最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第446號上 訴 人 廖麗美訴訟代理人 方文献 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年4月30日臺中高等行政法院103年度訴字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係美律實業股份有限公司（下稱美律公司）董事長廖祿立之兄嫂，其配偶廖祿堙則為美律公司之董事。上訴人於民國96年3月5日與其子廖耕囯訂立1年期股票孳息他益信託契約，將所持美律公司股票280萬股信託予廖耕囯，而以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人為信託期間孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅。被上訴人初查核定贈與總額新臺幣（下同）5,376,312元，應納稅額348,257元。嗣經被上訴人查得上訴人於訂約時已知悉信託財產（股票）有可得確定之盈餘（股票股利及現金股利）後，始藉信託之形式贈與信託孳息予受益人，乃就受益人實際取得股利價值，依實質課稅原則，重行核定96年度贈與總額為45,329,928元，應納稅額為13,802,369元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人依信託法第1條與遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之
2規定，自93年3月26日以其所有之美律公司股份3,670,000股，與中國信託商業銀行（下稱中信銀行）訂定信託契約，並依法繳納贈與稅完稅，期間自生效日起為3年，嗣期滿後因仍有信託之必要，遂以美律公司股份2,800,000股繼續信託予廖耕囯，乃於96年3月5日再次簽訂信託契約，信託期間自96年3月5日起至97年3月5日止，亦已依法繳納贈與稅完稅在案。是上訴人雖有2次之信託契約，惟論其實質係以原股票持續信託，其前後連貫長達4年，並有其一體性，而按前開法律之規定，上訴人與廖耕囯間依法成立信託關係，並符合遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2之規定者，上訴人即可依法申報信託贈與，並據以繳納贈與稅，此乃法律所明定，是上訴人之信託契約既係依法為之，且已完納信託贈與稅在案，並非為規避96年度贈與稅甚明。
㈡財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令（下稱財政
部100年5月6日令釋）否定遺產及贈與稅法第5條之1得適用於股票孳息他益信託贈與案件，係屬不利於納稅義務人之解釋函令，竟載示得適用於發布日之前之案件，明顯違反稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，且與本院97年度判字第520號判決意旨相左，自屬違法。該令釋所謂「符合『知悉』或『盈餘分配具有控制權』之要件」，顯為原課稅處分對系爭信託行為課徵稅賦之構成要件，既係規範何人所為之信託行為屬規避稅捐之情形，其規範內容屬稅捐主體之形成，自應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即因違反租稅法定原則而不應適用。
㈢依遺產及贈與稅法第24條之1之規定，贈與稅之課稅時點為
贈與契約成立時，而在信託契約成立時，信託財產已自委託人之概括財產中分割出來，因而可認定委託人已有移轉財產之行為，是應以信託契約成立時點，課徵贈與稅。上訴人係於96年3月5日就其所有之美律公司股份與廖耕囯訂立信託契約，並依法檢具全部之申報資料向被上訴人申報贈與稅，並經被上訴人依法審核全部資料並予核課贈與稅在案。是上訴人既已依法完成信託行為且依規定申報，則本件贈與稅之核課期間自應從超過免稅額之贈與行為發生後30日後（即96年4月6日）起算5年核課期間。被上訴人遲至101年8月9日始將課稅處分送達予上訴人，該核課處分已逾越核課期間迥然至明，該核課處分顯已違法。是本件核課期間應已於101年4月5日即已屆滿，而核課期間屆滿後，稅捐稽徵機關之課稅權即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐。是被上訴人對上訴人所為之補稅處分顯係違反上開法律之規定而違法，訴願決定遞予維持，亦顯於法不符。
㈣退言之，縱認財政部100年5月6日令釋有效，被上訴人所為之補稅處分及訴願決定亦顯然違法而應予撤銷：
⒈信託之目的本在使委託人經由訂立信託契約將財產權移轉
予受託人，為借重受託人之專業管理、經營能力管理其財產。是上訴人既將股份信託予廖耕囯，係信賴其投資專業，至於受託人如何管理信託財產，即毋庸委託人煩心。被上訴人未審酌於此，恣意認定上訴人假信託真逃稅，而浮濫運用實質課稅原則而侵害上訴人之財產權，訴願審議機關亦未加以修正，二者認定顯與法不符。
⒉依該令釋所示「簽訂孳息他益之信託契約」之字義即明「
