最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第443號上 訴 人 華胤實業有限公司即原審原告代 表 人 呂建成訴訟代理人 張清富 律師上 訴 人 高雄市東區稅捐稽徵處即原審被告代 表 人 王乾勇訴訟代理人 宋芳瑋
劉芷玲張淑芬上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年4月8日高雄高等行政法院102年度訴字第74號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地之土地增值稅退稅申請及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
上訴人高雄市東區稅捐稽徵處上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人高雄市東區稅捐稽徵處負擔。
理 由
一、緣訴外人黃鴻都原所有坐落高雄市○○區○○○段11-1、31-2地號土地（土地面積各62,172平方公尺、35,517平方公尺，下稱系爭11-1、31-2地號土地）應有部分各6,585/58,300，係屬「非都市土地」，使用分區為「一般農業區」，使用地類別均為「養殖用地」，於民國100年9月22日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）100年度司執字第83436號清償債務強制執行事件執行拍賣，由上訴人華胤實業有限公司（下稱華胤公司，即抵押債權人）聲明承受拍定取得。經高雄地院函知上訴人高雄市東區稅捐稽徵處（下稱高市東區稅捐處）所屬岡山分處（下稱岡山分處）核算應徵之土地增值稅，經岡山分處按一般用地稅率核算應課徵土地增值稅額分別為新臺幣（下同）2,526,148元及1,443,113元，並以100年10月26日岡稅分土字第1008536945號函請高雄地院代為扣繳在案。嗣上訴人華胤公司於101年6月22日向岡山分處主張其所拍得之系爭11-1、31-2地號土地部分於89年1月28日土地稅法修正施行時係作農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，案經岡山分處以系爭11-1、31-2地號土地於89年1月28日時有未保存登記建物，且未具備容許使用證明及建築執照，與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由，以101年8月3日岡稅分土字第1018515500號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人華胤公司不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分關於否准上訴人華胤公司就系爭11-1地號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。上訴人高市東區稅捐處應就系爭11-1地號土地，作成退還溢繳稅額2,526,148元之行政處分，並按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定，並駁回上訴人華胤公司其餘之訴。兩造各對其不利部分提起上訴。
二、上訴人華胤公司起訴主張：（一）合併改制前高雄縣政府（高雄縣與高雄市於99年12月25日合併改制為高雄市，其業務由改制後之高雄市政府承受）歷年均對系爭土地核發陸上魚塭養殖登記證（下稱養殖登記證），顯係每年實質查訪，確認屬養殖漁業，未違規變更使用。又系爭土地歷年均課徵田賦，且上訴人高市東區稅捐處多年來依法查核，均未因查獲「非供農業使用」而改徵地價稅。另系爭11-1地號土地於87年7月、88年5月分由訴外人戴素霞、蔡全龍分次辦理買賣移轉登記，其上即有建物，因切結供農用，而免徵土地增值稅。上述免徵土地增值稅、課徵田賦及養殖登記證之換發，均以系爭土地作農業使用為前提，於該等處分撤銷前，均具有構成要件效力，上訴人高市東區稅捐處應受拘束。（二）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農用證明辦法）係於89年7月26日發布，系爭土地上之建物於89年1月28日前即已存在，無該辦法可資遵循，亦無容許使用證明書可資核發。且系爭土地是否屬農用，不以農業設施具容許使用同意書及建築執照為必要。