最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第30號上 訴 人 陳盛偉
陳盛嘉共 同訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年9月12日臺北高等行政法院101年度訴字第686號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人父親陳阿財係民國（下同）00年0月00日出生、97年9月13日死亡。上訴人在核准展延期限內之98年6月10日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）336,233,695元，不計入遺產總額計93,035,785元，該不計入遺產總額之財產含指定受益人之保險給付78,007,440元。嗣經被上訴人依申報及查得資料，認為被上訴人原申報不計入遺產總額之指定受益人保險給付金額中之47,361,142元（即如原判決附表所示中國人壽輕鬆致富投資連結壽險乙型保單、歡喜人生萬能保險甲型保單6張、紅利年年養老保單6張及新光人壽富康利率變動型保單，分別下稱系爭投資型保單、系爭歡樂年年保單、系爭紅利年年養老保單、系爭富康利率變動保單，該附表中系爭富康利率變動保單的金額，應由10,203,474元，更正為10,203,477元），應調整改列計入遺產總額之其他財產計50,248,177元，而核定遺產總額為390,244,102元、應納稅額為168,622,555元，繳納期間自99年8月26日至99年10月25日。上訴人對於被上訴人之核定不服，申請復查後，復查結果認為系爭投資型保單係以指數保本息債券之投資理財為主要目的，應以被繼承人死亡時保單帳戶價值計算即10,910,695元，另系爭歡樂年年保單應以至被繼承人死亡日為止之價值即15,788,766元，而決定追減遺產總額798,859元，其餘復查駁回。上訴人復不服提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第686號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)系爭保險給付性質如何及是否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定不計入遺產總額，有透過雙方言詞辯論釐清之必要，訴願決定未調查證據即否准上訴人言詞辯論之申請，依訴願法第65條規定構成程序瑕疵。
(二)被上訴人將系爭保單保險價值計入遺產總額，違反保險法及遺產及贈與稅法規定；遺產及贈與稅法第16條須先確認是遺產稅課稅範圍後，才有後續排除問題；保險法第112條、遺產及贈與稅法第1條課稅對象及第14條遺產稅課稅範圍等規定，無論是否有遺產及贈與稅法第16條第9款規定，系爭保險給付均無須納入遺產稅稅基計算。二者雖課稅效果相同，但法律效果截然不同。死亡保險給付既經指定受益人，依保險法第112條及遺產及贈與稅法第1條，非被保險人之遺產，自非遺產及贈與稅法規定之課稅範圍，無庸同法第16條第9款特別排除。
(三)被上訴人就系爭保單是否符合保險法第1條、第112條立法目的，無事務管轄權，違背專屬管轄：系爭保單經審查通過准予銷售，系爭保險給付是否須計入遺產總額，應直接適用保險法第112條規定，無實質課稅原則判斷空間；何謂高齡、帶重病投保人壽保險，保險是否有效，應由保險法主管機關即行政院金融監督管理委員會保險局依職權解釋，被上訴人無解釋保險法權限。被上訴人就系爭保單是否符合保險法第1條、第112條立法目的，無事務管轄權，其違背行政程序法第111條第6款專屬管轄規定，顯然違法。訴願決定將系爭保險給付視為遺產，亦明顯適用法令錯誤。
(四)被上訴人違反實質課稅原則：被繼承人素有保險觀念，92年到96年間陸續以躉繳方式購買保險，是合理正常的理財規劃，無涉規避租稅，訴願決定將人身保險在稅調整為消費寄託，未合經驗及論理法則。又被繼承人投保時已敘明健康狀況，並經保險公司同意承保，法律關係自始當然有效，與一般重病期間隱匿病情投保意圖規避遺產稅稅負情況不同，有人身保險之實質經濟目的。被上訴人應盡舉證責任證明被繼承人製造不法之保險契約規避稅負，否則違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅公平原則。
(五)被上訴人違反租稅法定主義：保險法第112條既明定指定受益人之保險給付非被保險人遺產，自非遺產及贈與稅法之課稅對象。被繼承人在92至96年間購買系爭保險契約，未透過迂迴或多階段行為之交易安排，何來租稅規避？稽徵機關認定躉繳保險係規避遺產稅，必須透過立法程序，將遺產稅上財產概念擴大成躉繳保險，不能單憑個案方式採實質課稅原則，否則有違租稅法定主義及信賴利益保護原則，且保險市場安定性不復，人民無所遵從。
