最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第379號上 訴 人 王淑貞訴訟代理人 張芷 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年12月5日臺北高等行政法院102年度訴字第1199號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國96年6月5日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂1年6個月期孳息自益信託契約（下稱系爭信託契約），以其名下佰鴻工業股份有限公司（下稱佰鴻公司）股票400萬股（下稱系爭股票）作為信託財產，旋於96年7月10日簽訂信託契約增補協議，改採股票孳息他益信託契約方式，將孳息受益人變更為其女廖心蓓（下稱系爭增補協議），並依信託關係辦理贈與稅申報，經被上訴人核定96年度贈與總額新臺幣（下同）8,505,370元及應納稅額937,227元。嗣被上訴人以系爭增補協議係在佰鴻公司96年6月8日召開股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託人於96年8月14日及8月17日已交付信託孳息24,650,790元（下稱系爭股利）予受益人，乃依實質課稅原則，重行核定96年度贈與總額27,178,061元，減除前次核定贈與額及應納稅額後，核定本次贈與額18,672,691元及補徵稅額5,738,313元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於96年6月5日與華南銀行簽訂系爭信託契約，同年7
月10日再簽訂系爭增補協議，並修改系爭信託契約第3條約定，依修改後之內容，上訴人已喪失對信託財產孳息之支配權利，亦無法向受託人要求變更受益人及分配、處分信託財產。是依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）意旨上訴人除依行為時遺產及贈與稅法第5條之1第2項及第24條之1規定，向被上訴人申報贈與財產外，並依同法第10條之2第2款及第3款規定，依佰鴻公司於96年7月10日之收盤價（含權息價格）為贈與時信託財產之時價（內含系爭股利），減除信託財產依贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之價值後之餘額，計算贈與信託利益之財產價值，且經被上訴人核定在案，上訴人據以完納贈與稅，與法並無不符。上訴人既已依法申報並繳納贈與稅，嗣後受託人華南銀行就信託財產孳息依信託契約本旨交付予受益人，依行為時遺產及贈與稅法第5條之2第3款規定，交付系爭股利時即應不再課徵贈與稅，惟被上訴人於受託人交付系爭股利予受益人時，遂依實質課稅原則，將信託贈與行為發生日變更為受託人交付該部分孳息予受益人之時，已與遺產及贈與稅法第24條之1之認定不同，亦有違遺產及贈與稅法第5條之2第3款就信託交付系爭股利時應不再課徵贈與稅之規定。據此，就「贈與行為發生日之變更」及「受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅」等租稅構成要件之變更，自應以法律明定，且委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件，均有不同，被上訴人混淆「一般贈與」與「信託贈與」，遽以遺產及贈與稅法第4條第2項規定，對上訴人核課贈與稅，其事實之認定顯有違誤。
㈡又上訴人簽訂信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託
契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，亦與遺產及贈與稅法第5條之1將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨並無不符，足認上訴人所為信託契約形式上之法律行為與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為，惟訴願決定卻就上訴人於96年度所交付之信託孳息，改依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定補徵贈與稅，顯有違租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則。
㈢另現行法令未以委託人對股票孳息之產生是否知悉其確定數
額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）就股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權作為適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準，已有違租稅法律主義，況信託契約成立於除權（息）交易日前，信託標的股票之股利請求權利尚未產生，受益人非當然自始取得信託標的之股利請求權利，並未具備財政部100年5月6日令釋「明確」或「可得確定」之適用要件。被上訴人僅據財政部100年5月6日令釋辦理，重行核定本件贈與稅額，其認事用法顯有違誤。
㈣上訴人信賴財政部94年2月23日函釋辦理系爭增補協議及申
報贈與稅，並繳納在案，且於96年7月12日申報贈與稅時，自被上訴人所提供之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供佰鴻公司股東常會議事錄，被上訴人於審理後核發贈與稅繳清證明書、贈與稅免稅證明書時，均未曾要求上訴人補正提供上述資料，且未曾給予上訴人陳述機會，今被上訴人以上訴人對於「重要事項為不完全陳述」為由，認定上訴人無信賴值得保護之情形，並依據財政部100年5月6日令釋重新核課贈與稅，顯有違反信賴保護原則。