上訴人高市東區稅捐處未以勘察等方式實質審查系爭土地是否確係農用，即否准上訴人華胤公司之申請，已有違誤。（三）依卷附航空照片所示，系爭土地及週遭區域均屬大範圍之陸上養殖魚塭，僅系爭11-1地號土地中段左側有一完整建物。是系爭土地絕大部分均屬養殖魚塭（面積至少達系爭土地之95%以上），則依系爭應有部分僅11%觀之，應屬單純養殖魚塭之範圍。且該等建物據悉為系爭土地共有人之一之黃朶嬅所有，與原土地共有人黃鴻都無關，自難據以認定系爭土地之應有部分非屬農用。（四）縱認系爭土地上建物占用部分非供農用，惟系爭土地屬多數獨立魚塭，該魚塭並由各共有人獨立使用，多年來未聞共有人有任何爭執或訴訟糾紛。並證人黃鴻謀亦證稱：「從家族有之後，就一直這樣在使用，有一個特定的範圍在使用，你的範圍就你的範圍」、「從以前到現在從來都沒有糾紛過」等語，顯見各共有人歷年來對於其分管使用之範圍並無爭議，足認各共有人對系爭土地之使用、收益，至少存有默示之分管契約。且系爭土地尚有其他共有人之養殖登記證存在，有高雄市政府海洋局（下稱海洋局）函文可稽，顯見各共有人均按其各自魚塭區域呈現分管使用狀態，而訴外人黃鴻都亦據此事實上分管狀態，將其分管部分（即分管之數塊魚塭）之耕作權分別讓與訴外人黃博雄、薛景庭、鄭清忠等人。況系爭土地自82年起，歷次申請（換發）核發魚塭養殖登記證，當時之高雄縣永安鄉公所於核轉縣政府核發養殖登記證前，已就上訴人華胤公司申請範圍（即分管範圍）進行數次實質審查，並現場勘查確認屬養殖（農用），則系爭土地應有分管，並作為農業使用之事實等語，求為判決：（1）訴願決定及原處分關於駁回上訴人華胤公司就系爭11-1、31-2地號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。（2）上訴人高市東區稅捐處應就系爭11-1、31-2地號土地，作成退還溢繳稅額合計3,969,261元之行政處分，並按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、上訴人高市東區稅捐處則以：（一）依岡山分處查調行政院農業委員會林務局農林航空測量所88年12月22日及89年4月17日拍攝之航空照片圖資，系爭土地上有建物，建物狀況一致，足見89年1月28日土地稅法修正施行時，系爭土地上亦有該建物，而上訴人華胤公司又未能提示合法建物證明文件供參。次依高雄市永安區公所101年7月19日高市永區農字第10130700300號函及高雄市政府工務局101年7月23日高市工務建字第10134297000號函，系爭土地上之未保存登記建物均未曾申請農業用地作農業設施容許使用證明書及建築執照。（二）系爭11-1、31-2地號土地分別由45人及44人共有，且經上訴人高市東區稅捐處函請上訴人華胤公司檢附分管契約影本供參，上訴人華胤公司迄今未能提供由全體共有人訂定之分管契約，亦未提供系爭土地全部應有部分之陸上魚塭養殖漁業登記證供參，無法認定系爭土地整筆係作農業使用。另本件拍賣公告雖註記系爭土地有協議分管，然經閱覽法院強制執行卷，僅有訴外人黃鴻都於99年5月13日將系爭土地永久耕作權讓與訴外人薛景庭、黃博雄、鄭清忠等3人之協議書，與分管契約之要件不符。再上訴人華胤公司並未檢附89年1月28日前所核發養殖登記證以供審核，僅提供前高雄縣政府98年11月10日換證核發之養殖登記證（原證高縣93養字第6035號），無法證明系爭土地於89年1月28日土地稅法修正施行時符合農業使用要件。況縱訴外人黃鴻都持有養殖登記證，亦不當然表示系爭土地上所有建物皆領有容許使用同意書及建築執照。（三）系爭土地分管契約究否存在，尚須確認其他土地共有人之意思表示，然迄今僅系爭土地原應有部分所有權人黃鴻都及實際管理人黃鴻謀證稱：有默示分管契約存在，其餘土地共有人是否對黃鴻都占有管領部分無異議，迄無任何證明。且黃鴻謀證詞略以：對於系爭11-1地號土地上之房屋是否為共有人所使用不清楚，又其僅知悉所管理魚塭之隔壁魚塭使用人（非土地所有權人），至於其他非隔壁魚塭共有人之分管位置亦不知情，足證黃鴻謀並不知悉其他共有人使用、收益及各自占有之土地位置，自非已知各自占有管領部分，仍互相容忍未予干涉，而與最高法院83年度台上字第1377號及87年度台上字第1359號民事判決所指默示分管契約情形有別。是系爭土地其他共有人對黃鴻都使用收益部分之沉默，尚難遽認即為系爭土地分管契約之默示意思表示。（四）另田賦與土地增值稅對於「農業用地」及「農業使用」之認定基礎，非完全一致，即合於課徵田賦之土地，非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之要件。
