最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第371號上 訴 人 李詹玉蘭訴訟代理人 黃映智 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月6日臺北高等行政法院102年度訴字第1572號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國98年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，未列報處分債權損益之財產交易所得新臺幣（下同）12,451,826元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被上訴人核定，歸戶核定綜合所得總額12,606,801元，補徵稅額4,196,430元，並按所漏稅額4,191,954元處0.5倍罰鍰2,095,977元。上訴人就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更。上訴人仍不服，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於96年10月12日以18,100,000元向訴外人兆豐資產管理股份有限公司（下稱兆豐公司）購入訴外人即借款人蔡仲伯借款總餘額本金合計31,161,615元暨利息、違約金、墊付費用之債權，上開債權並以蔡仲伯所有坐落南投縣○○鄉○○○段208之2、208之4、210、210之2、210之3、210之4、237、237之1、237之2、238、238之1、238之2、238之3、239、240地號15筆土地為抵押物（以下分別以地號稱之，上開15筆土地合稱系爭抵押物）。上訴人嗣於98年9月10日與訴外人高芬芬就系爭抵押物達成買賣合意，約定價金為18,500,000元，並簽訂之不動產預買賣契約書（下稱系爭契約），上訴人旋向臺灣南投地方法院（下稱南投地院）以98年度司執字第9594號事件（下稱相關執行事件）聲請強制執行系爭抵押物，並由上訴人拍定取得。故上訴人係為取得系爭抵押物之所有權，以偏離市場行情（即上訴人及買受人高芬芬約定之價金18,500,000元）之價格31,000,000元投標而拍得，符合財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函（下稱財政部96年7月16日函）。惟被上訴人認定上訴人以31,000,000元聲明承受系爭抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，扣除取得債權成本，即為處分債權之財產交易所得（損失），違反租稅法律主義及實質課稅原則。又依財政部103年2月5日臺財稅字第10304501460號函（下稱財政部103年2月5日函）意旨，被上訴人不應以相關執行事件拍賣價格為限，上訴人能提出供認定抵押物時價資料及證明文件，得依該證明文件核實認定抵押物時價。被上訴人逕以相關執行事件拍賣系爭抵押物而獲分配金額，扣除購入成本之差額計12,451,826元，核認本件之財產交易所得，顯未考量上訴人未申報系爭財產交易所得係出於兩造法律見解之歧異，非出於故意或過失，被上訴人按所漏稅額處0.5倍罰鍰，難謂適法等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）系爭抵押物經上訴人於98年9月16日申請強制執行拍賣，同年11月3日由相關執行事件發給權利移轉證明書，同年12月2日依法取得之所有權，並無產權不清情事。又上訴人雖訴稱已積極處理系爭抵押物之地上物法律關係，既未提出相關文件以為佐證，遲至賦稅署99年10月11日進行調查後，始於100年2月24日寄出存證信函及同年4月13日透過臺北市大安區調解委員會進行調解之調解書，且均未提及上訴人對於上開影響履約事項之積極處理過程及現況。另高芬芬於98年9月10日支付第1期款4,000,000元後，亦無任何依系爭契約第7條約定要求上訴人進行產權移轉或違約處理之事證等情以觀，該交易行為明顯悖於一般社會常情。又系爭抵押物上訴人以31,000,000元得標，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬上訴人處分債權，取得系爭抵押物之成交價額，又系爭抵押物拍賣價格既係由上訴人基於自由意志所為之意思表示，自屬客觀可採。又系爭抵押物經相關執行事件第一次公開拍賣，即由上訴人出價得標，而非由上訴人「按該次拍賣所定之最低價額聲明承受」，自不符財政部103年2月5日函釋規定之前提要件，而無從適用該函釋。
（二）上訴人經賦稅署查獲漏報處分債權之財產交易所得12,451,826元，違反所得稅法第71條第1項規定，又本件為98年度綜所稅案件，上訴人於99年5月期間申報綜所稅，未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性。被上訴人審酌上訴人違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額4,191,954元處0.5倍之罰鍰2,095,977元，已考量違章情節而為，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）財產交易所得部分⒈本件經賦稅署查獲，上訴人96年10月12日以18,100,000元
