最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第374號上 訴 人 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司代 表 人 羅國羽訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月6日臺北高等行政法院102年度訴更一字第131號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）30,770,853元，被上訴人原依申報數核定，嗣上訴人更正申報為14,313,710元，再重行依更正申報數核定，復接獲通報其更正減列金額16,457,143元係無進貨事實，取具瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）開立不實統一發票5紙（下稱系爭發票）虛列之費用，被上訴人乃第3次核定其他費用14,313,710元，應退稅額1元，並按所漏稅額2,565,854元處0.8倍之罰鍰2,052,683元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審法院以101年度訴字第2009號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被上訴人不服，提起上訴，經本院以102年度判字第650號判決廢棄原判決，將本件發回原審法院，更行審理。原審法院以102年度訴更一字第131號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)瑞智公司之實際負責人林芳智基於94年1月13日起至95年6月止逃漏稅捐之故意，於94年2月至10月間向部分營業人處取得登載不實發票作為瑞智公司進項憑證藉以扣抵銷項稅額，臺灣新北地方法院（前稱臺灣板橋地方法院，下稱新北地院）99年度簡字第7288號判決瑞智公司登記負責人趙健強犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。惟該刑事案件交易期間為94年，與本件交易期間93年不同，被上訴人卻以瑞智公司94年之交易內容作為上訴人與瑞智公司93年間無交易事實之依據，實無關聯性。且該判決僅係認定瑞智公司基於逃漏稅捐意圖而取具不實發票，對於瑞智公司與上訴人是否有交易事實並無任何論述，被上訴人卻以該判決作為上訴人與瑞智公司無交易之證據，認定違反論理法則。
(二)上訴人主要營業係從事音樂節目製作（即MTV音樂台）及臺灣地區播送業務，故授權東禾媒體股份有限公司（下稱東禾公司）為頻道代理商；上訴人另行委託瑞智公司為行銷推廣廠商，主要負責協調各地方系統台協助提昇頻道普及率。是依據上訴人與瑞智公司之行銷推廣服務合約約定，瑞智公司應協助並促使MTV中文頻道在90％以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到上訴人頻道，上訴人依據合約給付相關費用，並無違誤。
(三)不符營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項及第2項規定者，不得認列為稅之費用或損失，然此尚未構成違章罰鍰之要件，故稅捐稽徵機關僅得剔除該等費用或損失，尚不得依所得稅法第110條處漏稅罰；若納稅義務人未有實際支付價款之事實而憑空虛列費用或損失，稅捐稽徵機關除剔除該等費用或損失外，始需按所得稅法第110條處以漏稅罰。故本件是否構成違章處罰要件，在於上訴人稅上認列系爭其他費用是否確有實際支付之事實。依訴願決定書，上訴人提示之銀行存款匯款明細3筆金額合計1,200,000元，可顯示上訴人確實有支付款項予瑞智公司，並無資金回流至上訴人，上訴人確有支付費用之相關證明文件，尚不構成所得稅法第110條之違章漏稅要件等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)訴外人林芳智及趙健強分別為瑞智公司實際及登記負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於93年1月至95年6月間，明知公司無進貨事實，卻取自光偉科技有限公司等營業人開立不實統一發票共210紙，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，瑞智公司實際負責人林芳智因通緝尚未偵查起訴，惟該公司登記負責人趙健強業經新北地院99年度簡字第7288號判決有罪在案，是瑞智公司與上訴人實際為真實銷貨行為可能性大幅度降低，上訴人須提出其他高度證明力證據使被上訴人確信其與瑞智公司有交易事實。