又系爭11-1地號土地於87、88年間之移轉，雖經上訴人高市東區稅捐處核准免徵土地增值稅，惟彼時無航空照片圖可資參據，無從得知系爭土地上有未保存登記之建物，僅得依據當時申報人填具之切結書及承諾書予以准駁，故無從據以推論系爭土地全部面積從來均供農業使用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人華胤公司之訴。
四、原審判決訴願決定及原處分關於否准上訴人華胤公司就系爭11-1地號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。上訴人高市東區稅捐處應就系爭11-1地號土地，作成退還溢繳稅額2,526,148元之行政處分，並按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定，暨駁回上訴人華胤公司其餘之訴，係以：（一）系爭土地係依區域計畫法劃定之農業用地，觀諸系爭土地於88年12月22日及89年4月17日之航照圖，系爭11-1地號土地上有1棟地上物（2層樓房），同段31-2地號土地上有2棟地上物（其中1棟於原審法院102年6月13日至現場履勘時已拆除滅失），而上揭地上物均無容許使用同意書及建築執照，且系爭土地共有人間並未訂有書面分管契約。然依海洋局檢附前高雄縣政府93年2月12日府農漁字第0930029201號函核發予黃鴻都之養殖登記證及所附申請文件，已詳載黃鴻都申請登記之魚塭位置圖及配置圖，核與上訴人華胤公司主張之分管範圍相符。暨依申請養殖登記證者，主管機關除要求申請人應檢具相關文件申請養殖漁業登記證之核可外，尚自83年7月11日之後，由原酌情派員抽樣複查之規定，改為應經鄉（鎮、市、區）公所勘查屬實後，核轉縣（市）政府核發，足見黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段9、9-2、10、11-1、31- 2、31-4、32 -2、3-10、3-11、3-50、8、8-1地號及烏樹林段679地號等土地，由黃鴻都分管之魚塭用地部分，曾經前高雄縣永安鄉公所勘查屬實而核轉前高雄縣政府核發養殖登記證。（二）次據證人黃鴻都於原審法院審理時證稱：登記在我名下的土地，是我父親黃石玉在經營管理，我堂兄黃鴻謀也有協助我父親經營管理等語，及證人黃鴻謀於原審法院審理時證述：黃石玉的土地是持分地，祖先百年來都是你做這個地方、他做那個地方，承續到現在都是這樣。從家族有之後，就一直這樣在使用，有一個特定的範圍在使用，你的範圍就是你的範圍……從以前到現在從來都沒有糾紛過等語，應可認上開土地之共有人對他共有人按其應有部分各別占有管領特定漁塭用地部分，係互相容忍，且全體共有人對各自占有部分之使用、收益及管理，已歷時長久，未予干涉。至證人黃鴻謀雖不完全認識系爭土地之其他共有人或其分管之確切位置，然由前述土地共有人全體對其他共有人使用收益及管理土地長久容認之客觀情事，尚難遽予否認該分管事實係基於土地共有人全體之默示分管協議所形成。復觀諸高雄地院於拍賣系爭土地時，於拍賣公告業已詳載90年6月13日假扣押查封時，使用情形為魚塭，另據債權人代理人100年8月1日具狀陳報目前為養殖魚類使用中，且經協議分管等情，嗣該拍賣公告經高雄地院送達土地共有人全體，亦未見土地共有人對此有所爭議，益徵土地共有人間就共有物之全部應已劃定範圍，各自占用共有物之特定部分而為使用管理。（三）關於系爭11-1地號土地部分：１、系爭11-1地號土地上之建物，並非位於訴外人黃鴻都分管之土地上，已據證人黃鴻謀證述明確，且依該土地建物查詢資料及建物登記謄本之記載，並參照該土地地籍圖與地形圖之套合及高雄市岡山地政事務所建物測量成果圖所示建物坐落位置，足認坐落該土地上之建物係訴外人即該土地共有人之一黃朶嬅所有之2層樓未保存登記建物。又系爭11-1地號土地於89年1月28日當時，除該土地共有人之一黃朶嬅所有之2層樓未保存登記建物外，其餘迄今均作農業使用，有88年12月22日、89年4月17日航照圖及原審法院102年6月13日勘驗筆錄在卷可考。準此，系爭11-1地號土地關於黃鴻都分管部分，於89年1月28日當時係作農業使用之農業用地，且至高雄地院拍賣移轉時，仍屬作農業使用之農業用地。則上訴人高市東區稅捐處以系爭11-1地號土地上有1棟訴外人黃朶嬅所有但未取得容許使用同意書及建築執照之地上物，而認上訴人華胤公司拍得之土地無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，因而否准上訴人華胤公司此部分之申請，即難謂適法。