(六)系爭保險契約部分係簽訂於95年之後，陳品君、陳冠廷等人所受領保險給付，已依所得基本稅額條例第12條納入基本所得額申報，繳納差額稅捐，被上訴人在個人綜合所得稅及遺產稅之核定無一致標準，不同稅捐核定前後矛盾。
(七)系爭保險契約受益人，非全數為繼承人，被上訴人將系爭保險給付納入遺產課稅，繼承人僅獲得20,753,022元之保險給付（陳麗瑛及陳瑞琦各10,376,511元)，卻需繳納24,724,661元遺產稅（核定增加遺產總額49,449,321元×累進稅率50%＝24,724,661元），造成繼承人受領保險給付，縱全數繳納遺產稅仍有不足之不合理現象，明顯違反量能課稅原則及行政程序法第36條對當事人有利不利一律注意之規定。
(八)被上訴人將系爭保險納入遺產總額課稅，有諸多違誤：
1、系爭投資型保單部分：投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範係財政部96年4月11日以金管保二第00000000000號函公布，明定自96年10月1日起生效。為確保投資型人壽保險商品具一定保險成分比重，故投資型保單其人壽保險死亡給付對保單帳戶價值之比率應符合規定，如比率符合規定，縱為投資型保單，亦屬保險之一種，其死亡保險給付仍無須納入遺產課稅。被上訴人無視保險主管機關之相關規定，認為只要是投資型保險，其死亡保險給付不符保險意旨，應納入遺產課稅，顯與保險主管機關規定不符。被繼承人係92年9月15日投保系爭投資型保險，應不受96年10月1日始生效適用之最低比率規範，不論比率為何不影響投資型保險之保險性質，縱以96年10月1日最低比率規範來看，亦符合該規範，應有保險法第112條規定之適用。況該投資型保單之保單價值10,910,695元，全部都是投資帳戶的價值。
2、系爭歡樂年年保單、紅利年年養老保單、富康利率變動保單部分：被繼承人雖於94年間因罹患癌症接受全胃切除手術，投保時主動揭露病史，保險人經評估同意承保，系爭保險契約自始有效。被上訴人以被繼承人投保時已罹癌，認定系爭保險給付非保險法第112條所稱人壽保險給付，認定事實錯誤。又被上訴人為稅捐稽徵機關無權越殂代庖否認保險法律關係之效力，率斷被繼承人罹癌後簽訂之保險契約意圖規避稅捐，違反保險基本精神及論理法則。
3、系爭紅利年年養老保單部分：復查決定以被繼承人死亡時保單帳戶價值追減輕鬆致富投資型及歡樂年年之遺產價值，惟紅利年年養老保險部分，卻認定原查將被繼承人死亡後給付受益人之身故保險給付12,546,380元併入遺產總額課稅並無不合，就遺產價值核定方式不同，違反平等原則。又被繼承人96年購買之10年期紅利年年養保險保單，一次繳納保費12,529,000元，被繼承人投保後未及一年過世，致受益人依保險給付條款受領之保險給付僅含原繳保險費加年度紅利，被上訴人以保險給付內容率斷系爭保險違反一般保險常態，無異變相懲罰投保後意外或生病過世之人得享有之保險權利，嚴重違反論理法則。
4、系爭富康利率變動保單部分：系爭保單除經金融監督管理委員會（下稱金管會）核准銷售，確屬保險商品，非儲蓄商品，被上訴人以保單價值準備金之計算方式否定，已逾越保險主管機關職權，嚴重濫用實質課稅原則。
(九)被繼承人95年9月27日投保之系爭歡樂年年保險，係其89年5月27日投保中國人壽新儲金養老保險到期後為延續保險功能而直接續保，被上訴人若欲援引實質課稅原則，應以被繼承人89年投保之新儲金養老保險作為判斷依據，被上訴人認為不符保險意旨，無異變相懲罰長壽，有違實質課稅原則。被上訴人既已認定被繼承人之新光人壽長樂終身壽險不符合應依實質課稅原則而使核課遺產稅之情況，則被繼承人95年9月27日購買之系爭歡樂年年保單係多年前投保之舊保險到期後續保性質，應予比照等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)遺產及贈與稅法第16條第9款所稱保險金額不計入遺產總額者，係以人身保險中之（死亡）人壽保險，且約定該人壽保險金額於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益人為前提，至其他非以人壽為保險標的之保險金額，不在遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條不列入被保險人遺產之列。有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險保單雖經行為時保險法主管機關核准販售，僅係保險主管機關依保險法令，就保險業銷售保險商品之行政管理，保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節審酌判斷。如納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為取得租稅利益，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。本件被繼承人死亡前已有鉅額財產倘發生不測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之子女本得繼承該鉅額財產，不因被繼承人死亡失去經濟來源致生活陷入困境。被繼承人以躉繳高額保費方式，藉保險契約受益人之指定，使被繼承人死亡時化成保險給付型態，移轉與受益人即繼承人或繼承人之子女，形成逃避課稅結果，被上訴人依實質公平課稅原則，將被繼承人死亡時系爭保險保單價值併入遺產總額課稅，無違反法條規定、信賴保護原則及不溯既往原則。
