最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第303號上 訴 人 周瑜芬訴訟代理人 林玫卿 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年1月22日臺中高等行政法院102年度訴更一字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國93年7月30日開立付款人臺灣銀行股份有限公司臺中分公司、面額新臺幣（下同）58,000,000元、發票日94年1月5日之支票（下稱系爭支票），作為捐贈財團法人私立東海大學（下稱東海大學）之捐贈款，並其中28,000,000元係以其子女何重德、何威德及何祁瑩（下稱何重德等3人）名義捐贈。被上訴人遂核定上訴人本次贈與28,000,000元，併計當年度前次贈與122,282,057元，核定94年度贈與總額150,282,057元，應納贈與稅額14,000,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，前經原審100年度訴字第190號判決（下稱原審100年判決）撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。被上訴人上訴，經本院102年度判字第403號判決（下稱本院102年判決）廢棄原審100年判決，發回原審法院更為審理。經原審法院更為審理，判決駁回上訴人之訴，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與其子女何重德等3人俱為已故何森庭之繼承人，上訴人開立系爭支票用以支付以上訴人與子女何重德等3人對東海大學之現金捐贈，係取代原於90年8月29日向東海大學表示之何森庭遺產捐贈。（二）上訴人於東海大學前任校長卸職前確有將子女捐贈予東海大學之28,000,000元，合併上訴人自己之捐贈額開立系爭支票交予東海大學於94年1月5日兌現。而上訴人係因子女何重德等3人於93、94年度當時無足夠之現金支付上開捐贈款，乃代子女墊付系爭款項，然已與何重德等3人簽訂消費借貸契約書，約定以子女名義捐贈予東海大學之款項係上訴人代墊，何重德等3人就代墊之系爭款項負有返還義務，尚無遺產及贈與稅法第5條第2款規定之適用。（三）縱認系爭款項係上訴人對子女何重德等3人之贈與，惟已經何重德等3人立據承諾返還，並分別於95年5月4日、5月26日向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）公證處辦竣認證，且逐次清償，其中何威德更於95年9月12日即返還，而該等事實均發生於本件調查基準日95年9月15日之前，依財政部72年3月1日臺財稅第31299號、67年8月11日臺財稅第35419號及91年7月22日臺財稅字第910408476號函，上開款項之清償應視為贈與之撤銷，免計入贈與總額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）上訴人稱渠等原擬以被繼承人何森庭之遺產為捐贈，嗣改以現金為捐贈，惟上訴人92年及93年捐贈東海大學之80,000,000元及22,000,000元，均係以自己名義捐贈，94年度捐贈金額58,000,000元，則遠超過捐贈限額29,450,049元，故上訴人應係為能充分利用捐贈扣除額之稅捐優惠，乃將其中28,000,000元先贈與其子女，並代其子女捐贈東海大學。上訴人雖未現實交付系爭28,000,000元予其子女收受，惟其子女仍得以間接占有方式取得其所有權，且其子女已將受贈人出具之捐款收據列報94年度個人綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額，亦堪認有允受贈與之意思。又本件應構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，原核定關於遺產及贈與稅法第5條第3款「視同贈與」之核課依據，已經復查決定予以變更。（二）上訴人雖提示經士林地院認證之借貸契約書，主張系爭款項為消費借貸關係。惟公證法旨在保障當事人間權義之履行，對第三人並無拘束力或確認力。且上開認證行為，距捐贈日期及開立支票日（即93年7月30日）已近2年之久，核與一般經驗法則不符。況被上訴人曾於96年9月26日請上訴人子女提示或郵寄還款之證明文件，經上訴人之子何威德於96年10月4日函復並未向上訴人借款，另何重德及何祈瑩則未回復。而上訴人就被上訴人函詢其子女是否已清償借款乙節，亦於96年9月7日覆稱其並無提出子女已清償借款證明之義務等語，故難認上訴人與子女何重德等3人間有借貸關係存在。又系爭認證及還款時點均在被上訴人開始查核上訴人相關資金流程後，是上訴人顯係因前次贈與案件遭查獲，慮及本件贈與稅負擔之作為。