知悉」而為之時點係以「簽訂」孳息他益之信託契約時為準，而非以財產權移轉或處分之事實為準。再依公司法第202條及第206條規定，股份有限公司之董事會決議係採合議制，且須過半數始可決議為之，並非1人之董事即可決定。上訴人並非美律公司之董事，僅上訴人之配偶廖祿堙占美律公司1席董事，而上訴人對其配偶並無實質指揮監督關係，在股份有限公司董事會以1人1票且需過半數始能達成決議之制度下，上訴人對於被投資公司董事會並無參與權限，遑論對美律公司該次董事會分配股利之決議有何控制權可言，實無「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」之情形，原補稅處分不明而認僅需具有公司董事身分即具有對被投資公司之盈餘分配具有控制權，非僅與公司法之規範不符，其事實之認定亦屬違誤。
⒊上訴人所投資之美律公司係於96年3月16日發出董事會開
會通知，於96年3月26日董事會開會決議通過盈餘分配案，並於96年6月13日經股東會開會決議通過（追認）盈餘分配案。而上訴人係於被投資公司分配盈餘前之96年3月5日，就已簽立信託契約，並無知悉分配後才簽立信託契約之情，顯不符該令所謂「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」之要件，被上訴人復未能舉證證明上訴人在96年3月5日簽訂孳息他益之信託契約時已知悉被投資公司將分派盈餘，原處分及訴願決定顯與法有間。
㈤參照改制前行政法院89年度判字第2467號判決意旨，對於已
核定之案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包含在內。易言之，對於經稅捐稽徵機關核定之案件，因納稅義務人未對之提起行政救濟，即屬核課確定，之後如有不利於納稅義務人之解釋函令發布，於已核定案件應不予適用。於本件之本金自益孳息他益之股票信託中，不論如納稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定應依一般贈與課稅，其贈與的標的均為孳息部分之「股利」，僅徵納雙方對於股利價值應如何計算之法律見解不同而已，依前所述，此既然屬於法律見解之變更，則被上訴人對於先前已核定之案件，即無適用財政部100年5月6日令釋以補稅處分課與上訴人補稅義務的餘地。
㈥本件被上訴人係認定上訴人之信託贈與行為符合「藉信託契
約之名、行一般贈與之實」之情形，而補徵贈與稅。惟財政部100年5月6日令釋發布在後，而本件上訴人之行為係於96年3月間，故被上訴人係以行為後之行政命令，處罰行政命令生效前之行為，顯已牴觸法律不溯及既往及信賴保護原則，難謂適法。又雖上訴人96年間與廖耕囯訂立「本金自益、孳息他益」之有價證券信託契約書，惟上訴人均已依規定申報贈與稅並經稽徵機關「審查核定」且據以繳納完畢，則依行政程序法第8條、第117條及前開判決意旨，上訴人既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立」，並由稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為上訴人信賴之基礎，故被上訴人以行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵上訴人所得稅之情形，實已違反行政法之信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人查得上訴人與配偶廖祿堙雖於96年3月5日分別簽訂
信託契約，惟廖祿堙於同年月26日出席董事會決議分配盈餘後，至同年4月3日渠等2人始匯撥信託股票予受託人，依法務部92年10月8日法律字第0920038195號及98年2月11日法律決字第0980003646號函釋規定，上訴人於信託有效成立前，已知悉將獲配現金股利及股票股利，且受託人於信託期間並無任何積極管理運用信託財產之行為，僅「獲配孳息、轉配孳息」，上訴人顯係利用信託形式規避贈與稅負，遂依實質課稅原則，就廖耕彬等4人於96年8月30日實際收取之現金股利8,343,160元，及同年10月9日配發之股票股利36,986,768元，認係上訴人之贈與，核定上訴人96年度贈與總額45,329,928元，應納稅額13,802,369元。
㈡依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為
之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。財政部100年5月6日令釋係就委託人訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，並闡明遺產及贈與稅法第4條規定於上開情形如何正確適用所為之解釋，非對同法第5條之1及第10條之2規定之漏洞所為填補，即財政部本於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，無創設或變更法律之效力，並未違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。
㈢美律公司96年3月間共有董事7人，總持股數16,340,052股，