(二)上訴人與瑞智公司簽訂之「行銷推廣服務合約」，就瑞智公司工作項目、數量、績效評量方式或未達預定目標之懲罰性賠償、違約處罰條款等，未具體約定，反就上訴人每年須固定支付瑞智公司費用之約定甚詳，有違一般交易常情。另上訴人自瑞智公司開立系爭5紙統一發票，僅1張為廣告服務費外，其餘4紙均為製作費用，與上訴人稱委託瑞智公司提供行銷推廣服務乙節不符。且上訴人於94年1月至4月間亦取得瑞智公司開立統一發票，銷售額為9,720,000元（內含營業稅額462,857元），惟並未持之申報扣抵銷項稅額，上訴人若非明知與瑞智公司無交易事實，何以甘冒未列報該等進項稅額之損失？此外，上訴人另於94年7月間改與精新群企業有限公司（下稱精新群公司）訂約，並於94年7月至95年3月間取得精新群公司開立統一發票金額計17,280,000元（內含營業稅額822,857元），同樣未申報扣抵銷項稅額。而林芳智（瑞智與精新群公司實際負責人）自94年11月至95年2月間，無實際交易內容，以精新群公司名義開立虛偽不實之統一發票交付與上訴人等人充作進項憑證，幫助他人逃漏稅，其登記負責人陳合發亦經新北地院101年度重訴字第7號判決有罪在案。是上訴人主張確有向瑞智公司進貨，核無足採。
(三)系爭其他費用16,457,143元（不含營業稅），上訴人提示銀行存款匯款明細3筆金額合計1,200,000元（含營業稅）及5紙以瑞智公司為抬頭之劃線支票金額合計16,080,000元（含營業稅），主張確有付款云云。惟上訴人於93年3月18日始與瑞智公司簽訂合約，卻於簽約前之93年1月15日、2月13日與3月15日分別支付張建英各400,000元，合計1,200,000元，支付對象並非瑞智公司，不能證明該等匯款與系爭其他費用有關。且該5紙支票中，其中3紙金額合計8,520,000元，係經由訴外人劉建承之銀行帳戶兌領後，再透過張建英之配偶陳芬瑾匯款至陳建郎（陳芬瑾之弟）臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶，然劉建承於93年間入監服刑，何以有巨額款項進出、如何委請陳芬瑾代為處理款項，並非無疑；另陳建郎係經常居住中華民國境外，其於93年4月22日回國，次日（23日）於臺灣中小企業銀行南台北分行辦理開戶後，隨即於25日出境，開戶時留存之聯絡電話、通訊地址，均係陳芬瑾所使用者，顯然劉建承及陳建郎之銀行帳戶均非供其本人所使用。是以上訴人金流顯係刻意安排，所稱支付系爭款項實難為本件交易之佐證。
(四)上訴人主張係依訴外人張建英要求而與瑞智公司簽訂合約，有部分資金流入張建英，其確有支付事實。惟上訴人迄今未提供具體事證證明該支出符合業務所需且其支付性質為費用，益證其為逃漏稅捐，而將與他人不知原因之金錢往來，經由取具無交易事實之瑞智公司發票虛列費用，自不得主張未構成營利事業所得稅查核準則第67條所規定應按所得稅法第110條規定處罰之要件。上訴人就構成營利事業成本費用總額之項目及數額等，知之最詳，卻未誠實申報而虛列，自應受罰。被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，上訴人漏稅額在10萬元以上，並於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且願意繳清稅款及罰鍰者，乃處所漏稅額0.8倍之罰鍰2,052,683元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人93年3月至10月間無進貨事實，取具瑞智公司系爭不實發票5紙金額合計16,457,143元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人據以補徵營業稅及罰鍰後，上訴人對罰鍰處分不服，循序提起訴願及行政訴訟，業經原審法院101年度訴字第1258號、本院102年度判字第767號判決駁回上訴人之訴確定在案。上開確定判決係上訴人對營業稅漏稅遭罰鍰之處分提起之撤銷訴訟事件，該事件駁回上訴人之訴，其判決既判力範圍應為「確認該罰鍰處分並未違法致有侵害該事件上訴人之權利或法律上利益情事」；至於該確定判決所為上訴人取具瑞智公司開立之系爭發票係無進貨事實之認定，雖非該判決既判力所及，然上訴人於本件訴訟猶執與該案相同之主張及事證，泛言其與瑞智公司間有進貨之事實一節，自難憑採。