(二)關於各保單之意見：
1、金管會就投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範，係對保險業者之限制規定，本件係最低比率規範96年10月1日施行前訂定之投資型保險，無該規範之適用，是否應課徵遺產稅，應依個別契約之實質判定。被繼承人生前以躉繳方式投保鉅額保險，應就投保動機、年齡、時程、金額及健康狀況判斷，有無蓄意規劃投保藉以規避遺產稅及達到移轉財產目的。本件被繼承人高齡以躉繳方式投保以投資理財為主之系爭投資型保單，不符合保險法第112條與遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之立法意旨，即非單純保險，被上訴人以被繼承人死亡時保單帳戶價值10,910,695元併入遺產總額課稅，並無違誤。
2、被繼承人95年9月27日購買之系爭歡樂年年保單，依保險條款記載，取得之保險給付僅等同其已繳保險費扣除保險費費用、每月保障費用及依前各款之淨額加計其按宣告利率加增額利率以複利方式換算所得日利率計算之金額，屬儲蓄險種，已悖保險分擔風險原理及人壽保險投保常態，足認該保險係藉躉繳保險費方式，將高額現金轉為保險給付，以達實質為被繼承人遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，被上訴人以截至被繼承人死亡日為止之價值15,788,766元併計遺產總額課稅，洵無不合。
3、針對系爭紅利年年養老保單，被上訴人依財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋（下稱財政部98年5月8日函釋）將保險公司支付之身故保險金12,546,380元，併入遺產總額課稅，並無違誤。
4、系爭保險保單經保險法主管機關核准販售，僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理。保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節審酌判斷，非形式上具保險外觀，即不得適用實質課稅原則。本件實質上既係租稅規避行為，被上訴人以系爭富康利率變動型保單截至被繼承人死亡日為止之價值10,203,477元併計遺產總額課稅，並無不合。
(三)所得基本稅額課徵與遺產稅課徵，二者課稅目的不同，各有不同構成要件及行政考量，系爭保險違反保險原理及投保常態，與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法112條規定不符，將系爭保險給付併計遺產總額課徵遺產稅，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)參保險法第1條及第101條規定可知，人壽保險是包含以人之生命為保險事故，因人之生命非可以金錢衡量，保險金額應以保險契約定之。至所謂投資型保險，依保險法施行細則第14條及投資型保險商品管理規則第3條規定可知，投資型保險關於投資帳戶的風險既由要保人自行承擔，即與保險意旨不合，更與人壽保險具定額保險之性質有悖。人壽保險契約中屬因投資型保險所具之投資帳戶價值，縱係約定於被保險人死亡時以給付所指定受益人之形式為之，亦因其性質上不屬人壽保險之死亡給付，而無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」之適用。
又遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨，係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險，基於實質課稅原則考量，自無適用。
(二)關於系爭投資型保單：系爭投資型保單於92年9月15日簽訂並生效、投資起始日為92年10月7日，被繼承人以躉繳方式投保，並約定投資風險包括中途解約之市場風險、匯率風險、發行或保證公司之信用風險，均由要保人即被繼承人自行承擔，性質屬投資型保險商品，則系爭投資型保單所具之投資帳戶價值，因性質上不屬人壽保險之死亡給付，無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條關於不得作為被保險人遺產規定之適用。又系爭投資型保單係92年9月15日簽訂生效，時間在上訴人所稱最低比率規範96年10月1日施行前，與最低比率規範施行後簽訂的投資型人壽保險契約，本質即有不同，本件仍應依個別契約的實質據以判定有無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。
