最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第328號上 訴 人 林黃阿呅
林季霞林祐暘林桂豐共 同訴訟代理人 陳英得 會計師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年1月23日高雄高等行政法院102年度訴字第184號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人接獲臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報後，調查相關事證，認上訴人之被繼承人林首文未依規定申請營業登記，即經營資源回收批發業，於民國95年1月至96年3月間銷售額合計新臺幣（下同）11,731,571元，除核定補徵營業稅額586,579元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰586,579元。林首文不服，申請復查結果，經認定本件銷售額應為11,172,925元【11,731,571元÷（1＋5%）】，獲追減營業稅及罰鍰各27,933元。林首文仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，循序於102年5月20日提起行政訴訟，嗣於○年○月○日死亡，由其繼承人即上訴人承受訴訟後，經原判決駁回其訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、林首文87年間因身體狀況不佳申請退休，並已無體力從事資源回收業之粗勞工作。被上訴人徒憑林首文於永豐商業銀行（下稱永豐商銀）所設000-000-0000000-0號帳戶（下稱系爭帳戶），在95年1月至96年3月間，由有限責任臺灣區第一資源回收運銷合作社（下稱一資社）理事主席兼運銷班長魏進益匯入11,731,571元，即認係林首文從事資源回收之貨款，顯違論理法則。林首文在95年1月至96年3月間之自系爭帳戶提領現金紀錄，應係借款予訴外人魏進益之小額借貸，金額累積成系爭11,731,571元，而借款人魏進益於上述期間亦有匯款入該帳戶乃還款紀錄，至零星尾數，可推測應為利息。至如何計算，因上訴人均未參與，無從知悉。㈡、依司法院釋字第621號解釋、本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議、本院90年度判字第2450號、91年度判字第2404號意旨，均認罰鍰具有一身專屬性，於訴訟進行中死亡後，已失其對象，對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義。被上訴人將「罰鍰」誤認為「租稅債權」，其法律概念明顯錯誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠、林首文90年3月22日於永豐商銀民安分行（改制前台北國際商業銀行民安分行）支票存款開戶申請書，載明其於臺北縣新莊市（即改制後新北市○○區○○○路○○○號從事資源回收業，經該行於調查欄載明林首文係租用上址為資源回收，所填載電話號碼（00）00000000之用話期間（90年3月20日至97年12月5日），裝機地點，亦為上址。其非一資社社員，惟經營資源回收業務，於95年1月至96年3月間取得該社運銷班長魏進益匯款共計11,731,571元。
觀其資金流向，匯款日期多在每月下旬，金額大多逾500,000元以上，魏進益匯款資金又多筆源自一資社社員徐阿榮之銀行存款，乃經魏進益同時匯入含林首文在內之多人，上訴人所稱此乃金錢借貸之返還，與一般借貸常情有違，且未據上訴人提出借據等證據，自難採據。㈡、林首文未依規定申請營業登記，於95年1月至96年3月間銷售資源回收物，違章事證明確，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，被上訴人按所漏稅額處1倍之罰鍰558,646元，並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、補徵營業稅部分：⒈一資社於85年12月10日設立，魏進益為理事主席並兼運銷班長，主要營業項目為辦理社員資源回收物之共同運銷，資源回收物由社員收集，送交運銷班長收集場，共同運銷後，由該社代為開立統一發票予買受人，收取之貨款扣除營業稅及手續費後，將餘款轉交各運銷班長，由其轉付予供貨社員，並由該社據實按期填報社員「個人一時貿易資料申報表」向管轄稽徵機關申報及作為該社之進項憑證；惟一資社除給付運銷班長、社員運銷款項外，另有匯給疑似供貨之非社員鉅額款項，非社員涉有未辦理營業登記及逃漏稅捐情事，經桃園地檢署函通報被上訴人依法查處。