最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第382號上 訴 人 維翰實業股份有限公司代 表 人 楊維顏訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師黃詠婕 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年3月6日臺北高等行政法院102年度訴更一字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人查獲上訴人於民國98年1月至99年8月間銷售勞務合計新臺幣（下同）95,265,160元，未依規定開立統一發票（下稱發票）及申報應稅銷售額，乃核定補徵營業稅額4,763,258元，並按所漏稅額4,763,258元處0.5倍之罰鍰計2,381,629元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人100年12月20日財北國稅法一字第1000251112號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經駁回，提起行政訴訟。經原審法院101年度訴字第1618號判決將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人不服提起上訴，經本院102年度判字第445號判決將原審法院原判決廢棄併發回原審法院更為審理後，經原審法院以102年度訴更一字第103號判決駁回上訴人之訴，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠三角貿易中貿易商與訂貨人之法律關係可能屬「居間」或是「買賣」，究竟應論「銷售勞務」或「銷售貨物」，其判斷標準有二，一係營業人是否對買受人負擔瑕疵擔保責任，財政部93年9月3日臺財稅字第09304525270號函（下稱財政部93年函釋）亦同此意旨，若營業人對於買受人負擔瑕疵擔保責任者，其法律關係即屬「買賣」，若不負瑕疵擔保責任者，即屬「居間」；二係以營業人之列帳方式而定，財政部94年10月4日臺財稅字第09404551250號函（下稱財政部94年函釋）規定，倘營業人以進、銷貨列帳者即屬「買賣」。依上訴人與訴外人宏達國際電子股份有限公司（下稱宏達公司）間之採購合約書（下稱系爭採購合約）第1條、第6條及第7條之約定可知，上訴人對買受人宏達公司負民法第359條及第360條規定之物之瑕疵擔保責任，故系爭採購合約為買賣契約。又上訴人帳務處理係依交易實質以進、銷貨方式列帳，並就進銷金額全額支付及收取貨款，依前揭財政部93年函釋及94年函釋，上訴人與宏達公司間之法律關係核屬買賣，上訴人係銷售貨物予宏達公司。㈡本件宏達公司係海關管理之保稅工廠，上訴人銷售予宏達公司之貨物經進口報單載明為「保稅廠輸入貨物（原料）」，其銷售自符合行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第4款規定，而得適用零稅率。再者，原處分之依據為財政部97年10月29日臺財稅字第09704550620號函釋（下稱財政部97年函釋），然財政部97年函釋所說明之交易類型為國內營業人甲接受國內買受人乙之訂貨，並直接以乙為買受人名義報關進口應如何開立發票之疑義進行闡釋，以營業人乙亦屬境內課稅區之營業人為限，要與本件上訴人係接受宏達公司之訂貨，轉向國外供應商訂貨，並對於宏達公司負有瑕疵擔保責任，係屬「銷售原料予海關管理之保稅工廠」，依法得適用零稅率等之事實不同，原處分顯與租稅法律主義有違。㈢營業稅法第51條第1項各款之性質屬漏稅罰，須以實際發生漏稅之事實減少國家現實收受之稅收為其要件。上訴人並無違反營業稅法上之金錢繳納義務，亦不構成營業稅法第51條之漏稅事實。再者，國外供應商直接出貨原料予宏達公司之事實，上訴人均未隱瞞並按期申報，至多僅係關於銷售予宏達公司是否構成營業稅法第7條第4款規定之法律見解與被上訴人有所不同，而對於銷售貨物予宏達公司之行為是否構成適用零稅率之銷售發生爭議，實不構成漏稅違章行為。是上訴人未有營業稅法第51條第1項第7款之違章事實；縱令上訴人有漏稅結果，對於漏稅結果亦欠缺故意或過失之主觀要件，被上訴人對上訴人處以營業稅漏稅罰，有違行政罰法第7條第1項規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：縱依上訴人提示與宏達公司之系爭採購合約係屬買賣關係，惟本件爭點並非在於買賣或居間之法律關係，而係上訴人於本件交易所收取轉付差額應否適用財政部97年函釋規定課徵營業稅。觀諸財政部97年函釋文義及修正理由，凡國內營業人（甲）接受國內另一營業人
（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，不論其屬買賣或居間之法律關係，均應按其收取轉付差額「視為」佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立應稅二聯式發票；且財政部97函釋規範國內買受人乙報關進口貨物之適用主體，泛指一般營業人，並未排除保稅區營業人之適用。本件宏達公司雖屬保稅工廠，惟上訴人接受國內買受人宏達公司訂貨，轉向國外廠商訂貨，並直接以宏達公司名義報關進口之交易型態，符合上開財政部97年函釋規定之交易型態，其收取轉付差額95,265,160元應視為佣金收入，被上訴人按其收取轉付差額95,265,160元核定應補徵營業稅額4,763,258元（95,265,160元×5%），洵屬有據。又上訴人確自該等交易賺取收付款差額或佣金收入，縱上訴人以非屬營業稅課稅範圍之進、銷貨方式列帳，因交易之貨物係在國內交付使用，該提供之勞務核與外銷無關，尚無營業稅法第7條第2款前段零稅率規定之適用；另上訴人係提供居間勞務，非屬同法施行細則第7條之1第2項規定之「供營運之勞務」範疇，亦無修正後營業稅法第7條第4款零稅率規定之適用。