(三)關於系爭歡樂年年保單、紅利年年養老保單、富康利率變動保單部分：
1、被繼承人於94年6月間即發現罹患胃腺癌並接受胃次全切除手術，卻於95年9月27日、95年10月4日、96年12月5日，以躉繳方式投保系爭歡樂年年保險、富康利率變動保險、紅利年年養老保險，分別指定其女陳麗瑛、陳瑞琦，其孫陳冠廷（00年生，上訴人陳盛嘉之子）、陳品君（00年生，上訴人陳盛嘉之女）、陳冠翰（00年生，上訴人陳盛偉之子）等人為受益人，且投保所繳納之保險費高達計15,075,378元、10,000,000元、12,529,000元，約定之保險金額分別為15,000,000元、10,000,000元、9,400,158元，實際所獲保險金額分別為15,824,322元、10,203,477元、12,546,380元，即約已繳保費及利息金額。是被繼承人生前投保鉅額保險，並支付保費，依其健康狀況、投保時程、金額及經濟狀況整體觀察，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，以減少其死亡時遺有之財產，受益人並設定為繼承人之一或其孫，係蓄意規劃之規避遺產稅行為。就繼承人及其親屬所獲經濟利益，在遺產稅成立時，被繼承人生前支付保險費所交換之利益仍存在繼承人及其親屬，以其相當之經濟利益，課徵遺產稅，符合量能平等負擔實質課稅原則。
2、人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依遺產及贈與稅法規定之事實認定職權，系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，僅係保險主管機關依保險法令規定，惟有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。
(四)依訴願法第63條第1項及第65條規定可知，訴願程序是否行言詞辯論，端視受理訴願機關認定有無必要為斷，非一經訴願人申請，訴願機關即應為言詞辯論，本件訴願審議機關以書面審查作成訴願決定，於法並無不合。又財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函釋，係財政部本其主管權責，就執行遺產稅稽徵有關遺產價值之計算為闡明，符合遺產及贈與稅法規定意旨，無違租稅法定主義，自遺產及贈與稅法生效之日起應有其適用，而人壽保險於保險事故發生後，受益人對保險人取得的是保險金額給付請求權，故被上訴人針對系爭紅利年年養老保險給付計12,546,380元，併計入遺產總額，於法無違。綜上，被上訴人針對本件遺產稅申報案，將上訴人原申報不計入遺產總額之指定受益人保險給付金額中之47,361,142元，調整改列計入遺產總額之其他財產計49,449,318元（即原核50,248,177元－復查追減798,859元＝49,449,318元）所為遺產總額及應納稅額的核定，認事用法俱無違誤等語，因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)被繼承人並無法事先預期自己壽命有多長，被繼承人95年5月27日所購買之系爭歡樂年年保單確屬89年投保之新儲金養老保險到期後續保性質，故系爭保險即應以其原始投保之經濟實質加以判斷認定得否比照新光人壽長樂終身壽險不須納入遺產課稅。惟被上訴人一方面以實質課稅原則認定被繼承人之保險應納入遺產稅；另一方面又以法律形式要件重於經濟實質，認定系爭歡樂年年保單係原保險到期後之另一法律行為，故無須回溯至原保險承保時點來判斷是否須納入遺產課稅。是上訴人於原審法院主張本案應以被繼承人89年投保之新儲金養老保險作為判斷系爭保險給付是否須納入遺產課稅之依據，該論點對本案系爭保險給付是否應納入遺產課稅及應納入遺產課稅之數額影響甚鉅，實非對原判決不生影響之攻擊及防禦方法，詎料被上訴人逕以空言指摘被繼承人於死亡前3年內陸續購買依保險法施行細則第14條規定屬於人身保險之投資型保險有租稅規避嫌疑云云，未舉證被繼承人有何違背稅法立法目的而濫用法律形成之情事，原判決不察予以認同，卻完全未予調查，且判決理由亦完全未敘不採之理由，顯有濫用實質課稅原則及理由不備之違法。
(二)被上訴人就相同事實行為，一方面在個人所得基本稅額方面認定系爭保險符合保險意旨，故該保險給付須計入個人基本所得額；另一方面在遺產稅方面卻又認定系爭保險不符合保險意旨，故該保險給付屬被繼承人之遺產，是以被上訴人不同稅捐之核定前後矛盾，且未就納稅義務人有利不利一律注意。惟原審判決卻完全未予調查，判決理由亦未敘不採之理由，顯有不備理由之違誤。