經被上訴人查核發現一資社理事主席兼運銷班長魏進益於95年1月至96年3月間，以其於合作金庫商業銀行（下稱合庫銀）桃園分行及一資社班長鄭貞義於中國農民銀行桃園分行（下稱農銀桃園分行）帳戶，匯款至非該社社員林首文系爭帳戶計11,731,571元（95年度10,201,216元、96年度1,530,355元），經被上訴人於100年7月11日以財高國稅鎮營字第1000007451號函請林首文說明系爭匯款之原因，林首文之代理人即上訴人林桂豐於100年7月21日立具說明書略以：系爭匯款係魏進益清償借款所匯，林首文以現金借給魏進益，魏進益於10幾天後匯還，每個月陸續借還期間計1年多；經被上訴人函請永豐商銀民安分行提供林首文相關銀行往來資料，查得林首文於90年3月22日在該分行支票存款開戶申請書，親自填載其於臺北縣新莊市○○路○○○號經營資源回收業，銀行承辦人員簽辦調查欄亦載明，林首文租用上址從事資源回收，於90年3月22日在該行開立活儲戶；而林首文長女即上訴人林季霞於101年7月5日向被上訴人表示林首文曾從事資源回收工作；又新北市○○區○○路○○○號現址，且經一資社員工於101年9月6日向被上訴人說明該資源回收站係97年間承接自林首文；另林首文前開銀行開戶申請書所填載電話號碼
（00）00000000之用話期間（90年3月20日至97年12月5日），裝機地點亦為上址，核與林首文於上述永豐商銀民安分行支票存款開戶申請書填載於新北市○○區○○路○○○號經營資源回收業相符。再上訴人林桂豐於101年4月25日代理林首文至被上訴人之談話紀錄復表示無法提供系爭匯款之借貸合約書佐證，被上訴人乃綜合上開證據，認定上開匯入系爭帳戶金額11,731,571元為林首文銷售貨物予一資社之貨款收入，其未辦營業登記，漏報銷售額11,172,925元（匯款11,731,571元÷1.05），而核定補徵營業稅額558,646元。被上訴人對本件課稅構成要件事實，客觀上已提出足以證明林首文於95年1月至96年3月間有銷售額計11,172,925元營業之證據。上訴人主張被上訴人未盡舉證責任云云，不足採取。⒉另林首文與魏進益間上開資金合計11,731,571元之往來，如真正為渠等間之借貸關係，衡諸日常生活之經驗法則，借貸金額在正常情形下，一般均為整數，此除容易於記憶外，亦便於借貸雙方之給付與清償，但系爭各次匯款金額，卻均為算至個位數之零頭，上訴人又無法證明系爭借貸有何特殊例外之情事，且上訴人亦未提示借據及借、還款事證等相關資料供核，從而，系爭金額之往來，顯非林首文與魏進益間之資金借貸，已甚明確。又依101年7月5日林季霞、101年9月6日一資社員工、101年9月24日新北市新莊區清潔隊之電話紀錄，足認林首文於95年1月至96年3月間應有經營資源回收業之事實。上訴人主張林首文因身體狀況不佳申請退休，未從事資源回收業務云云，顯與事實不符，亦不可採。㈡、罰鍰部分：⒈依司法院釋字第621號解釋文及解釋理由書之意旨，應係認為由行政執行法第2條、第15條及同法施行細則第2條等規定可知，立法者就行為人於受行政罰鍰處分後，於執行前死亡者，乃優先考量罰鍰制裁違規行為外部結果之本質，認罰鍰用以建立法治秩序與促進公共利益之作用，不因義務人死亡而喪失，應繼續執行，故認「罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」而由稅捐稽徵法第49條準用同法第39條第1項規定可知，罰鍰處分於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，稅捐稽徵機關即可移送強制執行。故罰鍰處分於繳納期滿30日後即已具執行力，至稅捐稽徵法第39條第1項或第50條之2但書之規定，本質上僅係使上開已生執行力之罰鍰處分暫緩移送強制執行之規定（本院95年度判字第1335號判決意旨參照）。上訴人主張被繼承人林首文既於訴訟進行中死亡，已失裁罰之對象，本件罰鍰理應撤銷云云，顯對法律之規定有所誤解，並不足採。⒉再林首文為上開銷售行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理營業登記，自難謂無違反營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業致漏稅之故意，則被上訴人按漏稅額處1倍之罰鍰558,646元，經核即無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠、本案復查及訴願階段，林首文曾請求被上訴人提示相關違章證據及銀行匯款明細俾供核對遭拒，所作裁處書亦未備載裁罰理由，故至上訴人承受訴訟後，仍不知被上訴人補稅裁罰之原委，足證被上訴人違反行政程序法第96條第1項第2款規定，未經原審糾正，原判決難謂公平。