另上訴人之子女苟無資力為系爭捐贈行為，衡情亦不致向上訴人借款為捐贈等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所指90年8月29日向東海大學表示之何森庭遺產捐贈，係何森庭之全體繼承人5人共同以何森庭遺留之台灣塑膠工業股份有限公司220萬股等股票為標的物所為之捐贈，而本件之捐贈則係以上訴人與子女共4人為捐贈人，由上訴人開立系爭支票為捐贈標的物，並各捐贈人之捐贈金額相差懸殊，並非按其等之應繼分比例為之，足見本件對東海大學之捐贈係新成立之法律關係，非代替先前之遺產捐贈。（二）上訴人開立面額58,000,000元之系爭支票捐贈予東海大學，其中原列自己名義之捐贈額為18,000,000元，惟於94年度綜合所得稅結算申報期間之95年5月22日，將原列名捐贈人之長子何冠德之捐贈額12,000,000元變更為自己名義，使上訴人名義之捐贈額為30,000,000元，與其當年度可列舉扣除之捐贈扣除額29,450,049元幾相符合。另其將餘額28,000,000元分配於其他可享用該項目扣除額之子女，以其等名義捐贈，則充分利用其列舉扣除額，使渠等實際未支出捐贈款，卻可享受該列舉扣除額減少應納稅額之稅法效果。又衡諸上訴人捐贈目的，苟係著眼於何森庭生前承諾贊助東海大學科技大樓興建經費之捐贈遺願之實現，實無考慮捐贈名義人之必要。且上訴人既可以自己名義逐次捐贈，亦無庸使無資力之子女告貸捐贈，此觀上訴人三子何威德接獲被上訴人96年9月26日中區國稅稽字第0000000000Ｃ號函詢有無於93年7月30日向上訴人借款1200萬元一事，於96年10月4日覆稱：本人並未於93年7月30日向母親周瑜芬女士借款，來函所指本人捐贈東海大學1200萬元款項乙事，非發生於00年0月00日，更非93年度所捐贈者等語，益證上訴人於93年7月30日代其子女墊付捐贈款項時，雙方並無消費借貸之意思合致。另衡諸何森庭之全體繼承人若未撤銷先前所為之遺產捐贈，依捐贈時之股票價值與可節省之稅負與嗣後之現金捐贈相較，顯以後者較有利，其相差之實質利益數額達7,380,750元。是上訴人主張將遺產捐贈改以現金捐贈東海大學，並無利可圖，無避稅動機云云，亦非可採。（三）被上訴人雖於95年9月15日始以中區國稅二字第0950047683號函報財政部調取上訴人及其子女之銀行存放款資料，而上訴人與其子女何重德等3人則於95年5月4日及26日即辦竣消費性借貸契約書之認證，且何威德亦於同年9月12日有移轉金錢予上訴人之事實，即形式似有符合在調查基準日前變更原契約關係之外觀。惟規避租稅如牽涉多數稅務案件，經整體觀察可認行為人係為防免避稅行為被查覺，始為彌縫動作者，無論其掩飾行為實施於何時，均不能發生轉正之效果。上訴人前於92年、93年及94年間已涉有捐贈款項予其子何重德情事，經財政部賦稅署於94年12月20日調查相關資金流向，是上訴人當係知悉涉及捐贈其子何重德部分已遭調查，為彌縫而簽訂及認證上開消費借貸契約暨為子女還款之動作，是本件自無財政部67年8月11日臺財稅第35419號函及72年3月1日臺財稅第31299號函之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「法官有下列情形之一者，應自行迴避，不得執行職務：……五、曾參與該訴訟事件之前審裁判。」99年5月1日修正施行之現行行政訴訟法19條第5款定有明文。查本款於本次修正施行前固規定：「曾參與該訴訟事件之前審裁判或更審前之原裁判者。」即法官應自行迴避之事由係包含參與該訴訟事件更審前之原裁判者。惟此「參與更審前裁判」之應自行迴避事由，業於本次修正時予以刪除，修正理由為「配合民事訴訟法第32條第7款」規定；而民事訴訟法第32條第7款之修正理由則謂：「法官曾參與該訴訟事件『更審前之裁判』，依其文義解釋，凡在更審前曾參與該訴訟事件裁判之法官，不問係在何審級，均包括在內。若該訴訟事件發回多次，而原審法院法官員額較少，勢必發生無法官可執行職務之情形。又依修正後第478條第4項規定，受發回或發交之法院，應以第三審法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判斷基礎，故該訴訟事件於發回或發交後縱仍由參與更審前裁判之法官審理，亦不致有所偏頗，而有迴避之必要，爰修正第7款，將此部分規定刪除。」足知，參與更審前裁判之法官再參與該訴訟事件之更審裁判，因於該當事人之審級利益並無影響，故現行行政訴訟法規定，並未將其規範為法官應自行迴避之事由。至現行行政訴訟法第19條第5款所稱法官參與「前審裁判」，則係指法官就同一事件已參與下級審裁判，嗣後再參與上級審裁判而言。此規定係基於法官就同一事件如先後參與不同審級之裁判，已損及當事人審級利益之意旨而為。經查：本件參與原判決之王德麟法官，曾參與原審100年判決之審理及裁判，固有原判決、原審100年判決及該事件案卷可稽，惟原判決係因原審100年判決遭本院102年判決廢棄發回原審法院更為審理後而為，即原判決與原審100年判決俱屬本事件之第一審判決，而原判決為更審裁判，故原審法院王德麟法官係參與原判決之更審前裁判，尚非就同一事件參與下級審裁判，嗣再參與上級審裁判。