(三)躉繳保費購買投資型保險是否具有租稅規避情事之認定上，學者即有提出依「行為人投保時主觀上是否能預見其不久將因投保時所患疾病而導致死亡之結果」、「客觀上保險金額是否高於保險費」之標準。詎料原判決對於租稅規避之要件未行論究，即逕指本件被繼承人係為租稅規避始購買系爭投資型保險，顯有不備理由之違法。
(四)原判決略以投資型保險關於投資帳戶之風險係由要保人自行承擔，即與具有風險分散及危險分擔功能之人壽保險有異，即無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用云云，係違一般法律解釋方法將投資型保險納入遺產稅之稅基，在法律明文規定外另外增加納稅義務人之稅負，違反租稅法律主義。又投資型保險亦屬人身保險，此見保險法施行細則第14條規定即明，投資型保險與人壽保險之差異，僅係保費之運用方式，本質上人壽保險及投資型保險本質上仍不脫以人之生命、身體作為保險利益，而非以所投資之財產作為保險利益，投資型保險不因其部分保費運用於投資，而使其保險利益從人之生命，更換為「投資組合所發生之虧損」，原判決執以系爭投資型商品性質上不屬人壽保險之死亡給付，顯係對投資型保險之法律性質解釋錯誤，創設投資型保險作為財產保險之法律效果，逾越保險法施行細則第14條文義，拒絕適用保險法第112條規定，容有判決違背法令、違反租稅法律主義之違法。
(五)財政部96年4月11日以金管保二第00000000000號函發布公布最低比率規範，遲至96年10月1日施行，系爭投資型保單係於00年0月00日生效，本無上揭最低比率規範之適用，且保險法施行細則第14條早於84年即已明訂，是投資型保險作為人身保險之事實，主管機關在規範訂定後溯及觀察訂定前之法律狀態豈能由人民負擔？原判決未說明投資型保險與投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範（下稱「最低比率規範」）施行前即銷售而符合上揭最低比率規範之投資型保險，為何與施行後之投資型保險可為差別待遇之理由，顯有判決不備理由之違法。縱有最低比率規範之適用，本件保險亦符合最低比率規範。
(六)縱認被上訴人得就系爭紅利年年養老保單核定遺產稅之稅額，亦應以死亡日之保單帳戶價值予以計算，被上訴人卻曲解財政部98年5月8日函釋，依「保險公司事後實際給付之保險金額」核定稅額，原判決竟以「財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函……核係財政部本其主管權責……符合遺產及贈與稅法規定意旨，無違租稅法定者義……上訴人主張應依被繼承人死亡時，該保單如是時解約之保單現金價值10,645,704元計算遺產價值，自不可取。……」顯係答非所問，容有判決不備理由、違反一般法律解釋方法及違反行政程序法第6條規定之違法等語，求為判決廢棄原判決不利於上訴人部份。
六、本院查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」遺產及贈與稅法第1條、第4條第1項、第10條第1項前段及第16條第9款分別定有明文。又「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約」、「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約，負給付保險金額之責。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」亦為保險法第1條、第101條及第112條所分別明定。可知，保險具有分散風險及危險分擔之功能，而所謂人壽保險，包含以人之生命為保險事故，惟因人之生命非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之。又所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正當觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。租稅規避行為有違課稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(二)查本件被繼承人陳阿財於92年9月15日簽訂並生效、投資起始日為92年10月7日之系爭投資型保單，被繼承人係以躉繳方式投保，保險費為10,281,788元，並約定投資風險包括中途解約之市場風險、匯率風險、發行或保證公司之信用風險，均由要保人即被繼承人自行承擔，核其性質屬投資型保險商品。所謂投資型保險，依保險法施行細則第14條規定，係指「保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」又90年12月21日發布之「投資型保險商品管理規則」第3條亦規定：「投資型保險商品應符合下列要件：……二、要保人所繳保費依約定方式扣除保險人各項費用，並依要保人同意或指定之投資分配方式置於專設帳簿中。