(二)本院102年度判字第650號判決廢棄原判決之理由已有所指明，依行政訴訟法第260條第3項規定，原審法院即應受該法律見解之拘束，而據為判決之基礎。是以，上訴人係於93年3月18日始與瑞智公司簽訂行銷推廣服務合約，卻於訂約前同年1月15日、2月13日及3月15日即將合計1,200,000元之3筆金額匯至上訴人稱係瑞智公司顧問之訴外人張建英所開日盛銀行敦化分行戶頭，足見上開款項並非支付予行銷推廣服務之瑞智公司。又上訴人開立給瑞智公司之5紙劃線支票，其中3紙面額合計8,520,000元係由張建英之配偶即訴外人陳芬瑾乾弟劉建承兌領，但劉建承於93年間即入監服刑，據陳芬瑾說明函表示劉建承入監服刑前將其存摺交由其代為保管及處理，可見劉建承名義兌領之上開3紙支票係由陳芬瑾處理，陳芬瑾兌領後即轉匯款至陳芬瑾之弟即訴外人陳建郎於93年4月23日始開立之臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶。而陳建郎經常居住於中華民國境外，93年4月22日回臺，23日即辦理開戶，隨即於25日出境，開戶時留存聯絡電話及通訊地址均為陳芬瑾所有，且上開陳建郎開立之帳戶在其出境後，有數筆領款紀錄，領款後以陳芬瑾及張建英之名義匯款予案外他人。是上訴人開立予瑞智公司之上揭3紙支票亦難認確係欲支付予瑞智公司作為行銷推廣服務之費用。況上訴人取自瑞智公司之系爭5紙統一發票，除其中於93年4月5日開立、金額為2,057,143元字軌號碼第YU00000000號之發票品名為「廣告服務費用」外，其餘分別開立於同年3月5日、4月5日、7月9日及10月5日、面額均為3,600,000元之發票，品名均為「製作費用」，又「廣告服務費用」與「製作費用」應係不同勞務給付，因此「製作費用」之統一發票，難逕認與上訴人及瑞智公司行銷推廣服務合約有關。準此，上訴人主張其支付上開金額之事實，尚難認與瑞智公司行銷推廣服務合約有關。又上訴人就己身交易對象及交易事實應知之最詳，猶取具系爭不實發票申報費用，致生漏報所得額結果，自難解免其故意過失之責，被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰2,052,683元，並無不合為由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)原判決既已認原審法院101年度訴字第1258號、本院102年度判字第767號判決（下合稱前案判決）就上訴人是否取具瑞智公司虛偽發票已有認定，本案非既判力所及，竟仍率以既判力範圍及效力為闡釋，指摘上訴人不得為反於上開判決之認定，實有論理矛盾；又前案判決就系爭待證事實既未發生既判力，何有上訴人個案訴訟權有違誠信原則之疑義？原判決竟錯誤援引本院72年判字第336號判例及97年度12月份第3次庭長法官聯席會議決議(二)，認上訴人並不得為與本院102年度判字第767號判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判云云，有未具體調查證據即為事實之認定，顯有違行政訴訟法第125條第1項之違法。
(二)原判決所謂「未經取得原始憑證」或「經取得而記載不符者」，始得以實際支付金錢之事實為由免依所得稅法第110條處罰，顯係不當限制查核準則第67條第2項之適用，將實際上未支付任何資金而虛捏憑證之逃漏稅行為態樣，與實際上已支付資金而稅捐稽徵機關對於憑證有所質疑之行為態樣，一概課以所得稅法第110條處罰，顯輕重失衡。本件上訴人自始至終均無取得支付金額，被上訴人亦未證明有資金回流情事，原判決認上訴人有所得稅法第110條裁處事由，係適用查核準則第67條第2項錯誤，顯有不適用法令及違反論理法則、經驗法則之違法。