向兆豐公司購入債權，債權內容係借款人蔡仲伯借款總餘額為：本金合計31,161,615元，暨利息（含已發生者）、違約金、墊付費用等債權，並以系爭抵押物為擔保。上訴人嗣聲請法院強制執行上開抵押物，經相關執行事件第一次公開拍賣，拍賣最低價額合計17,885,000元，由上訴人於98年9月16日拍賣時出價31,000,000元得標拍定買受，除向相關執行事件繳交保證金3,577,000元外，並以債權抵繳方式繳納拍賣價款，依相關執行事件分配表所載，上訴人獲分配金額30,551,826元，另繳交執行費269,293元及土地增值稅178,881元，有不良債權讓與契約書、相關執行事件函（附分配表、分配結果彙總表）、權利移轉證書、第一次拍賣公告、拍賣不動產筆錄等件附卷可稽。
⒉相關執行事件於98年6月19日為查封系爭抵押物辦理不動
產現況調查表及同年8月18日第一次拍賣公告中，已清楚記載系爭抵押物中之210地號上涼亭係執行債務人蔡仲伯無償提供鄉公所搭建供鄉民休閒使用，請求不予執行外，其餘土地均為債務人管理使用，無出租情事，拍定後208之4、210之3、238之1、238之2地號為道路不點交；210地號涼亭坐落土地部分不點交，其餘部分土地均按現況點交等事實，均為上訴人所明知，詎其未將上開系爭抵押物產權、使用情況之重要事實載明於同年9月14日與高芬芬簽訂之系爭契約，迄賦稅署於99年10月11日對於本件不良債權交易進行調查時，始於99年11月19日具文，以同上事由作為高芬芬依系爭契約第6條約定，以產權不清且應由上訴人負責為由而不願履約，尚未完成交易之理由。顯見上訴人與高芬芬自始對於系爭抵押物買賣之認知並不一致，難認上訴人業與高芬芬達成買賣系爭抵押物之合意，而與財政部96年7月16日函釋說明二前段之前提要件未符，故被上訴人以相關執行事件拍定價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，並無違誤。
⒊系爭抵押物於98年9月16日拍賣，經上訴人出價而拍定，
同年11月3日發給權利移轉證明書，同年12月2日辦理所有權移轉登記在案，並無系爭契約第6條約定產權不清之情事。上訴人陳稱其已積極處理系爭抵押物之地上物法律關係等情，惟細繹本件行政救濟過程之全部卷證，其係遲至賦稅署99年10月11日進行調查後，始於100年2月24日寄出存證信函及同年4月13日透過臺北市大安區調解委員會進行調解之調解書，且均未提及上訴人對於上開影響履約事項之積極處理過程及現況。另由高芬芬於98年9月10日支付第1期款4,000,000元後，亦無任何依系爭契約第7條約定要求上訴人進行產權移轉或違約處理之事證等情觀之，該交易行為明顯悖於一般社會常情。又財政部96年7月16日函釋說明二前段適用之前提要件，除須購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，「業與第三人達成買賣該抵押物之合意」外，另更須符合「嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易」之要件，始能為之。本件上訴人與高芬芬並未達成買賣系爭抵押物之合意，已如前述；且由雙方嗣於同年4月13日經調解成立，就系爭契約之原買賣總價款18,500,000元合意改為18,350,000元之事實以觀，係就契約必要之點「價金」重新議價之行為，更與前述財政部96年7月16日函釋說明二前段「嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易」之前提要件不符。
⒋系爭抵押物進行第一次拍賣，拍賣底價合計為17,885,000
元，而上訴人係出價高於上開底價甚多之31,000,000元進行投標，並為該次拍賣期日出價最高之應買人進而得標買受，而當場表示將所持有債權抵繳法院拍賣價款者，則上訴人既係於拍賣期日投標競價而以出價最高之應買人得標買受系爭抵押物，則本件當與財政部103年2月5日函釋「無人應買，且按該次拍賣所定最低價額聲明承受抵押物」之前提要件完全相悖。且財政部應係考量不良債權之購買人於拍賣抵押物無人應買時，日後再行拍賣、強制管理或視為撤回抵押物之執行程序等事宜曠日廢時，造成其系爭實體上之債權無法受償而受有損害，購買人因而選擇以底價承受抵押物以減少損害，然此時底價因無人應買之故，恐高於時價甚多，如逕以底價（拍賣價格）作為抵押物時價之認定，恐有不公，因而始行作成財政部103年2月5日函釋，然此究與本件上訴人於拍賣期日以其自由意志，以高於底價甚多之價格出價，進而成為系爭抵押物之得標人之情迥然不同；至於上訴人雖陳稱係為確保取得系爭抵押物，始由代標人員建議以接近剩餘本金之31,000,000元高價投標等情，縱非虛妄，亦與財政部103年2月5日函釋之適用無涉。
⒌按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定