２、觀諸系爭11-1地號土地於89年1月28日當期之公告土地現值為每平方公尺1,600元，於本件拍定移轉時之公告土地現值為每平方公尺1,200元，則依土地稅法第39條之2第4項規定計算應課徵土地增值稅額為零。然因上訴人高市東區稅捐處適用法令錯誤，違法課徵土地增值稅2,526,148元，是上訴人華胤公司就系爭11-1地號土地部分，依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定申請退還稅款並加計利息，核屬有據，應予准許。（四）關於系爭31-2地號土地部分：１、參諸88年12月22日及89年4月17日航照圖，系爭31-2地號土地上之2棟地上物，其中1棟於原審法院102年6月13日至現場履勘時已拆除滅失，惟其殘存紅磚基地面積約為13.5平方公尺，另1棟為木造石棉瓦組合平房，面積約為20平方公尺，有原審法院102年6月13日勘驗筆錄在卷可按；又依據證人黃鴻謀證稱：該魚塭上之簡易工寮，係其搭建作為發電機室或堆放肥料飼料、農具之用等語，足認訴外人黃鴻都原分管之系爭31-2地號土地上之地上物屬農業設施之性質。然訴外人黃鴻都分管部分既有非依法設置之農業設施，且至法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，均未補正合乎相關容許使用規範之管制要求，是上訴人高市東區稅捐處參照行為時農用證明辦法第5條規定，審認上訴人華胤公司就系爭31-2地號土地上之地上物，未檢附容許使用同意書或得為從來使用之證明文件，而認系爭31-2地號土地部分不符土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件，而否准上訴人華胤公司之退稅申請，自無違誤。２、再按田賦，係對非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者所課徵。而非都市土地只要依區域計畫法編定為養殖用地，即屬非都市土地依法編定之農業用地，而為課徵田賦之標的，此顯與對已規定地價之土地，在土地所有權移轉或設定典權時，就非屬於個人投資改良所造成之土地自然漲價總數額，所課徵之土地增值稅不同。準此，縱訴外人黃鴻都原分管之系爭31-2地號土地部分係屬課徵田賦之農業用地，尚難據此逕認其當然符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件。另訴外人黃鴻都對系爭31-2地號土地雖領有養殖登記證，惟此項事實僅得證明該魚塭負責人黃鴻都得在該期間內合法設置魚塭及為養殖行為，尚不足證明黃鴻都所分管系爭31-2地號土地部分之地上物，於89年1月28日當時至該土地經拍賣移轉時，係屬合法設置之農業設施等語，為其論據。
五、本院查：
甲、上訴人華胤公司上訴即系爭31-2地號土地部分：
（一）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。查土地稅法於89年1月6日修正施行前，其第39條之2係規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟修正施行後，則係就「作農業使用之農業用地」改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法政策。是上述土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬「作農業使用之農業用地」，俾以保障此等土地於土地稅法89年1月28日修正施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益，尚與該等土地於嗣後移轉時之情形無涉。
（二）經查：原判決認系爭31-2地號土地部分不合土地稅法第39條之2第4項之適用要件，無非以訴外人黃鴻都原分管之系爭31-2地號土地上建有地上物，該地上物雖屬農業設施，惟未能依本件合致課徵土地增值稅要件行為時（96年11月12日修正發布）農用證明辦法第5條規定提出「容許使用同意書或得為從來使用之證明文件」，故不符「作農業使用」之要件云云，為其論據，固非無見。惟查：