㈤再者，財政部100年5月6日令釋非上訴人所據以申請之函釋
，又對上訴人不利，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，已不得適用於本件。而本件申報贈與稅，前經被上訴人核定96年度贈與稅並核發贈與稅繳清證明書在案，上訴人未於法定期間依法申請復查，核定處分即告確定，依改制前行政法院89年度判字第699號判決意旨，倘課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分，惟被上訴人卻以財政部100年5月6日令釋，重行核定調整增加贈與財產總額，違背改制前行政法院89年度判字第699號判決所稱不利益變更禁止原則，重行核定難謂無誤，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠遺產及贈與稅法第5條之1及第24條之1之規定，具有擬制贈
與稅客體及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果，故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款規定折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可知，若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，適用同法第3條第1項及第4條第2項之規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。
㈡財政部100年5月6日令釋係就具形式之消極信託契約者適用
實質課稅原則所為之通案解釋，並無濫用實質課稅之情事，且於財政部100年5月6日令釋前，就類此課稅事實案件，並未發布不同之解釋函令，故無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。就系爭信託契約訂立、佰鴻公司董事會、股東會相關決議之時點、上訴人就佰鴻公司95年度盈餘分派案之瞭解等情形，可知華南銀行雖於96年8月14日及96年8月17日始將佰鴻公司95年度盈餘分配之系爭股利交付予廖心蓓，惟系爭股利實質上於系爭增補協議成立時，即已附隨於系爭股票上，是系爭股利並非受託人於系爭增補協議訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定無涉。是被上訴人認定系爭增補協議之締結為租稅規避，乃適用稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條第2項一般贈與之規定，並無不當。
㈢再者，上訴人前依遺產及贈與稅法第10條之2及第5條之1規
定，就信託存續期間所生之孳息為贈與之申報，雖經被上訴人予以核定，惟今被上訴人係查得上訴人實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息為贈與，依稅捐稽徵法第21條第2項及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵，不發生信賴保護之問題。況上訴人96年7月12日依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，並未將佰鴻公司董事會已經召開決定95年度盈餘分派案，而公司股東會亦已於96年6月8日召開等重要事項為完全之陳述上訴人亦未陳報本件信託之佰鴻公司股票已附隨有系爭股利，是以亦無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經核本件兩造爭點為：㈠原處分是否違反稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則？㈡原處分是否違反租稅法律主義？㈢原處分是否符合財政部100年5月6日令釋之要件？㈣原處分是否違反信賴保護原則及不利益變更禁止原則？㈤原處分是否違反稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定？本院判斷如下：
㈠原處分是否違反稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則？
⒈依上述事實，系爭信託契約及系爭增補協議訂立之時點、
交付系爭股票之時點、佰鴻公司95年度盈餘分配案之相關決議時點、上訴人就佰鴻公司95年度盈餘分配案之瞭解情形及系爭增補協議訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之佰鴻公司股票並無變化等情形，足知受益人廖心蓓於96年8月14日及同年月17日自受託人華南銀行獲配之系爭股利，實質上係在系爭增補協議成立時即已附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，是此利益自非受託人華南銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。
⒉本件上訴人所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託