人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示，不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。本件上訴人既於第一次拍賣期日，以高出底價之31,000,000元出價，進而得標取得系爭抵押物之所有權，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬上訴人處分債權，取得系爭抵押物之成交價額，又系爭抵押物拍賣價格既係由上訴人基於自由意志所為之意思表示，自屬客觀可採。則被上訴人以上開拍賣價格31,000,000元減除購入債權成本18,100,000元、拍賣執行費269,293元及土地增值稅178,881元後之餘額，認列處分債權增益，核定財產交易所得12,451,826元，洵屬有據。至於上訴人主張本件應依另案闡釋之計算方式即依財政部96年7月16日函釋說明二前段之規定核定一節，惟其所指案例均與本件案情有別，尚難比附援引，併予陳明。
（二）罰鍰部分：綜所稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實自行申報之公法義務，依行政罰法第8條規定，尚不能以不明瞭相關規定為由，而免除其依法申報或補報之責。上訴人經賦稅署查獲漏報處分債權之財產交易所得12,451,826元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確。且本件為98年度綜所稅案件，上訴人於99年5月間申報綜所稅，財政部於96年7月16日即已頒布函釋，從而，上訴人未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，當有過失，依行政罰法第7條規定，自應予處罰。被上訴人審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量上訴人之資力，依所漏稅額4,191,954元，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項違章情形第3類規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計2,095,977元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，上訴人就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
五、本院按；
（一）「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。又裁罰時（即98年5月1日修正後）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」而現行（裁處時亦同）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反所得稅法第110條第1項（綜合所得稅），係規定：
「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅務違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，核與相關法規，並無不合。
（二）個人向資產管理公司或銀行購入債權，於強制執行期間，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬二階段不同之財產交易，二階段產生財產交易所得，本應分別於取得及處分抵押物年度，依上揭所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定課徵綜合所得稅。財政部為闡明上述法規原意，並督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，作有96年7月16日函釋：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：
一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」經核無違租稅法律主義，自得予以援用。且此類事件，原則上依該函說明一核計各階段買賣之財產交易損益，例外於符合說明二前段情形時，始以再處分取得拍賣物之實際交易價格作為取得該抵押物之成本。此例外情形乃財政部鑑於部分購入債權之個人為確保能取得抵押物之所有權，於法院拍賣該抵押物時，出高價競標，致抵押物之拍賣價款或有偏離市場行情之問題，為符量能課稅原則而作成。適用上，不僅須具備「於拍賣或聲明承受而取得債權抵押物時，已與第三人達成買賣該抵押物之合意」，尚須「嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易」始足，且若經查核有規避或減少納稅義務之情事者，仍得據實核課。
（三）上訴人於96年10月12日以18,100,000元向訴外人兆豐公司購入債權，擔保該債權之系爭抵押不動產嗣經南投地院於98年9月16日執行拍賣結果，由上訴人以31,000,000元承買，並以取自兆豐公司對於債務人之抵押債權抵繳拍賣價金；上訴人曾於上開強制執行程序中之98年9月10日，與訴外人高芬芬就系爭不動產簽訂系爭預買賣契約，約由高芬芬以18,500,000元買受；惟該契約於上訴人經由強制執行程序取得該不動產買賣標的物時起，迄賦稅署99年10月11日對於本件不良債權交易進行調查日止，未能依契約約定之交易價格完成交易等情，為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實。