１、按農用證明辦法係於89年7月26日發布，當時訂定之授權依據為89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第2項及第39條規定。而89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第第1項第12款、第2項及第39條則分別規定：「（第1項）……十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。……（第2項）前項第12款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關機關定之。」「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣(巿)主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」另89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款、第2項及第39條均係此次修正始新訂之規定，其中第3條第1項第12款及第2項部分之立法理由更載明；「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範，增列第1項第12款。並將實務認定之技術層面，增列本條第2項，授權由中央主管機關會同有關機關另訂農業使用之認定及查核程序。」足知，農用證明辦法係於89年7月26日始發布，且其性質上係屬法規命令，且該辦法第21條復明定自發布日施行。是為土地稅法第39條之2第4項即89年1月28日是否合於農業用地供「農業使用」要件之認定，自不得援引89年7月26日始發布之農用證明辦法規定為依據。則原判決引用農用證明辦法第5條，且係96年11月12日修正發布之規定，以上訴人華胤公司未能依該規定提出「容許使用同意書或得為從來使用之證明文件」，而謂系爭31-2地號土地關於原共有人黃鴻都分管部分不合土地稅法第39條之2第4項之適用要件，即有適用法規不當之違法。
２、又按「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地。」80年7月17日修正發布（即89年9月20日修正發布前）土地稅法施行細則第57條第1項定有明文。另「農地申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」「建築農舍者，應依實際區域計畫地區建築管理辦法有關規定辦理，不另辦理容許使用手續。」復分別為89年1月26日修正公布農業發展條例第8條第3項、88年10月5日修正發布非都市土地容許使用執行要點第4條及第5條所明定。查系爭31-2地號土地為非都市土地，使用分區編定為一般農業區、使用地類別為養殖用地，屬依區域計畫法劃定之農業用地一節，已經原判決依法認定在案。而依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款所稱「農業使用」，既係指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。且依非都市土地使用管制規則規定，養殖用地尚非不得設置養殖池以外之養殖設施。並依原判決確定之事實，系爭31-2地號土地關於原共有人黃鴻都分管部分之地上物係屬「農業設施」，則此等「農業設施」是否屬養殖用地之容許使用範圍，並依89年1月28日之相關法令，其應否辦理容許使用或建築執照等節，即關係系爭31-2地號土地於89年1月28日是否合於「農業使用」要件之認定。
是原審就此等事實未予查明，逕依96年11月12日修正發布之農用證明辦法第5條規定，認系爭31-2地號土地關於原共有人黃鴻都分管部分不合土地稅法第39條之2第4項之適用要件，不僅有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，故上訴人華胤公司上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由。
乙、上訴人高市東區稅捐處上訴即系爭11-1地號土地部分：