契約（含系爭增補協議），係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價值24,650,790元之股利既屬系爭增補協議成立前即已附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人廖心蓓名下，使其實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經廖心蓓允受在案。是上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之適用。故被上訴人依其具體情形，認定信託利益即系爭價值24,650,790元之股利係屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與，予以重核贈與總額24,650,790元，另核算第1年半之信託利益（孳息）為2,527,271元，合計贈與總額為27,178,061元，於減除上訴人於96年7月12日已申報贈與總額8,505,370元及已納稅額937,227元後，據以核定上訴人本次贈與總額18,672,691元，並補徵稅額5,738,313元，自無違誤。上訴人主張系爭股利屬信託契約存續期間股票信託所生之孳息，本應依遺產及贈與稅法第10條之2規定繳納贈與稅云云，並無可採。
⒊復按「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅
捐負擔之行為；反之，「租稅規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。況濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，惟僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。是以被上訴人認定本件上訴人係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。
⒋上訴人雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任受託
人華南銀行領取該股利再贈與受益人廖心蓓之情形並無不同，廖心蓓所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為2,465,790元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為8,505,370元，相差甚多，上訴人顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人廖心蓓先後於96年8月14日及同年月17日實際取得系爭股利時，實質上之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。從而，被上訴人重新核定上訴人於96年度贈與廖心蓓之系爭股利，其贈與總額為27,178,061元；並為避免重複課稅，減除上訴人原依孳息他益信託行為申報之贈與額8,505,370元，據以核定上訴人96年度贈與額18,672,691元，並補徵應納稅額5,738,313元，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法，核無違誤。上訴人主張其所為系爭信託契約（含系爭增補協議）形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實為一致，自難認係租稅規避行為，被上訴人以原處分重為核定並補徵贈與稅，違反實質課稅原則云云，洵不足採。㈡原處分是否違反租稅法律主義？
⒈觀諸財政部100年5月6日令釋之內容，核係財政部本諸稅
捐稽徵之主管機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故上訴人主張財政部100年5月6日令釋額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母法（遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1）之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要件，違反租稅法律主義，應不予適用，被上訴人依據違法之令釋所為之原處分自屬違法云云，亦有誤會，而不足採。
⒉至於法務部101年8月29日法律字第10103106270號函說明
二、四僅係從形式上認定是類案件是否符合遺產及贈與稅法第5條之1之課稅規定，以一般正常信託契約孳息他益部分之利益，由受託人於信託存續期間管理處分信託財產所生孳息為前提所為之說明，而未進一步區辨其與實質之經濟利益於「訂約時已明確或可得確定之孳息」間之不同，核與本件之原因事實有間。況法務部上開函文，並非稅捐稽徵主管機關就其主管法令所為之解釋性行政規則，對被上訴人本無拘束力，亦未指明財政部100年5月6日令釋與法律保留原則及租稅法律主義有違，自不得據以為有利於本件上訴人之認定，附予敘明。
㈢原處分是否符合財政部100年5月6日令釋之要件？
⒈財政部100年5月6日令釋釋明委託人經由股東會、董事會
等會議資料，知悉被投資公司「已明確」或「可得確定」將分配盈餘，若委託人再藉信託形式贈與該部分孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，則依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，俟受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。至所謂是否符合「已明確」或「可得確定」情形，當視委託人於簽訂該形式上信託契約以贈與該部分孳息時，對該部分孳息是否「知悉」或「具有控制權」而言。
⒉本件上訴人為佰鴻公司之股東兼董事，佰鴻公司於96年3