則上訴人以處分債權換取31,000,000元價值之抵押物所有權，自屬財產交易行為而有財產交易所得，其利得已於98年間收付實現，即應依法申報繳納當年度之所得稅。上訴人既未能於取得債權抵押物後，依其與第三人簽訂契約書約定之交易價格完成交易，自無財政部96年7月16日函釋說明二前段之適用，本件財產交易損益應依同函說明一之規定，以法院拍定價額為上訴人處分債權收入，減除購入債權成本及相關費用核計。被上訴人依此，核定上訴人漏報98年度財產交易所得12,451,826元（拍定金額31,000,000元－購入債權金額18,100,000元－土地增值稅178,881元－執行費269,293元），予以補徵稅額4,196,430元；並以上訴人漏報此筆所得之違章事證明確，且財政部96年7月16日函釋於上訴人申報本年度所得稅時已作成，上訴人未就該實際所得予以申報，當有過失，參酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、所得利益及其資力等項，依裁處時（同現行）之裁罰倍數參考表有關所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項違章情形第3類規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計2,095,977元，核與上揭規定及財政部96年7月16日函釋意旨無違。訴願決定及原判決遞予維持，均無不合。
（四）原判決就上訴人主張應適用上揭財政部96年7月16日函釋說明二前段，以上訴人與高芬芬之實際交易價格作為取得系爭抵押物之成本，計算本件處分債權及抵押物之所得乙節，已論明系爭抵押不動產有部分屬拍定後不點交，餘均已於拍定後按現況點交，為上訴人所明知，並無產權不清情形，上訴人與高芬芬簽訂系爭預買賣契約時，未將此重要事項列入契約條款，致高芬芬嗣後以產權不清為由拒絕履約，可見上訴人與高芬芬98年9月10日立約時，雙方對於買賣內容認知不一致，且高芬芬除支付第1期款外，並無事證證明於上訴人取得系爭抵押物所有權後，曾積極要求上訴人進行產權移轉或違約處理事宜，遲至賦稅署99年10月間啟動本件調查後，雙方始於100年5月間，以成立民事調解方式，將系爭不動產重新議價改以18,350,000元之價格移轉與高芬芬，交易行為悖於常情，且由雙方嗣經調解成立，就系爭契約原價金18,500,000元，合意改為18,350,000元以觀，係就契約必要之點「價金」重新議價之行為，更與上述財政部96年7月16日函釋說明二之前提要件不符等項甚詳，核與經驗、論理、證據法則無違。
（五）公證人認證私證書，應使當事人當面於證書簽名或承認為其簽名並於證書內記明其事由，公證法第46條第1項定有明文。是公證人認證私證書，僅係由當事人承認其簽名或蓋章，請求人只要提出有關證件，證明其身分相符，即應予認證，是僅認證簽名部分，就內容是否真正，則不予審認。系爭契約有經臺灣臺北地方法院公證人楊昭國認證，固然屬實；惟如上所述，認證效果僅簽名部分，不及於契約內容是否真正，而系爭契約立約當事人簽名之真正，兩造並無爭執，則原判決就此縱未審酌，尚不影響其判斷，上訴意旨指摘原判決漏未斟酌公證之事實，有違反證據法則之違法云云，即無可採。又原判決本於調查證據之辯論結果，既已認定上訴人與高芬芬98年間之交易行為悖於常情，彼此間對於標的物、價金之認知並非一致明確；上訴意旨仍執詞主張其與高芬芬就系爭債權抵押物已達成買賣合意而簽訂系爭契約，並經民間公證人公證，該契約內容已包含契約之要素，應屬本約，高芬芬並給付第1期價金，指摘原判決之認定違背證據、經驗、論理法則云云，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚無可採。另上訴人所引最高法院64年臺上字第1567號判例、85年度臺上字第2396號、102年度臺上字第687號民事判決，均係就預約或本約判斷之爭議所為，原判決並未認定上訴人與高芬芬間所訂之系爭契約為預約，自無從比附援引。至上訴人雖嗣於100年5月間將系爭抵押物所有權移轉登記予高芬芬，然係本於其與高芬芬100年4月間，成立之民事調解內容所為，核其內容與系爭契約比對，交易價金並不相同，且高芬芬最終係依調解內容之買賣價金為給付，此與適用96年7月16日函釋說明二，須是依系爭契約約定之交易價格完成交易顯然不符，上訴意旨以其積極進行調解，並以減少價金方式成立調解後，完成履約義務，指摘原判決認定本件交易行為悖於一般社會常情有誤，殊無可採。
（六）又財政部103年2月5日函釋關於得以購入不良債權向法院聲明承受之抵押物時價，減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益者，係以「無人應買，且按該次拍賣所定最低價額聲明承受抵押物」情形為適用之前提，本件上訴人係於系爭抵押物進行第1次拍賣時，投標競買，以高於底價（17,885,000元）之31,000,000元得標，無上開函釋適用，且標購價格係由上訴人基於自由意志所為之意思表示，以之做為上訴人處分債權，取得系爭抵押物之成交價額，客觀可採等項，業經原判決論述甚詳，核無上訴人所指違背法令情事。上訴人其餘訴稱各節，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，以其對法律上見解之歧異，指摘原判決為違法，所訴均無可採。
（七）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 邱 彰 德