三、前款之專設帳簿與保險人之其他資產分開設置單獨管理之。……」可知，投資型保險關於投資帳戶的風險既由要保人自行承擔，即與上述保險意旨不合，更與人壽保險因人身無價而具定額保險之性質有背。從而，人壽保險契約中屬投資型保險所具之投資帳戶價值，縱係約定於被保險人死亡時以給付所指定受益人之形式為之，亦無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。原判決因認被上訴人將系爭投資型保單在97年9月13日陳阿財死亡時所具之投資帳戶價值10,910,695元部分計入本件被繼承人之遺產總額，應屬有據。此外，本件被繼承人陳阿財係00年0月00日生，97年4月22日至同年5月15日因心包膜積水進行心包膜切片，97年7月9日至14日因心衰竭併雙下肢水腫住院治療，97年8月13日因慢性心臟衰竭急性惡化合併低血壓及呼吸困難住院，97年9月13日因敗血症休克死亡。依臺大醫院98年7月31日校附醫秘字第0980004978號函、99年5月6日校附醫秘字第0990901438號函可知，被繼承人陳阿財於94年6月即發現罹患胃腺癌，同月9日至11日進行胃癌檢查，且於11日接受胃次全切除手術。94年8月11日至97年7月31日因胃癌術後陸續於臺大醫院外科部門診追蹤，96年10月14日至15日因左側肋膜積水住院，卻於95年9月27日、95年10月4日、96年12月5日，以躉繳方式投保系爭歡樂年年保險、富康利率變動保險、紅利年年養老保險，分別指定其女陳麗瑛、陳瑞琦，其孫陳冠廷（00年生，陳盛嘉之子）、陳品君（00年生，陳盛嘉之女）、陳冠翰（00年生，陳盛偉之子）等人為受益人，且投保所繳納之保險費高達計15,075,378元、10,100,000元、12,529,000元，約定之保險金額分別為15,000,000元、10,100,000元、9,400,158元，實際所獲保險金額分別為15,824,322元、10,203,477元、12,546,380元，即約已繳保費及利息金額。足見本件被繼承人生前投保鉅額保險，並支付保費，依其健康狀況、投保時程、金額及經濟狀況整體觀察，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，以減少其死亡時遺有之財產，並將受益人設定為繼承人之一或其孫即繼承人之子女，約定於被繼承人給付其所指定受益人之人壽保險金額，在期利用公法上不計入遺產總額，在私法上其金額不得作為保險人之遺產，以達死亡時移轉財產目的，係蓄意規劃之規避遺產稅行為。就繼承人及其親屬所獲經濟利益，在遺產稅成立時，被繼承人生前支付保險費所交換之利益仍存在繼承人及其親屬，以其相當之經濟利益，課徵遺產稅，符合量能平等負擔實質課稅原則。因認被上訴人針對系爭歡樂年年保單、紅利年年養老保單、富康利率變動保單，將中國人壽公司、新光人壽公司所給付之保險金15,788,766元、12,546,380元、10,203,477元，計38,538,623元部分調整改列計入遺產總額之其他財產，於法無誤等情，業據原判決依調查證據之辯論結果，並詳述其得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。
(三)查本件被繼承人於89年投保中國人壽保險公司「新儲金養老保險」，以本人為要保人及被保險人，年金紅利及滿期受益人為本人，身故受益人按順位為陳盛嘉、陳冠廷。而系爭歡樂年年保險則係被繼承人於95年所投保，其要保人、被保險人及滿期受益人為本人，身故或喪葬費用受益人則為陳麗瑛、陳瑞琦、陳冠廷、陳品君，兩者為不同之投保行為，又其95年投保之保費繳納資金雖源自前揭保單之保險給付，惟僅係被繼承人資金之運用，該95年度投保之保險行為與89年度投保之保險行為並不相同，各自獨立，要無疑義。上訴人主張系爭歡樂年年保險給付應以被繼承人89年投保之新儲金養老保險作為判斷系爭保險給付是否須納入遺產課稅之依據云云，指摘有濫用實質課稅原則及理由不備之違法，洵不足採。
(四)次查所得基本稅額課徵與遺產稅課徵，二者課稅目的不同，各有不同構成要件及行政考量，系爭保險違反保險原理及投保常態，與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法112條規定不符，已如前述，被上訴人將系爭保險給付併計遺產總額課徵遺產稅，此乃明確之事實，無待調查。原判決於總結欄認定「本案事論明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁」，並無違誤。上訴意旨主張一方面在個人所得基本稅額方面認定保險給付須計入個人基本所得額；另一方面在遺產稅方面卻又認定系爭保險不符合保險意旨，核定前後矛盾云云。指摘原審判決未予調查，亦未敘明不採之理由，顯有不備理由之違誤，殊不足採。