月19日召開董事會提案討論95年度盈餘分配案，決議自可供分配盈餘中分配股票股利103,128,300元及現金股利10,108,000元，並於96年6月8日召開之股東常會決議通過，且佰鴻公司於董事會決議盈餘分配案後，即已依公司法規定於「公開資訊觀測站」公告該訊息供投資人瀏覽，可知上訴人於佰鴻公司董事會及股東常會後已明確知悉佰鴻公司將如何分配盈餘之事實，且於佰鴻公司股東常會決議通過95年度盈餘分配案後，系爭股利實質上即已附隨於系爭股票之上，並屬上訴人所有。則上訴人嗣於96年7月10日簽訂系爭增補協議，改採股票孳息他益信託之方式，將孳息受益人變更為其女廖心蓓，且於系爭信託契約第6條有關「信託財產管理及運用之方法」約明：「受託人對信託財產應先以單獨管理運用方式管理，受託人對信託財產之管理運用應依本契約之約定辦理，受託人不具有運用決定權」等語，足證上訴人非但對系爭股票孳息是否交付特定受益人具有控制權，且根本未賦予受託人管理或處分信託財產（系爭股票）之決定權，上訴人卻藉由簽訂系爭增補協議，委任受託人華南銀行領取系爭股利後，華南銀行再依約於96年8月14日及同年月17日交付系爭股利予受益人廖心蓓，實質上與上訴人直接將系爭股利贈與其女廖心蓓之情形無異，則被上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定及財政部100年5月6日令釋，按廖心蓓取得系爭股利之時價核定及補徵上訴人贈與稅，俾符合課稅公平之原則，自無違誤。是上訴人主張系爭信託契約（含系爭增補協議）成立於系爭股票除權（息）交易日前，信託標的股票之股利請求權利尚未發生，受託人亦得於除權（息）交易日前，將原信託財產處分及運用於投資其他有價證券或票券，甚或國外之投資標的，受益人非當然自始取得信託標的之股利請求權利，並未具備財政部100年5月6日令釋「明確」或「可得確定」之適用要件云云，顯與事實不符，亦難憑採。
㈣原處分是否違反信賴保護原則及不利益變更禁止原則？
⒈上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5
條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。惟因廖心蓓之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因廖心蓓取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2規定及94年2月23日函釋而核算之贈與金額，係屬二事。是上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被上訴人據以所為之先核定，核與被上訴人就廖心蓓因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。
⒉況上訴人雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人先予
核定，惟上訴人於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭增補協議時即已確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，自非屬合法之行政先例，且符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被上訴人查得上訴人藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。故上訴人主張原處分違反司法院釋字第525號解釋所揭示之信賴保護原則云云，自無足取。
⒊本件上訴人雖已針對系爭信託契約（含系爭增補協議）申
報贈與稅，並經被上訴人核定，惟上訴人申報時並未提示系爭股利於訂約時已明確之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分。則被上訴人嗣於查得上訴人係於佰鴻公司董事會及股東常會決議分配盈餘後，始以簽訂系爭增補協議之迂迴方式贈與系爭股利予受益人廖心蓓，而有「藉信託之名、行贈與之實」之行為，之前所為之原核定處分確有錯誤短徵，則基於公益上之理由，並為維護課稅公平之原則，揆諸改制前58年判字第31號判例及本院92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨，自得依實質課稅原則，按上訴人實質贈與之系爭股利，依法補徵上訴人應繳之贈與稅額，而與不利益變更禁止原則並無違背。
㈤原處分是否違反稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定？
稅捐稽徵法第1條之1第2項之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
⒈財政部94年2月23日函釋乃核釋信託契約之核課原則，應
依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。而財政部100年5月6日令釋，則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
⒉基此，可知財政部94年2月23日函釋係針對實質信託契約
如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100年5月6日令釋內容並未牴觸其94年2月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。況本件本即應依上訴人之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100年5月6日令釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100年5月6日令釋，即無再探究之必要。故上訴人主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定課徵贈與稅，上訴人已依法申報贈與稅並經被上訴人核定在案，被上訴人事後逕依財政部100年5月6日令釋，變更財政部94年2月23日函釋見解，核課補徵上訴人贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定云云，容有誤會，洵不足採。
