報項目及金額逕行核定。（三）本件被上訴人遲至101年4月始重新核定，造成上訴人於信託成立時有不可預見之損害，違反信賴保護原則等語，求為判決原處分及訴願決定（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人基於裕榮公司之副總經理職位，及出席該公司93年4月29日董事會、93年6月22日股東會，知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元後，始於93年11月25日簽訂系爭信託契約。嗣後受託人於96年11月20日將取自裕榮公司所分配之盈餘交付受益人洪育宏等4人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定及實質課稅原則，核定上訴人96年度贈與總額14,916,480元，應納贈與稅2,630,749元，於法有據。另上訴人93年度申報繳納贈與稅1,496,510元部分，已另案併予更正信託孳息權利價值為6,185,230元，應課徵贈與稅更正為535,898元，減除上訴人93年繳納之贈與稅額960,612元，本次發單補徵贈與稅1,670,137元，並無不合。（二）上訴人訴稱本件具信賴基礎，應可參照本院98年度判字第828號判決之理由，而有信賴保護之適用乙節，經查，本件與上開裁判之案件案情，全然迥異，何況該判決係對個案所為之決定，並非判例，自不能援引適用，且上開判決嗣後經最高行政法院101年度判字第135號判決，裁判納稅義務人上訴駁回，上訴人所稱信賴保護之論理依據，顯失所據。（三）另上訴人所稱財政部臺北國稅局自100年1月27日始針對「信託贈與」案件，要求贈與人填寫董事會、股東會日期，足證當時的贈與稅申報，本無要求納稅義務人必須揭露該事項，經查上訴人既有將明確之孳息為贈與他人之事實，自應依遺贈稅法規定據實申報並繳納稅款，是其以非屬揭露事項為由，主張免除依法申報納稅之義務，顯不足採。（四）另上訴人所訴孳息他益股票信託贈與稅案件，只要信託契約符合財政部94年2月23日函釋所規範之信託契約形式態樣，即應依該函釋所規定之課稅方式，核定贈與稅乙節。經查，前揭財政部100年5月6日函釋，已闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，其認定之課稅事實係贈與股利而非孳息他益之信託利益，故應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：（一）上訴人為裕榮公司之副總經理（持股比率
22.74%），其父洪宗喜為公司董事長（持股比率30.11%），上訴人對該公司營運及獲利狀況知之甚詳。上訴人於裕榮公司93年4月及6月董事會、股東會，決議通過92年度及以前年度累積盈餘分配案後，始於93年11月25日與其父洪宗喜（即受託人）訂立股票孳息他益信託契約，受益人可獲得之股利於訂定信託契約時已明確或可確定，則上訴人以信託形式贈與該部分股利，其實質與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無二致。從而，被上訴人依實質課稅原則，就受益人洪育宏等4人於96年11月20日自信託專戶實際領取之股利淨額14,916,480元，認屬上訴人對渠等4人之贈與，而依遺贈稅法第4條核定上訴人96年度贈與總額14,916,480元，應納贈與稅額2,630,749元。並以若僅符合信託形式，本質上並非信託關係，即不得依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，就孳息他益部分以擬制方式課徵贈與稅，乃更正上訴人於93年11月25日依信託契約贈與之信託財產所生孳息之權利價值為6,185,230元，並重新核定此部分之應課徵贈與稅額為535,898元，溢繳稅額960,612元，再與前述96年度之應納贈與稅額2,630,749元予以抵繳後，本次發單補徵贈與稅1,670,137元。且被上訴人係發現原贈與稅處分確有短徵後，於5年核課期間內重為核定，並對上訴人發單補徵其應納之贈與稅，於法亦無不合。（二）又上訴人雖主張本件信託契約成立於93年11月25日，並經被上訴人核定在案，財政部嗣發布94年2月23日函釋，上訴人於94年間亦依照被上訴人指示修改信託契約，被上訴人仍未改變93年贈與稅之核定，被上訴人遲至101年4月始依財政部100年5月6日函釋回溯原來事實核課贈與稅，顯有違信賴保護原則云云。惟查，94年2月23日函釋僅是針對實質信託契約如何計徵贈與稅之通案函釋，財政部100年5月6日函釋則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，究明該股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，抑或其信託贈與已附隨現金股利，以決定贈與之內容如何，進而為贈與稅之核課。是上開2函釋所規範課稅事件之本質及內容，顯不相同。（三）上訴人信託之股票於可得確定盈餘分配後，始訂立本件信託契約，利用現行稅法就信託契約中孳息他益所計算之贈與稅偏低結果，迂迴藉由孳息他益信託方式，達到實質贈與股利予受益人之目的，則被上訴人依實質課稅原則，以上訴人上開租稅規避行為，性質上應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍，故依上開稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，自不發生信賴保護之問題。