(三)原判決質疑上訴人取得瑞智公司發票品項非屬「廣告服務費用」而為「製作費用」，指摘與上訴人及瑞智公司行銷推廣服務合約無關，非屬對交易對象「有支付之事實」，惟縱與行銷推廣服務合約無直接關聯，亦僅係營利事業所得稅費用列報剔除層次，尚不能認非屬對瑞智公司之支付事實；且上訴人與瑞智公司間合約訂定僅需有意思表示合致即可，上訴人支付「製作費用」及「廣告服務費用」予瑞智公司，係為取得瑞智公司之勞務給付，本案有實際支付事實，得免以所得稅法第110條相繩。原判決未說明上訴人主張何以不採，實有不備理由及違反論理法則之違誤。
(四)被上訴人未就上訴人「無實際支付之事實」為舉證，其未盡舉證責任；然原判決對上訴人有利之「有支付之事實」，及系爭支付價金係為取得瑞智公司顧問張建英之勞務等主張，完全未為認定，徒執上訴人取得之收據所載品項非廣告服務費，率為不利上訴人之判決。是本件關鍵之「有支付事實」，且支付系爭資金係為取得瑞智公司顧問張建英勞務乙節，被上訴人未能證明有何不足採認，原判決未予審認即率為不利上訴人判決，顯有違舉證責任及判決不備理由之違法。
(五)新北地院99年簡字第7288號判決已說明瑞智公司取具不實發票之目的係為逃漏營業稅，瑞智公司當係需開立發票給上訴人，才需取得不實發票，足證上訴人與瑞智公司間確實有交易事實存在。被上訴人卻倒果為因，以瑞智公司往後年度取具不實發票之結果推論上訴人與瑞智公司先前交易不存在，並錯誤以新北地院99年簡字第7288號判決推定上訴人與瑞智公司無交易事實。然該判決僅係認定瑞智公司基於逃漏稅捐意圖而取具不實發票，對於瑞智公司與上訴人是否有交易事實並無任何論述，被上訴人卻以該判決作為上訴人與瑞智公司無交易之證據，其認定顯已違反論理法則。
(六)被上訴人執新北地院101年度重訴字第7號判決，以訴外人林芳智及陳合發設立虛偽行號及開立不實憑證之判決，未實際證明瑞智公司及精新群公司與上訴人是否有虛偽交易。然本案交易真實性應個案審酌，瑞智公司負責人縱有違法行為，難據以推定所有與瑞智公司交易者均與瑞智公司負責人有同一違法，瑞智公司行為態樣與上訴人之行為，分屬二事，被上訴人無法證明上訴人有取得虛偽收據漏報稅額之違法行為，其推定上訴人有違法之高度蓋然性，顯已違法。
(七)被上訴人依產業及業務需求確有由張建英君提供相關行銷推廣服務之需求，並已實際支付提供勞務價款，其交易核屬真實，無故意不實，依稅捐稽徵法第48條之3裁罰適用從新從輕原則，自應適用財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」(下稱裁罰倍數參考表)之0.7倍罰鍰。再者，復查決定書中被上訴人自承上訴人「縱非故意亦有過失，自應受罰」，顯見被上訴人在復查決定中即未認定本案有「故意」，僅是過失，然被上訴人又於答辯狀認定本案上訴人係屬故意，說法前後不一自相矛盾，有違論理及經驗法則，原裁罰處分應予以撤銷等語。
六、本院查：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及現行同法第110條第1項所明定。第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」可知其目的在於鼓勵誠實申報。而收入、成本、費用或損失，均會影響正確之所得額，故均應誠實申報。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」亦為行為時查核準則第62條、第67條第1項、第2項所分別明定。準此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110條第1項之規定加以處罰。蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題。但所謂「有支付之事實，不應依所得稅法第110條之規定處罰」者，當以同條第1項之「未經取得原始憑證、經取得而記載事項不符」之「單據不全」之費用或損失為其適用標的，此從查核準則第62條規定只有經營本業及附屬業務之費用才得列報，以及第67條第2項之反面解釋，應作此理解。否則，只要有金錢支付，而不問其支付原因、支付對象，均得列報費用或損失，縱嗣後經稽徵機關查獲與所稱支付對象之交易不實，亦免於處罰，勢必助長營利事業違法不實申報，而有礙租稅公平之維持以及所得稅法對不實申報處罰之立法意旨。