(六)綜上所述，上訴人主張各節，均無可採。被上訴人以原處分核定上訴人本次贈與總額18,672,691元，並補徵應納稅額5,738,313元，認事用法，均無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決以財政部100年5月6日令釋，認上訴人為達相同經濟
目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣，雖採取單一法律關係，與經濟實質相比較仍屬多餘，評斷上訴人所為之租稅規劃行為係屬租稅規避行為，依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則予以補稅。原判決在定性課稅構成要件時，並未考量上訴人「信託贈與」之經濟實質與遺產及贈與稅法第5條之1之規範意旨實為一致，改依遺產及贈與稅法第4條「一般贈與」規定課徵，顯有違稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之情事。
㈡上訴人以系爭增補協議將自益信託變更為本金自益孳息他益
信託之日為贈與行為發生日，依行為時遺產及贈與稅法第5條之1第2項、第24條之1、第10條之2第1項第2款及第3款、財政部94年2月23日函釋之「信託贈與」規定，申報並完納贈與稅且核定在案。嗣後受託人依信託契約將信託財產孳息交付予受益人時，依遺產及贈與稅法第5條之2第1項第3款規定，應不課徵贈與稅。原判決以財政部100年5月6日令釋，依遺產及贈與稅法第4條第2項「一般贈與」規定重行核定課徵贈與稅，顯與租稅法律主義有違。且觀遺產及贈與稅法第10條之2第1項第4款之立法理由，已說明採明定或可得推知之一定金額給付，就信託利益之數額亦須按年複利折算現值為課稅之計算。是以，縱依被上訴人認定系爭孳息係「已明確」或「可得確定」者，仍應依遺產及贈與稅法第10條之2第1項第4款規定之信託課稅原則折現核認系爭贈與稅額，並非逕予改按「一般贈與」規定重行核課贈與稅額。原判決未予指摘，有違租稅法律主義，係適用法令不當而違背法令。
㈢財政部100年5月6日令釋就股票孳息之產生是否知悉其確定
數額或具有實質控制權，作為適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之課稅標準，進而限縮租稅法律主義之適用範圍，已有違誤租稅法律主義，應不予適用。況信託契約成立於除權（息）交易日前，信託標的股票之股利請求權利尚未產生。系爭增補協議訂定時（96年7月10日），信託標的股票之股利請求權尚未產生（需於同年7月17日即除權交易日前一日，仍持有佰鴻公司股票者，始具有該股利請求權利），即未具備財政部100年5月6日令釋「明確」或「可得確定」之適用要件。又依系爭信託契約第2條第3款及第4條第2款之約定，受託人亦得於除權（息）交易日前，將原信託財產處分及運用於投資其他有價證券或票券，甚或國外之投資標的，受益人非當然自始取得信託標的之股利請求權利，原判決有忽略同一事件中有利於上訴人之部分，已違行政訴訟法第133條「應依職權調查證據」之規定，且未予詳加調查亦有違行政程序法第36條之規定。原判決以財政部100年5月6日令釋辦理，重行本件贈與稅額之核定，其認事用法顯有違誤。
㈣上訴人依財政部94年2月23日函釋所為之系爭增補協議，依
法申報並繳納贈與稅，惟原判決採認財政部100年5月6日令釋規定重行核定，就同一事件已核課確定之案件，嗣後再變更為不同之核課，已有違信賴保護原則：
⒈蓋上訴人辦理本件孳息他益信託，至少有財政部94年2月2
3日函釋核課原則、被上訴人之核定處分及被上訴人核定之贈與稅繳清證明書共3個信賴基礎，上訴人也因此信賴先後為「辦理系爭增補協議」、「繳納贈與稅」等客觀上具體表現，實具備信賴要件，應受信賴保護原則之保障。⒉上訴人於96年7月12日申報贈與稅時，自被上訴人所提供
之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供佰鴻公司股東常會議事錄（佰鴻公司為上櫃公司，相關股東常會議事錄內容均在公開資訊觀測站可得知，上訴人並未為不完全陳述），即使上訴人未為陳報，被上訴人亦得查明。且上訴人申報之時價59.4元，實已包括此重大事項之現金股利
1.28元及股票股利0.72元之權息在內。換言之，上訴人所提供之申報資料完全正確，並無不完全陳述。原判決刻意忽略上訴人已完整檢附合於信託法規範之系爭信託契約及系爭增補協議供其查核，而認定上訴人為不完全陳述，已與改制前行政法院61年判字第70號判例不得臆測之法理有違。
⒊再者，原判決依財政部100年5月6日令釋之規定，溯及適
用至100年5月6日前已成立信託關係之案件，並將信託贈與行為發生日往後變更為受託人交付該部分孳息予受益人時，與遺產及贈與稅法第24條之1以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日之規定不同，已違反遺產及贈與稅法本法規定，應屬無效。此一租稅課徵構成要件之重大變更，致信託稅制產生重大改變，實屬委託人（即贈與人）與受益人（即受贈人）於成立信託贈與契約時所無法預見，自不得溯及既往，否則恐有違司法院釋字第525號解釋對於信賴保護原則之要求。
㈤財政部100年5月6日令釋非上訴人所據以申請之函釋，又對
上訴人不利，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，已不得適用於本件。況本件申報贈與稅額，前經被上訴人於96年核定為96年度贈與稅在案並核發贈與稅繳清證明書在案，上訴人未於法定期間依法申請復查者，核定處分即告確定。倘課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，為改制前行政法院89年度判字第699號判決所揭示。