(五)查系爭四項保險均以躉繳方式投保，除投資型保單屬投資型保險商品，性質不屬人壽保險之死亡給付，無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之適用外，其餘三項保險，原判決就被繼承人生前投保鉅額保險，並支付保費，依其健康狀況、投保時程、金額及經濟狀況整體觀察，認定顯係被繼承人透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以躉繳高額保險費方式，以減少其死亡時遺有之財產，並將受益人設定為繼承人之一或其孫即繼承人之子女，約定於被繼承人給付其所指定受益人之人壽保險金額，在期利用公法上不計入遺產總額，在私法上其金額不得作為保險人之遺產，以達死亡時移轉財產目的，係蓄意規劃之規避遺產稅行為。就繼承人及其親屬所獲經濟利益，在遺產稅成立時，被繼承人生前支付保險費所交換之利益仍存在繼承人及其親屬，以其相當之經濟利益，課徵遺產稅，符合量能平等負擔實質課稅原則，已如前述，核與經驗及論理法則無違。上訴意旨主張學者有提出依「行為人投保時主觀上是否能預見其不久將因投保時所患疾病而導致死亡之結果」、「客觀上保險金額是否高於保險費」之標準，作為躉繳保費購買投資型保險是否具有租稅規避情事，指摘原判決未論究租稅規避之要件，逕指本件被繼承人係為租稅規避始購買系爭投資型保險，顯有不備理由之違法云云；但查，原判決業已敘明其認定之理由在案，上訴意旨之主張只是學者之學術意見，核與個案保險情節未必一致，要無援引餘地，上訴人此項主張，亦不足採。
(六)查系爭投資型保單，被繼承人係以躉繳方式投保，並約定投資風險包括中途解約之市場風險、匯率風險、發行或保證公司之信用風險，均由要保人即被繼承人自行承擔，核其性質屬投資型保險商品，業據原判決論證甚詳，核無不合，已如上述。從而，系爭投資型保單所具之投資帳戶價值，因性質上不屬人壽保險之死亡給付，並無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條關於不得作為被保險人遺產規定之適用。上訴意旨主張原判決認定系爭投資型保單無保險法第112條及遺贈稅法第16條第9款規定之適用，違反違反租稅法律主義，判決違背法令云云，核不足採。
(七)復查金管會就投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範，係對保險業者之限制規定，本件係最低比率規範96年10月1日施行前訂定之投資型保險，無該該規範之適用，是否應課徵遺產稅，應依個別契約之實質判定，要屬明確之事實，且據原判決論述在案，核無不合，原判決即無須就最低比率規範施行前之保險，為何與施行後之投資型保險可為差別待遇之理由。上訴意旨主張原判決未說明投資型保險與最低比率規範施行前即銷售，而符合上揭最低比率規範之投資型保險，為何與施行後之投資型保險可為差別待遇之理由，指摘原判決有判決不備理由之違法乙節，洵屬誤解，要不足採。
(八)末查依本件系爭6張紅利年年養老保單條款第12條約定可知，該等保單給付12,546,380元係依據被繼承人「身故確定時」所計算之金額，符合遺產及贈與稅法第10條所稱被繼承人死亡時之時價規定，並無違背法令之情形。上訴意旨主張系爭保單給付金額非死亡時之價值，顯不足採。又上訴人所稱被繼承人死亡時系爭保單價值10,645,704元，係指該保單截至97年9月13日被繼承人死亡日止，若要保人依保險條款第9條提出終止解約時之之解約金而言，並非被繼承人死亡時保險公司應給付之金額。至系爭歡樂年年「身故保險金」係依據該保單條款第13條約定以受益人備齊文件送達保險公司當日之保單價值與保險金額較大者給付，故該保險給付並非按被繼承人死亡時該保單價值計算，此與系爭紅利年年保單保險給付係按身故確定時(死亡時)計價，並不相同。上訴意旨主張原判決援引財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函，指駁上訴人主張應依被繼承人死亡時，該保單如是時解約之保單現金價值10,645,704元計算遺產價值，為不可取，有判決不備理由、違反一般法律解釋方法及違反行政程序法第6條規定之違法云云，顯不足採。
七、綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適用法規不當、判決不備理由、判決理由矛盾之情事。原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，執其在原審即主張之主觀見解，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條及民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 陳 心 弘法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
書記官 賀 瑞 鸞