(二)查上訴人係於93年3月18日始與瑞智公司簽訂行銷推廣服務合約，卻於訂約前之同年1月15日、2月13日及3月15日即將合計1,200,000元之3筆金額匯至上訴人稱係瑞智公司顧問之訴外人張建英所開日盛銀行敦化分行戶頭，有富邦銀行匯款委託書及存款取款憑條影本為憑（見原處分卷第400頁至第402頁），原審因認上開款項並非支付予上訴人所稱為其提供行銷推廣服務之瑞智公司，核無不合。又上訴人開立給瑞智公司之5紙劃線支票，其中3紙面額合計8,520,000元係由張建英之配偶即訴外人陳芬瑾之所謂乾弟（見原處分卷第421頁陳芬瑾說明函）劉建承兌領，但劉建承於93年間即入監服刑，據陳芬瑾說明函表示劉建承入監服刑前將其存摺交由其代為保管及處理，可見劉建承名義兌領之上開3紙支票係由陳芬瑾處理，陳芬瑾兌領後即轉匯款至陳芬瑾之弟即訴外人陳建郎於93年4月23日始開立之臺灣中小企業銀行南台北分行帳戶，此亦有上開銀行存款憑條及取款憑條為證（見原處分卷第350頁、第351頁）。而陳建郎經常居住於中華民國境外，93年4月22日回臺，次日（即4月23日）即辦理開戶，隨即於4月25日出境，開戶時留存陳芬瑾之電話為聯絡電話，通訊地址亦為陳芬瑾地址（見原處分卷第353頁以下、第422頁以下），且上開陳建郎所開立之帳戶在其出境後，有數筆領款紀錄，領款後以陳芬瑾及張建英之名義匯款予案外他人，原審因認上訴人開立予瑞智公司之上揭3紙支票亦難認確係欲支付予瑞智公司作為支付瑞智公司為上訴人行銷推廣服務之費用，經核亦無不合。另上訴人取自瑞智公司之系爭5紙統一發票，除其中於93年4月5日開立、金額為2,057,143元字軌號碼第YU00000000號之發票品名為「廣告服務費用」外，其餘分別開立於同年3月5日、4月5日、7月9日及10月5日、面額均為3,600,000元之發票，品名均為「製作費用」（見原處分卷第243至第247頁），又93年4月5日同時開立面額不同之兩紙發票，品名分別為「廣告服務費用」及「製作費用」，足見「廣告服務費用」與「製作費用」應係不同之勞務給付，因此，其中4紙面額各為3,600,000元、品名為「製作費用」之統一發票，原審因認上開品名為「製作費用」之統一發票難逕認與上訴人及瑞智公司行銷推廣服務合約有關，經核亦無不合。從而，原審認定上訴人所主張其支付上開金額之事實，尚難認與瑞智公司行銷推廣服務合約有關，即非屬對交易對象「有支付之事實」，上訴人主張其確有支付費用之相關證明文件，尚不構成所得稅法第110條之違章漏稅要件云云，洵無可採等情，核與證據法則、經驗法則及論理法則無違，並無不合。
(三)按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，自應認納稅義務人負有提供課稅資料之協力義務。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；於撤銷訴訟，應依職權調查證據，固分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條前段所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，故如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷。又按進銷交易之真實性應有「物流」（含貨物或勞務）之存在，「金流」固有助於證明交易之真實，當無物流之存在時，其金流性質即有未明。經查，本件被上訴人由合約及約談相關人員證明系爭交易無進貨事實，原判決亦審認上訴人聲稱付款之對象係訴外人張建英，而非瑞智公司，其與瑞智公司之合約徒具形式外觀，亦即無此交易事實，則上訴人之「金流」即與帳證所載之「交易」尚無關聯。上訴人雖主張有支付款項，惟此支付款項與其主張之系爭交易不同，上訴人支付款項之性質既有未明，即非必然為本件營利事業所得之費用或損失。上訴人主張支付款項所關聯之另一筆交易確實存在，且該支出屬本件營利事業所得之費用或損失者，自應就其事實負舉證之責任，再由稅捐機關查核是否屬實，如非屬費用或損失之性質，則縱有支付事實，亦屬虛列。從而，上訴意旨仍執陳詞，主張本件其有實際支付金錢，資金並無回流，無虛捏憑證之逃漏行為，卻與無實際支付金錢之納稅義務人課以相同處罰，原判決有未適用查核準則第67條第2項規定之違背法令、違反舉證責任及理由不備等違法云云，揆諸前揭規定及說明，顯有誤解，核不足採。
