最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第304號上 訴 人 欣隆精密壓鑄股份有限公司代 表 人 劉炎明訴訟代理人 卓志揚 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年2月26日臺北高等行政法院102年度訴字第1642號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係經營鋁合金鑄造業，民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）316,725,240元，被上訴人初查依申報數核定。嗣上訴人遭檢舉於94至100年度有隱匿出口報單產品價格20﹪之逃漏稅情事，經被上訴人查核結果認上訴人94年度漏報營業收入15,420,939元，乃重行核定營業收入總額為332,146,179元，並因上訴人於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，且繳清稅款，乃依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額3,506,376元處0.8倍罰鍰計2,805,100元。上訴人就罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件被上訴人「94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書」所載本稅之計算係分2個階段：（1）計算漏報課稅所得額階段，已減除欄位57「合於獎勵規定之免稅所得」（即上訴人依促進產業升級條例第9條之2規定所享有5年免稅之租稅減免優惠）。（2）計算實際補（退）稅額階段，亦減除投資抵減稅額2,749,528元（含更正新增投資抵減稅額1,792,449元及原申報投資抵減稅額957,079元），惟計算罰鍰時，卻否准減除投資抵減稅額，自屬違法。又被上訴人係依所得稅法授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112條規定計算漏稅額，惟該條所定漏稅額計算公式，涉及納稅義務人得否適用租稅優惠，且為不利於納稅義務人之規定，有違租稅法律主義，應不予適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報所得額者，係「處以所漏稅額」2倍以下之罰鍰，並非「處以應補稅額」2倍以下之罰鍰，故因有漏稅而成立違章之事實，其漏稅額之計算係以應納稅額為比較基準。至上訴人主張應減除投資抵減稅額，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同。且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，與計算匿報所得之所漏稅額時，應減除漏報所得之已扣繳稅額之情形有間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依所得稅法第110條第1項之規定及其立法理由，本條項之處罰係以申報不實所致之漏稅額度為斷。是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰。此觀同條第3項就營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，尚應處罰，可知該條第1項所稱「所漏稅額」，係「因申報行為所致之應納稅額短少」，與依促進產業升級條例等相關法律規定之租稅優惠，准予抵減之稅額無涉。（二）查核準則第112條關於漏稅額計算之規定，係以申報之納稅額與實際「應納稅額」為比較基準，此乃為落實所得稅法第110條第1項對於不實申報行為處罰以「申報行為所致應納稅額短少」為基準之立法精神，並無上訴人所指有違租稅法律主義情事，自應援用。上訴人主張實際漏稅額之計算，應減除上訴人依行為時促進產業升級條例規定享有之租稅減免（投資抵減稅額）一節，核係對法令之誤解。被上訴人以全部應納稅額4,803,014元－前次核定應納稅額1,296,622元－本次短漏報所得額之已扣繳稅額16元，核定本次漏稅額3,506,376元，並按財政部98年12月8日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）處以所漏稅額0.8倍罰鍰計2,805,100元，其計算上訴人漏稅額度及裁量上訴人經檢舉後自認違章且繳清稅款等情節而為裁罰，均無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）首查：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文，而依本條關於「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」之立法理由，足知，依本條項「處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」之內容，其固屬漏稅罰之規定，然本條既屬針對申報不實之處罰，是所稱「所漏稅額」，自係指因申報不實所致之漏稅額。而此觀同條第3項前段：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，『應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額』，分別依前2項之規定倍數處罰。」之規定，益知所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」並非指應補繳之稅額。
２、經查：本件上訴人係因94年度營利事業所得稅結算申報，被查獲有漏報營業收入15,420,939元，遭被上訴人依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額3,506,376元處0.8倍罰鍰計2,805,100元，乃提起本件行政訴訟。而關於本件據以核算罰鍰之漏稅額3,506,376元，係依查核準則第112條第1項規定，即「全部應納稅額4,803,014元－前次核定應納稅額1,296,622元－本次短漏報所得額之已扣繳稅額16元」而得。
另據以核算全部應納稅額之本次匿報所得額14,025,569元，則係「漏報營業收入15,420,939元＋漏報利息收入172元－合於獎勵規定之免稅所得1,395,542元」而得等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，依法認定甚明。再所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」係指因申報不實所致之漏稅額，尚非指應補繳稅額，已詳如上述；加以上訴意旨所主張於核算本件應補繳稅額時已減除而於計算罰鍰之所漏稅額時未減除之投資抵減稅額，係依行為時促進產業升級條例第6條規定而為一節，亦經上訴人陳明在卷，而依此規定所為之稅額抵減，係基於促進產業升級之政策目的，就營利事業符合規定之「支出」為抵減租稅之租稅優惠，並非國庫有預收之租稅存在，亦非所得稅法第110條第3項所規範之「獎勵免稅」（即全年所得額之減項），而於因申報不實所致漏稅額之實質無影響，自不得於計算所漏稅額時予以減除。是原判決認查核準則第112條第1項規定未將投資抵減稅額列入核算所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」之減項，無違租稅法律主義，即無不合。上訴意旨援引與本件無涉之司法院釋字第413號解釋，並執行為時促進產業升級條例第6條及司法院釋字第700號解釋黃茂榮大法官不同意見書，指摘關於計算罰鍰基礎之所漏稅額應如補繳稅額之計算，即應減除投資抵減稅額，暨查核準則第112條第1項規定有違租稅法律主義云云，核屬其主觀意見，並無可採，先此敘明。
（二）惟查：
１、按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定，另財政部98年12月8日財政部台財稅字第09800584140號令修正發布裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分固規定：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」然此內容業經財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布為「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」即裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分，除屬故意違章外，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更，則依上述稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，此有利於納稅義務人之變更部分，對尚未核課確定之本件即有其適用。
２、經查：本件上訴人係因94年度營利事業所得稅結算申報，被查獲有漏報營業收入15,420,939元，並因於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實及願繳清稅款及罰鍰，乃遭被上訴人依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額3,506,376元處
0.8倍罰鍰計2,805,100元一節，已經原判決依法認定在案；另就本件違章行為，原判決並未認上訴人有故意漏報情事；則依上述規定及說明，裁罰倍數參考表就上訴人違反之所得稅法第110條第1項部分於103年4月16日之修正，即屬對上訴人有利之變更，故對尚未核課確定之本件即應適用，是原審未及適用，即有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴論旨求為廢棄原判決，雖未執此指摘，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。至被上訴人103年5月13日北區國稅法一字第1030008416號函檢具之補充答辯狀，雖陳稱：依財政部103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，本件同意改按所漏稅額處0.7倍罰鍰即2,454,463元等語，惟此答辯因與行政訴訟法第202條規定不合，尚不生認諾之效力，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
書記官 張 雅 琴