況查上訴人93年依規定為本件贈與稅申報時，對裕榮公司董事會及股東會均已議決92年度盈餘分派案等重要事項未為完全之陳述，亦未陳報本件信託之裕榮公司股票已附隨有現金股利，因此上訴人無信賴基礎。（四）上訴人援引最高行政法院98年度判字第828號判決之理由，認本件有信賴保護適用乙節，查上開判決係對土地增值稅之免稅核定處分雖造成當事人之信賴基礎與信賴表現，然因原判決未查明是否有信賴值得保護之具體事實，以及適用信賴原則下公、私益之權衡情形等，而發回原法院另為適法處分，核與本件上訴人係藉由信託形式行贈與股利之實，明顯規避贈與稅之課徵，以冀求降低稅負之案情，二者迥異，自難援引該判決為有利於上訴人之論據。因將原決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條之1、第10條之2第2款、第3款前段定有明文。而所謂信託，依信託法第1條規定，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」前開遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定，係於信託法公布施行後始行增訂，是依該規定課徵贈與稅之信託契約，自應符合信託法對於信託之要件。又「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（二）經查：
1、本件上訴人為裕榮公司之副總經理，其父洪宗喜為公司董事長，裕榮公司依93年4月及6月董事會、股東會決議，分配該公司92年度及以前年度累積盈餘，上訴人於該盈餘分配可得確定時，於93年11月25日將其所有裕榮公司股票46,614股作為信託財產，以其父洪宗喜為受託人，訂立本金自益、股票孳息他益之信託契約，而前開盈餘分配所發放之股利，亦於96年11月20日自受託人信託專戶實際配發予受益人洪育宏、洪奕恆、洪采寧及洪佳玲等情，為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實，故裕榮公司前開盈餘分配，既於該公司93年4月及6月董事會、股東會決議後，即得確定，則上訴人系爭信託契約，以信託契約訂立時可得確定之股利為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合，則原判決認上訴人使受益人洪育宏等人取得系爭股利，其實質與委任受託人領取股利再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，於法並無不合。再上訴人使受益人洪育宏等人取得系爭股利之行為，既屬遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，而非同法第5條之1第1項規範之視同贈與，則其應課徵贈與稅之權利價值計算，自無同法第10條之2之適用，是上訴意旨援引遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2第3款規定，認原判決未依前開規定於信託成立時即93年11月25日課稅，而以96年11月20日為贈與時點，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，即非可採。
2、上訴人主張遺產及贈與稅法第4條係規範一般贈與行為，同法第5條之1係規範信託贈與行為，上訴人本得依法選擇以省稅之方式行贈與之實云云，惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。經查，遺產及贈與稅法第4條第2項係有關贈與之一般性定義，而同法第5條之1第1項則係有關信託利益視為贈與之規定，是上開規定各有其對應之法律形式及經濟事實，而課徵租稅之構成要件事實，既須以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益歸屬為據，自無得任由納稅義務人選擇之理。又原判決就上訴人以信託契約訂立時可得確定之股利為他益信託之標的，因該股利並非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產而孳生，故認與遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定不合，核已明確認定本件系爭信託契約不適用遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定核課贈與稅之範圍，故上訴人主張原判決未予敘明94年、95年是否為信託關係及原判決理由矛盾云云，均非可採。
3、至於上訴人主張本院102年度判字第810號判決及102年度判字第824號判決，均認定此類贈與稅之稅捐債務成立生效基準時點，應為信託贈與契約成立生效之時點一節，因前述判決並非判例，且係於本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議前之個案見解，是上訴人執以指摘原判決違法，尚非可採。本件原審既認定上訴人係於96年11月20日將系爭股利匯付受益人而成立贈與，則原判決以被上訴人101年5月4日作成原處分，係於法定5年之核課期間內，就其另查核所得之課稅事實而為補繳贈與稅之核定，即無不合，是上訴人主張原處分已逾核課期間，原判決違背法令云云，核無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 吳 玫 瑩