惟嗣後被上訴人卻以財政部100年5月6日令釋規定，重行核定調整增加系爭年度贈與財產總額，違背前揭判決所稱不利益變更禁止原則，重行核定難謂無誤等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點為：上訴人與華南銀行間，針對信託標的佰鴻
公司股票所生孳息，以廖心蓓為受益人，訂有孳息他益信託契約（原自益信託，後約定變更），並依遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2之相關規定，繳納贈與稅。其後受託人華南銀行履行受託人義務，將取自佰鴻公司之股利共計24,650,790元交付受益人。而被上訴人則在以下相關事件之發生時序基礎下，依實質課稅原則，認定「上訴人是將上開股利現金24,650,790元直接依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與予廖心蓓」，而在此事實基礎下，重新為贈與行為之認定及稅基量化，並調整上訴人當年度贈與稅之核課金額，而補徵其差額，此等稅捐調整補課處分是否合法。
⒈96年3月19日佰鴻公司董事會決議通過「提案建請股東會分配該公司盈餘予公司股東」之議案。
⒉96年6月8日佰鴻公司之股東會決議通過「前開董事會建請分配公司盈餘」之議案。
⒊96年7月10日上訴人與華南銀行間簽訂增補協議，將原來之自益信託契約，改為上述「孳息他益信託契約」。
⒋96年8月14日及同年月17日受託人華南銀行二次交付股利予廖心蓓，共計24,650,790元。
㈡針對與前開事實類似之案件，本院已於103年5月27日作成最
高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，其決議內容如下：
⒈法律問題
甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託銀行於Ａ公司發放股利後，並未運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法？⒉決議內容：
課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。
納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。
至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。
㈢將上開決議所揭示之規範意旨涵攝於本案事實中，應認：上
訴人修改原信託契約，改訂上述孳息他益信託契約時，信託標的之股利客觀上已確定或可得確定，因為該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。是以受託人華南銀行於股利發放後交付受益人廖心蓓，觀其經濟實質，乃上訴人將該股利贈與受益人而假受託人華南銀行之手以實現，並應於受益人廖心蓓受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。
㈣上訴意旨中所提前開各項爭執，在本院前開決議所示之規範意旨下，均非有據，爰說明如下：
⒈本院前開決議意旨認：單單依「實質課稅原則」，不需考
量「有無稅捐規避行為」，即可認定本案屬財物「直接贈與」，且贈與時點為「受託人交付股利時」，故無上訴意旨所言之「違反實質課稅原則」違法事由存在。
⒉本院上開決議意旨是透過「實質課稅原則」，依已知之外
觀時序事實，而認稅捐機關與事實審法院有關「贈與行為具體時地及內容」之法律事實認定無誤，進而支持稅捐機關在上開法律事實基礎下之法律適用，其規範意旨重在「支持稅捐機關之事實認定」，故無上訴意旨所稱「違反稅捐法律主義」之違法。
⒊本院上開決議意旨是「針對設題事實，就事實審法院法律
涵攝是否合法」自為判斷，並無針對「行政令函與實證法有無違反」等法律爭點為法律論述，而且決議中對「股利發生事實」是否「明確」或「可得確定」，已依事件發生時序定出客觀標準（即「董事會」或「股東會」決議分配股利後，針對立即將發放之孳息，訂立孳息他益信託契約），故原判決無上訴意旨所稱「適用違反稅捐法律主義之財政部100年5月6日令釋」、「有關股利發放事實『明確』或『可得確定』之判斷違反證據法則，未盡職權調查能事」等違法事由存在。
⒋本院前開決議基於「實質課稅原則」而支持稅捐機關及事
實審法院之「認事用法」，實質上即認「上訴人於96年8月14日及同年月17日，二次透過華南銀行之手，實際贈與股利予廖心蓓」事實為真正，而為後續之法律適用，在上開客觀事實基礎下，本案孳息他益信託契約之締結及履行，均與當事人之實質真意不符，對應之稅捐報繳及稅捐機關核稅行為，均無法據為適用信賴保護原則所需之「信賴基礎」或「信賴表現」。故上訴意旨主張「本案有信賴保護原則適用」云云，自非有據。
⒌前已言之，本院前開決議意旨是「自為法律涵攝是否合法
判斷」，故與稅捐稽徵法第1條之1第2項有關「新舊行政函令應如何適用」之規定無涉。又本院前開決議內容乃是「支持稅捐機關及事實審法院之事實認定，並在新的『認事』結果基礎下，重為法律適用」，與改制前行政法院89年度判字第699號判決意旨所揭示「不利益變更禁止原則」（即「核定處分已確定，而課稅事實資料未變，不得因法律見解有異，依新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」）無涉。上訴意旨此部分之指摘亦非有據。
㈤總結以上所述，原判決認事用法，依目前司法實務接納之決
議意旨，均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 11 日
書記官 葛 雅 慎