（一）按「共有農業用地移轉，可以共有土地全體所有權人訂立之分管契約，按其分管位置使用情形，適用土地稅法第39條之2第4項之規定。說明：二、分管契約應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」業經財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函（下稱財政部100年9月15日函釋）釋示在案。又所謂分管契約，係指共有人間約定各自分別占有共有物之特定部分而為管理之契約，應由共有人全體協議定之，惟不以書面為必要，以明示或默示為之均無不可，且約定占有共有物之特定部分不以按應有部分換算者為限，部分共有人未占有共有物，甚或將部分共有物交第三人使用收益者亦無不可。另所謂默示之意思表示，係指依表意人之舉動或其他情事，足以間接推知其效果意思者而言，是共有人實際上劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之部分未予干涉，已歷時長久，非不得認有默示分管契約之存在。並共有人與其他共有人訂立共有物分管之特約後，將其應有部分讓與第三人，除應有部分之受讓人不知悉有分管契約且亦無可得而知外，其分管契約對於受讓人仍繼續存在（司法院釋字第349號解釋參照）。分管既係共有人間就所分別占有共有物之特定部分為管理之約定，是關於有分管約定之共有土地應有部分之移轉，財政部100年9月15日函釋認應按分管位置使用情形以為是否有土地稅法第39條之2第4項規定適用之判斷，核屬有利於納稅義務人之釋示，且無顯然違背法令規定情事，自應予以援用。又分管之約定既不以明示者為限，是於默示分管之情形，自亦有財政部100年9月15日函釋之適用。
（二）經查：
１、原判決係依：系爭11-1地號土地原共有人黃鴻都有於82年及88年間就含系爭11-1地號土地在內之共有土地分管部分申請養殖登記證，且依臺灣省政府83年7月9日府法四字第41332號令發布之「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」第6條第1項規定，關於養殖登記證之申請，鄉（鎮、市、區）公所應為實質之勘查。並依相關土地之申請養殖登記證資料及證人黃鴻都、黃鴻謀即協助系爭分管部分從事養殖者之證述，系爭11-1地號土地之共有人雖非全部均有申請養殖登記證，但共有人間係有各自養殖範圍，並持續達6代，從未發生糾紛，暨系爭高雄地院之拍賣公告亦記載假扣押查封時之使用情形為魚塭，據債權人查報有經協議分管，該公告經高雄地院送達土地共有人全體，亦未見共有人對此爭議等調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而為上訴人華胤公司所拍得土地之應有部分，應認存有默示之分管約定，並其前手即訴外人黃鴻都分管部分即所申請養殖登記證之魚塭位置圖及配置圖所載部分之認定。養殖登記證之申請既須載明實際養殖範圍及經實際查勘，並佐以證人黃鴻謀關於各自有養殖位置之情形已持續多年，且未發生糾紛之陳述，暨原判決另為系爭11-1地號土地上存有2層樓未保存登記建物、該建物係土地共有人之一黃朶嬅所有之事實認定，則依上述關於分管約定之意涵，原判決認依系爭11-1地號土地共有人之舉動，已足以推知共有人有實際上劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之部分未予干涉，並歷時長久，而得認有默示分管契約存在，即無不合。又系爭11-1地號土地上除上述之2層樓未保存登記建物外，餘皆為魚塭一節，亦經原判決認定在案，則依此客觀存在之使用事實，於共有人間有分管之情自非無可得而知。況如上所述，系爭拍賣公告有為「查封時之使用情形為魚塭，據債權人查報經協議分管」等語之註記，且該公告復經送達土地共有人在案，則依司法院釋字第349號解釋及本院上述說明，該分管契約自應認對受讓人仍繼續存在。另系爭11-1地號土地是否存有分管之默示約定，主要在依共有人之舉動或其他情事，是否足以間接推知其等有為分管之效果意思。至共有人是否有為養殖登記證之申請本非據以認定之唯一證據。而依系爭11-1地號土地上共有人之一蓋有如上述之2層樓建物、此外土地之其餘部分均屬魚塭暨原共有人黃鴻都就分管部分有申請養殖登記證等節均屬89年1月28日以前即存在之事實，再參以證人黃鴻謀關於魚塭使用範圍已存在6代之久等語之證述，已難以否定系爭11-1地號土地共有人間無分管之效果意思存在。是雖原判決援為論據之其他土地共有人之養殖登記證申請資料屬90年至102年間即89年1月28日以後之資料，亦無從因此即否定共有人間有分管事實之認定。況依原判決確定之事實，上述申請養殖登記證之魚塭，地跨數筆土地且土地共有人多達數十人，若非長時間形成進而存在分管之事實，實難有多人得臨時表明其等具體之養殖範圍並提出養殖登記證之申請，是上述之其他共有人之養殖登記證申請資料，對89年1月28日存有分管事實之認定自具有補強之效果，是原判決援為論據，亦難謂有違反經驗法則或論理法則之違法。