㈡罰鍰部分：財政部97年函釋業依行政程序法第160條第2項規定登載政府公報，踐行法定行政程序，對外已發生法規範之效力。上訴人於98年1月至99年8月之交易符合財政部97年函釋規範情形，卻未依該函釋按收付差額開立應稅發票報繳營業稅，致有漏報銷項稅額之情事，自屬應注意能注意而不注意之過失，且有可能期待其注意義務，上訴人明顯違反稅法應負義務，難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，應予處罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：財政部97年函釋雖對行政法院之法律適用無拘束力，並不得作為本件適用之依據，惟本院針對類似本件之法律事實，在確認稅捐機關所發布相關行政函釋意旨（財政部90年9月20日發布臺財稅字第0900455748號函釋或97年函釋），對行政法院之法律適用無拘束力之認知基礎下，區分二種不同之民事法律關係，就營業稅之課徵，其法律應如何適用，於101年12月25日101年度12月份第2次庭長法官聯席會議作成決議。經查，系爭採購合約第6條明定賣方之「品質保證」責任，乃關於上訴人交付貨物之瑕疵擔保責任（自交付起算24月）；同合約第7條「驗收方式」，更明定買方之驗收並未解除上訴人之保固責任，可知就系爭採購合約而言，上訴人係直接對買方負擔物之瑕疵擔保責任，上訴人與宏達公司間成立民法第345條之買賣契約，尚非無據。惟本件生產相關貨物者為國外供應商，上訴人本身並無生產，故在形式外觀上，上訴人雖分別與宏達公司及國外供應商締結2個買賣契約，並依系爭採購合約對宏達公司負物之瑕疵擔保責任，惟由前開上訴人之交易行為以觀，實質上應定性為上訴人為國外供應商提供為其尋找國內客戶宏達公司購買進口貨物之居間勞務，且此時因係使國內買受人宏達公司（保稅廠）因買賣取得進口至國內之貨物，而實質上非取得外匯，應認其提供之勞務非在國外使用，尚與營業稅法第7條第1項第2款「在國內提供而在國外使用」之零稅率規定要件不合；又因國外供應商在中華民國境內無固定營業場所，依營業稅法第6條第3款之反面解釋及統一發票使用辦法第7條第1項第2款規定，並按本院101年12月25日101年度12月份第2次庭長法官聯席會議設題⑵之決議，上訴人應開立二聯式發票予國外供應商，而此時仲介勞務報酬金額之認定，即以形式上二個買賣契約間之價金差額95,265,160元為準。則被上訴人按其上開差額核定應補徵營業稅額4,763,258元（95,265,160元5%），洵屬有據。至於上訴人應開立發票之對象既為國外供應商，並向該國外供應商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序向國家繳納營業稅，則與銷售貨物予位於保稅區之宏達公司是否適用營業稅法第7條第4款所定營業稅額為零之問題無涉。㈡罰鍰部分：本件上訴人相關年度申報營業額達20億元以上，營業規模龐大，其帳務處理應聘僱具有會計及稅務專長之從業人員為之，又相關年度營利事業所得稅申報案件係委託會計師辦理簽證，對於稅捐事務，自有期待上訴人遵循該等開立發票規定之可能性，卻未開立應稅發票報繳營業稅，致有漏報銷項稅額之情事；上訴人明知系爭交易開立發票模式，縱有疑義，亦非不可向主管稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟上訴人捨此不為，逕認有利於己之見解而未依法報繳，致發生未依申報繳納營業稅之違章情事，自有應注意，能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。又上訴人一行為該當應給與他人憑證而未給與、漏報銷售額，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第7款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額4,763,258元處最高5倍之罰鍰23,816,290元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額95,265,160元處5%之罰鍰4,763,258元（依稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額最高不得超過100萬元），兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第7款規定為處罰之法據；又上訴人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額，依現行且於本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第7款違章情節五、㈠但書規定，應按所漏稅額4,763,258元處0.5倍罰鍰2,381,629元，並未低於稅捐稽徵法第44條罰鍰最低額（100萬元，行政罰法第24條第1項但書規定參照），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法，是上訴人就罰鍰部分之主張，亦非可採。綜上所述，本件上訴人主張並無可採，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：上訴人銷售貨物予宏達公司，固應開立發票予買受人宏達公司，惟宏達公司係受海關管理之保稅工廠，非課稅區營業人，自得適用零稅率。被上訴人並未舉證宏達公司有與國外供應商直接成立任何買賣契約之事實，且上訴人是否生產相關貨物與接觸相關貨物，與是否供提居間勞務予國外供應商顯屬二事。原判決認本件交易成立居間關係，有違反證據法則、不適用行政訴訟法第189條規定等違背法令之情形。上訴人並未違反營業稅法第51條第1項第7款之漏稅違章行為，客觀上亦無漏稅結果發生，被上訴人所為裁罰處分，即有違誤等語。