(四)惟按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之能力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。可知行政機關於個案裁處時，應就違反行政法上義務之人主觀責任要件之故意或過失，作明確之認定，並為不同程度之處罰，否則即有違反行政行為應明確之原則，以及裁量怠惰之瑕疵。又財政部103年4月16日台財稅第00000000000號令修正前裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項違章情節規定：「...二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」惟按修正後之參考表規定：「...二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額
0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」即係參酌前揭行政罰法之規定所為之修正。徵諸卷附復查決定，被上訴人就上訴人本件違反行政法上義務行為表示「縱非故意亦有過失，自應受罰」云云，訴願決定亦為相同之記載，原審審理中亦未就上訴人違反本件行政法上義務係基於故意有所主張，迄上訴人提起本件上訴時，始作「被上訴人實酌上訴人違章情節核屬故意」之簡單答辯，足見被上訴人對於上訴人本件違反行政法上義務行為之主觀責任要件之認定，顯有瑕疵。而原判決亦疏未注意及此，率予認定「上訴人就己身之交易對象及交易事實應知之最詳，猶取具系爭不實發票申報費用，致生漏報所得額之結果，自難解免其故意過失之責，是被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰2,052,683元，並無不合。」，即有適用法規不當之違法。
(五)綜上所述，原判決維持被上訴人之罰鍰處分，固非無據；然依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件被上訴人係依財政部98年12月8日修正之裁罰倍數參考表審酌上訴人之違章情狀而裁罰，然財政部已於103年4月16日以台財稅字第10304542180號令修正上開裁罰倍數參考表，關於所得稅法第110條第1項漏稅超過10萬元部分，於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，已從處所漏稅額0.8倍修正為改處0.7倍或0.6倍之罰鍰，若上訴人本件違反行政法上義務之行為係出於過失，則修正後之參考表所規定之罰鍰額度，有利於本件納稅義務人，依前揭規定及說明，自應適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表所定之裁罰基準作為本件罰鍰處分之依據。而原判決未就上訴人本件違反行政法上義務之行為究係出於故意或過失作明確之認定，且未及適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表作為判決之依據，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴人執此指原判決此部分違法，為有理由，爰將原判決予以廢棄。又裁罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，上訴人違章之情形究應作如何程度之處罰，應由被上訴人依本院法律見解，依具體情形予以裁量，本院無從自為判決。爰將原處分（即復查決定）與訴願決定予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 吳 慧 娟法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 邱 彰 德