是上訴人高市東區稅捐處上訴意旨以：本件截至原審判決止，僅原共有人黃鴻都及實際管理人黃鴻謀證言確有默示分管契約存在，難謂已盡舉證之責；況依其等證稱僅在敘述有占有使用之情形，難據以推認共有人相互間係基於分管協議而容忍使用收益。且系爭土地各共有人之應有部分幾經更迭，分管效力對受讓人是否仍繼續存在，更存疑義。加以其他共有人之養殖漁業登記證及所附申請文件，已與89年l月28日相隔數載，無從証明89年1月28日分別占有共有物之特定部分管理使用等事實。至拍賣公告雖有協議分管等語之註記，但仍附註「實際使用情形，投標人應自行查明」，而拍賣公告雖送達土地共有人全體，然未要求共有人就分管乙節是否屬實表示意見云云，指摘原判決關於系爭11-1土地存有分管之默示約定及該分管約定對受讓人繼續存在之認定，有理由不備及違反經驗法則、論理法則、證據法則之違法，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，暨原判決已詳為論斷之事項，執其主觀意見為指摘，依上述本院說明，尚難採取。
２、又查：系爭11-1地號土地於89年1月28日雖存有另共有人黃朶嬅所有之2層樓未保存登記建物，然該建物並非坐落上訴人華胤公司所拍得應有部分之原共有人黃鴻都所分管部分，至黃鴻都所分管部分則均屬魚塭，而合於農業用地作農業使用要件。暨系爭11-1地號土地於89年1月28日當期之公告土地現值為每平方公尺1,600元，於本件拍定移轉時之公告土地現值為每平方公尺1,200元，依土地稅法第39條之2第4項規定計算應徵土地增值稅額為零等情，已經原判決依調查證據之辯論結果詳予認定在案。上訴人華胤公司拍得系爭11-1地號土地應有部分之分管部分既於89年1月28日係合於農業用地作農業使用要件，則依上述規定及說明，原判決認上訴人華胤公司關於系爭11-1地號土地部分合於土地稅法第39條之2第4項規定，應依該條項計算應課徵之土地增值稅額，即無不合。至原判決援引已經財政部101年11月16日台財稅字第10104057990號令不再援引適用之財政部89年1月27日台財稅第0000000000號函為論據，雖未臻妥適，然其據以認系爭11-1地號土地部分合於土地稅法第39條之2第4項規定之結論，既無不合，原判決此部分之認定仍應維持。系爭11-1地號土地關於上訴人華胤公司所拍得應有部分之移轉既符合土地稅法第39條之2第4項計算應課徵土地增值稅額之規定，是原判決依該條項規定，以系爭11-1地號土地於89年1月28日當期公告土地現值高於本件拍定移轉時之公告土地現值，進而認本次拍賣移轉應徵土地增值稅額為零，上訴人華胤公司依稅捐稽徵法第28條規定所為加計利息退稅之申請，應予准許，即無不合。
丙、綜上所述，關於上訴人高市東區稅捐處上訴即系爭11-1地號土地部分，原判決准上訴人華胤公司依稅捐稽徵法第28條規定所為加計利息退稅之申請，即關於諭知「撤銷訴願決定及原處分關於否准上訴人華胤公司就系爭11-1地號土地所為重核土地增值稅之申請部分，上訴人高市東區稅捐處應就系爭11-1地號土地，作成退還溢繳稅額2,526,148元之行政處分，並按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定」部分，於法並無違誤，上訴人高市東區稅捐處仍執詞指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人華胤公司上訴即系爭31-2地號土地部分，原判決駁回上訴人華胤公司於原審此部分之訴，核有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，故上訴人華胤公司上訴論旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由。又因此部分事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於駁回上訴人華胤公司對系爭31-2地號土地所為退稅申請部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴人華胤公司之上訴為有理由、上訴人高市東區稅捐處之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 20 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
書記官 張 雅 琴