是依上述規定及說明，參與原判決之王德麟法官，曾參與原審100年判決之審理及裁判，嗣再參與原判決之審理及裁判，自不構成現行行政訴訟法第19條第5款所規定法官應自行迴避之情形。上訴意旨以參與原判決之王德麟法官，曾參與原審100年判決之審理及裁判，援引行政訴訟法第19條第5款規定，指摘原判決有行政訴訟法第243條第2項第2款「應迴避之法官參與裁判」之當然違背法令情事云云，顯有誤解而無可採。
（二）又查：
１、按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」固為遺產及贈與稅法第21條所明定，惟所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務。而附負擔之贈與，因受贈人對所附之負擔實質上並未受有無償取得財產之利益，如對此部分仍為贈與稅之核課，尚與贈與稅係對贈與人因贈與所獲財產利益而課徵之意旨有悖，故遺產及贈與稅法第21條乃為上述之規定。是贈與人雖形式上係為附負擔之贈與，然該負擔實質上仍使受贈人受有利益者，則該形式之負擔因實質上並非負擔，自非遺產及贈與稅法第21條所規範應自贈與總額中扣除之負擔。
２、經查：本件上訴人有贈與其子女何重德等3人共28,000,000元，並此等款項係用以捐贈東海大學一節，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由認定在案，核其認定與卷內證據並無不合，且無違反經驗法則或論理法則情事，並上訴意旨就此亦無指摘，自堪採取。又上訴人本件行為係構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，尚非同法第5條規定之「視同贈與」，至被上訴人初核雖認上訴人係成立遺產及贈與稅法第5條第3款之「視同贈與」，然業經復查決定予以變更等情，亦經原判決論述在案，並有本院102年判決及復查決定可稽，故上訴意旨以被上訴人係以遺產及贈與稅法第5條第3款為本件處分之依據，進而援引系爭消費借貸契約第2條及捐款收據摘要欄記載，所為系爭借貸契約因附有「系爭28,000,000元代墊款捐贈予東海大學，作為該校興建科技大樓專款專用」之履行公益負擔，本件屬附負擔贈與云云之主張，即難採取。況縱如上訴人主張，本件贈與係附有「受贈人應將系爭28,000,000元之款項再捐贈與東海大學」之附款。惟上訴人係開立發票人為上訴人、面額58,000,000元之系爭支票捐贈東海大學，原列上訴人名義之捐贈額為18,000,000元，嗣於94年度綜合所得稅申報期間之95年5月22日，將原列名捐贈人之何冠德之捐贈12,000,000元變更為上訴人名義，即上訴人名義之捐贈額變更為30,000,000元，另餘額28,000,000元則以何重德等3人名義捐贈。及依上訴人94年度綜合所得稅結算申報，上訴人對私立學校之捐贈至多僅可列舉29,450,049元之扣除額。暨系爭贈與之受贈人何重德等3人就系爭28,000,000元之捐贈款均有於捐贈之94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額等節，為原判決所依法確定之事實。而上訴人所主張「將系爭28,000,000元之款項再捐贈與東海大學」之負擔，依遺產及贈與稅法第20條第1項第3款「左列各款不計入贈與總額︰……三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」之規定，因不計入贈與總額，不僅對捐贈人何重德等3人無贈與稅之課徵，且捐贈人即本件受贈人何重德等3人依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目及行為時私立學校法第51條規定，得將各該捐贈額計入當年度綜合所得稅結算申報之列舉扣除額；且如上所述，受贈人何重德等3人就系爭28,000,000元之捐贈款亦有於捐贈之94年度綜合所得稅結算申報為捐贈扣除額之列報。即上訴人藉由其所稱「附負擔之贈與」，而將其本人本無法享有之租稅利益轉由其子女即受贈人何重德等3人享有，則依上述規定及說明，系爭28,000,000元之贈與，縱形式上附有受贈人應為公益捐贈之負擔，然該負擔亦因實質上非遺產及贈與稅法第21條規定所稱之負擔，而不得自贈與總額中扣除。故上訴意旨援引民法第412條及遺產及贈與稅法第21條規定，主張本件贈與係附負擔之贈與，系爭28,000,000元贈與款應自贈與總額中扣除云云，指摘原判決未適用上述規定有不適用法規之違法，即屬其主觀意見，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
書記官 張 雅 琴