㈡、被上訴人自始主張系爭款項11,172,925元乃一資社匯款，其後又改稱為魏進益個人匯款，原判決卻突然增加另有匯款人鄭貞義，魏進益與鄭貞義既非同一人，其匯款原因是否相同？原判決未說明理由，亦未傳喚魏進益與鄭貞義出庭調查匯款緣由，僅憑被上訴人片面陳述，遽然作成不利上訴人之判決，顯有應調查之證據未予調查之違法。又被上訴人未提出林首文有未辦營業登記銷貨之積極證據，反要求上訴人舉證上開款項非貨款，違反舉證責任之規定。原判決指稱上訴人未盡租稅協力義務，亦非適法。㈢、依司法院釋字第621號解釋理由書意旨，行政罰鍰具一身專屬之特殊性，與一般公法上金錢給付義務之財產性不同。行政罰鍰裁處尚未確定前，義務人死亡，原裁處目的已無法達成，對行為人也喪失繼續存在之意義而失效。又一身專屬性之罰鍰義務既不得繼承，該未確定之行政救濟處分文書對已死亡之受處分人為送達即無效力，該行政救濟中之罰鍰即無確定之可能。本案係受處分之主體已不存在，未及於義務人死亡後，如何執行疑義。原判決就罰鍰部分處分，未依本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨為駁回處理，又援引行政執行法第15條規定為判決理由，難謂適法。而稅捐稽徵法第50條之2明文賦予受處分人得就罰鍰行政救濟程序終結前，免予強制執行，原判決認上開規定係指罰鍰暫緩強制執行，顯曲解立法意旨等語。
六、本院查：
㈠、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「…罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第第48條之3、第49條分別定有明文。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款、第28條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1項第1款分別著有規定。
㈡、次依行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」就證據調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束。惟行政法院行使此職權係以其為裁判基礎之事實不明為前提；苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未就其他未經當事人聲明調查之證據予以調查，自難謂有何違反上開規定可言。另證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。查原審業依調查證據之辯論結果，敘明基於被上訴人所提出之證據，何以足資認定被繼承人林首文未依規定申請營業登記即經營資源回收批發業，而經辦理社員資源回收物共同運銷之一資社主席兼運銷班長魏進益於95年1月至96年3月間，以匯款方式給付林首文貨款11,731,571元（含5%營業稅），而有11,172,925元（匯款11,731,571元÷1.05）之銷售額，被上訴人按該漏報銷售額核定補徵營業稅額558,646元及裁處同額之1倍罰鍰，並無不合等得心證理由綦詳，並就上訴人指摘被上訴人未盡舉證責任等各項主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核無違經驗、論理及證據法則，亦無判決不適用法規或適用法規不當等違背法令情事。上訴人主張被上訴人未盡舉證責任云云，乃係其主觀見解，已非可採。
㈢、上訴意旨另以原判決突然增加匯款人鄭貞義為由，指摘原判決有應調查之證據未予調查之違法云云。惟觀諸原判決理由欄五、㈠3記載：「…一資社理事主席兼運銷班長魏進益於95年1月至96年3月間以其於合作金庫商業銀行（下稱合庫銀）桃園分行及一資社班長鄭貞義於中國農民銀行桃園分行帳戶，匯款至非該社社員林首文永豐商銀民安分行帳戶計11,731,571元」等文，乃載明匯款予林首文者為魏進益，並未認定鄭貞義亦係匯款人；而由被上訴人於原審提出之案關一資社運銷班長資金流向明細表（見原處分卷1第261頁），記載魏進益資金來源帳戶關於鄭貞義農銀桃園分行之95年3月22日797,605元、95年4月20日928,567元所檢附之該行匯款申請書代收入傳票（見原處分卷1第260頁），其上載明匯款人為魏進益（95年4月20日之傳票影本雖僅顯示身分證字號，惟經比對該字號與95年3月22日傳票及原處分卷2第493頁合庫銀匯款申請書代收入傳票之匯款人魏進益所載身分證字號相同，足見匯款人亦係如原判決所認定之魏進益無誤），且徵原審認定匯款人為魏進益係與卷證相符。上訴人前揭主張，顯有誤解，無可憑採。至魏進益匯款予林首文之資金來源帳戶為何，則不影響林首文未依規定申請營業登記即經營資源回收批發業，而有上述銷售額之判定，併此敘明。