六、本院經核原判決固非無見。惟按：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……
四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。……」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額……。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條、第3條、第4條、第7條第4款、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。
㈡、次按民法第345條、第348條第1項規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」第354條規定：「（第1項）物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第373條之規定危險移轉於買受人時無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。但減少之程度，無關重要者，不得視為瑕疵。（第2項）出賣人並應擔保其物於危險移轉時，具有其所保證之品質。」第356條、第358條規定：「（第1項）買受人應按物之性質，依通常程序從速檢查其所受領之物。如發見有應由出賣人負擔保責任之瑕疵時，應即通知出賣人。（第2項）買受人怠於為前項之通知者，除依通常之檢查不能發見之瑕疵外，視為承認其所受領之物。（第3項）……。」「（第1項）買受人對於由他地送到之物，主張有瑕疵，不願受領者，如出賣人於受領地無代理人，買受人有暫為保管之責。（第2項）前項情形，如買受人不即依相當方法證明其瑕疵之存在者，推定於受領時為無瑕疵。（第3項）……。」第373條規定：「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，但契約另有訂定者，不在此限。」第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」關於三角貿易關係，貿易商與訂貨人之法律關係究為居間或買賣，亦即有關三角貿易之法律關係究應為「銷售勞務」或「銷售貨物」，未能一概而論，應依實際交易情況而定。又如果前開上訴人之交易行為，在民事法上應定性為「對國外供應商提供仲介之勞務服務，使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」，則其應就提供勞務予國外供應商之金額，開立二聯式之統一發票予國外供應商，並向該國外供應商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序向國家繳納營業稅，固為本院發回判決所闡明，惟應以「上訴人對國外供應商提供仲介之勞務服務」及「使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」為前提。
㈢、查系爭採購合約第6條明定賣方之「品質保證」責任，乃關於上訴人交付貨物之瑕疵擔保責任（自交付起算24月），其第㈠點明載產品品質保證責任，而於上訴人違反該保證責任者，第㈡點並定明負有「重新更換」無瑕疵之產品外，買方並得請求減少報酬或損害賠償；同合約第7條「驗收方式」，更明定買方之驗收並未解除上訴人之保固責任，亦即於保固期間上訴人依約仍負有產品之保固責任，可知就系爭採購合約而言，上訴人係直接對買方負擔物之瑕疵擔保責任，此有系爭採購合約附卷可稽，則由形式上以觀，上訴人與宏達公司間成立民法第345條之買賣契約，尚非無據，為原審認定之事實。揆諸前揭說明，倘若欲將前開上訴人之交易行為定性為居間，必須符合「上訴人對國外供應商提供仲介之勞務服務」及「使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」2項要件。原判決認本件生產相關貨物者為國外供應商，上訴人本身並無生產，上訴人接受國內買受人宏達公司訂貨後，即向國外廠商訂貨，並由上訴人以指示給付之方式，由國外供應商直接出貨予宏達公司，並以宏達公司為進口報單上所載之貨物進口人，且為提單上所載之收貨人，即直接以宏達公司名義報關進口之交易型態，此有進口報單、提單在卷可查，本件轉付差額部分應定性為提供居間勞務之報酬。亦即原判決係以上訴人實際上並未生產相關貨物，於上開交貨流程亦未曾接觸相關貨物，而將上訴人之交易行為定性為居間。惟原判決就上訴人如何提供仲介勞務服務及國外供應商有無與宏達公司間直接締結買賣契約等事實，並無一語指及，欠缺任何證據資料，而上訴人實際有無生產及接觸相關貨物，並不礙於上訴人進行買賣交易行為，故原判決有認定事實未憑證據資料，違反證據法則之違法。又原判決據此推論上訴人應開立發票予國外供應商，並向該國外供應商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序向國家繳納營業稅，則與銷售貨物予位於保稅區之宏達公司是否適用營業稅法第7條第4款所定營業稅額為零之問題無涉，亦有違誤。又系爭貨物進入宏達公司之交貨流程如何？貨物進口時之關稅及營業稅有無繳納及由何人繳納？系爭貨物自國外進口後，運送至何處？是否直接送至保稅區？尚未詳予調查，本院無從為對應之法律評價。原判決既有上述違法情事，且其違法情事足以影響本案判決結果，上訴意旨予以指摘，求予廢棄，為有理由；又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 11 日
書記官 王 史 民