㈣、上訴意旨復主張林首文於本案復查及訴願階段，曾請求被上訴人提示相關違章證據及銀行匯款明細俾供核遭拒，所作裁處書亦未備載裁罰理由，違反行政程序法第96條第1項第2款規定，原判決未予糾正，難謂公平云云。惟有關林首文於起訴前曾向被上訴人請求提示相關違章事證遭拒乙節，並未據上訴人舉證以實其說。而依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；依同法第114條第1項第2款及第2項規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰．．．二、必須記明之理由已於事後記明者。」、「前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」處分機關理由不備之瑕疵，係得依上開規定補正。查被上訴人於復查決定書已詳予載明補徵系爭營業稅及裁罰之理由及依據，有該復查決定書附於原處分卷可稽，則被上訴人最初所為裁處書未載裁罰理由部分瑕疵，既經被上訴人於復查時補正，揆之上揭規定及說明，上訴意旨執此指摘，亦無足取。
㈤、再按「行政罰鍰係人民違反行政法上義務，經行政機關課予一定金錢之行政處分。行政罰鍰之科處，係對受處分人之違規行為加以處罰，若處分作成前，違規行為人死亡者，受處分之主體已不存在…且對已死亡者再作懲罰性處分，已無實質意義，自不應再行科處。…罰鍰處分後，義務人未繳納前死亡者，其罰鍰繳納義務具有一身專屬性，至是否得對遺產執行，於法律有特別規定者，從其規定。…行政執行法第2條規定：『本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時執行』、第15條規定：『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，行政執行法施行細則基於該法第43條之授權，於第2條規定：『本法第2條所稱公法上金錢給付義務如下：…二、罰鍰…』，明定為公法上金錢給付義務之一種…故依現行法規定，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行…罰鍰處分生效後、繳納前，受處分人死亡而遺有財產者，依行政執行法第15條規定，該遺產既得由行政執行處強制執行，致對其繼承人依民法第1148條規定所得繼承之遺產，有所限制，自應許繼承人以利害關係人身分提起或續行行政救濟（訴願法第14條第2項、第18條、行政訴訟法第4條第3項、第186條，民事訴訟法第168條及第176條等參照…」業經司法院釋字第621號理由書闡述甚明。是在違章者死亡前，未作成裁罰者，固不得於違章者死亡後再行裁罰。惟若違章者死亡前已作成之裁罰處分，則不因違章者死亡影響原裁罰處分之效力，僅將擔保該裁罰金額實現之責任財產，限於違章者之遺產。上訴人曲解司法院上開解釋意旨，誤以已作成之裁罰處分會因上訴人被繼承人之死亡，而在實體法上失其規制效力；復未明適用本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，亦係應就罰鍰部分訴訟予以駁回，與原判決之駁回結論並無不同，猶主張依司法院釋字第621號解釋理由書意旨，行政罰鍰裁處尚未確定前，義務人死亡，原裁處目的已無法達成，對行為人也喪失繼續存在之意義而失效，且該未確定之行政救濟處分文書對已死亡之受處分人為送達並無效力，該行政救濟中之罰鍰即無確定之可能，原判決未依本院90年12月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨就罰鍰部分為駁回處理，難謂適法云云，自無可取。又上訴人對原判決說明上開司法院解釋意涵之論述，指摘原判決援引行政執行法第15條資為判決理由不當云云，亦係誤解此部分判決內容，洵屬無據。
㈥、末按罰鍰處分生效後。在相對人不自動履行該金錢給付義務時，通常行政機關即得依行政執行法等相關規定，以強制手段使其履行義務，此即罰鍰處分之執行力。又依前揭稅捐稽徵法第49條準用同法第39條第1項規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」第50條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」稅捐稽徵法第50條之2既規定稅捐罰鍰處分，「於行政救濟程序終結前」，免依稅捐稽徵法第39條關於「納稅義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，移送強制執行」之規定，移送強制執行，而非終局不得執行，本質上自屬一暫緩移送強制執行之規定。上訴意旨指摘原判決認上開規定係指罰鍰暫緩強制執行，乃曲解立法意旨云云，顯係其主觀法律歧見，仍無可採。
㈦、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
書記官 吳 玫 瑩