上訴人配偶廖祿堙及其弟廖祿立（即美律公司董事長）分別持有6,709,707股及3,727,789股，合計占所有董事持股之63.87％。美律公司於96年3月26日召開董事會，由董事長廖祿立主持，有上訴人配偶等6位董事出席，有關95年度盈餘分配案決議「經主席徵詢全體出席董事無異議照案通過」。上訴人配偶廖祿堙與廖祿立兄弟2人共同投資美律公司，且均為董事會大股東，擁有公司營運之主導權，對該公司95年度營運狀況及獲利情形難諉為不知，是上訴人配偶廖祿堙於上開董事會決議前已有預見及實質上控制力，又衡諸常情董事會決議通過之盈餘分配案通常為最低限度，該盈餘分配決議未待股東會決議已可得確定（原審法院102年度訴字第252號判決可資參照），而上訴人與廖祿堙為夫妻關係，2人同日與他人簽訂孳息他益之信託契約，又於同日將持有股票移轉予受託人，上訴人當知悉該公司盈餘分配案。
㈣上訴人雖於96年3月28日依遺產及贈與稅法第5條之1及第10
條之2規定申報贈與稅，惟本件基於實質課稅原則，就上訴人實際贈與系爭股利之事實，依同法第4條第2項規定核課贈與稅，並非依據同法第5條之1規定，無同法第24條之1規定之適用，是核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算5年，受託人既於96年8月30日及同年10月9日始交付現金股利及股票股利予受益人，核課期間應至101年9月29日及同年11月8日屆滿，本件課稅處分業於同年8月9日合法送達，自未逾核課期間。
㈤稅捐稽徵法第21條第2項規定「另發現應徵之稅捐」，只須
其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字第31號判例及本院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照）。上訴人所為贈與稅申報，雖經被上訴人依其申報予以核定，惟未經行政救濟程序，嗣被上訴人查得上訴人實際係將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之孳息為贈與，被上訴人自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵。
㈥上訴人申報贈與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確或
可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成課稅處分，嗣被上訴人發現上訴人假藉信託之法律形式，以掩飾贈與系爭股利之行為，其違反稅法誠實申報繳納稅款之義務，難謂有正當合理之信賴值得保護。綜上，被上訴人依查得資料及相關規定，核課上訴人96年度贈與稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人認定上訴人係藉由股票孳息他益信託契約之形式，將可得確定之信託股票孳息贈與於其子女，而適用財政部100年5月6日令釋及本於實質課稅原則，就初查核定贈與總額5,376,312元，應納稅額348,257元，重行核定上訴人96年度贈與總額為45,329,928元，應納稅額為13,802,369元，認事用法有無違誤？㈠依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，可知財政部所發布之解
釋函令若非變更前解釋函令之法令見解者，即不生違反該規定之情事。而財政部100年5月6日令釋關於委託人知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形無異，依實質課稅原則，於受託人交付該部分孳息與受益人時，不問其係何時簽訂信託契約，均應依法課徵委託人贈與稅之意旨，核無違反租稅法律主義或稅捐稽徵法第1條之1規定之情形，自得予以適用。是上訴人主張該令釋否定遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定，違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，不得適用云云，容欠允洽，不能採取。
㈡參照公司法第228條第1項第3款規定：「每會計年度終了，
董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：……3、盈餘分派或虧損撥補之議案。」可知董事會對公司盈餘之分派具提案權，而董事會之提案乃操諸具實質主導權或影響力董事之意思為之。是享有優勢股權之董事或實際經營之董事當先於董事會會議之前，即已知悉該年度公司之盈餘分派情形至明。
㈢觀諸卷附營業稅稅籍資料查詢作業、上訴人及其配偶暨廖祿
立等全戶戶籍查詢資料、公開資訊觀測站美律公司董事、監察人、經理人及大股東持股餘額彙總表等資料，足認美律公司96年3月間係由上訴人之夫弟廖祿立擔任董事長，上訴人配偶廖祿堙為董事，全體董事總持股數為16,340,052股，廖祿立本人持股3,727,789股，其具內部關係人身分之配偶、未成年子女及利用他人名義持有部分計持股817,139股；廖祿堙本人持股6,709,707股，其具內部關係人（包括上訴人在內）計持股5,952,320股，餘者為其他董事之持股數等情屬實。是本件上訴人配偶廖祿堙（含上訴人在內之具內部關係之人）與其胞弟廖祿立之持股比例占董事會董事全部持股達63.87％，堪認美律公司係廖祿立與廖祿堙共同投資經營，對該公司營運有操控及主導權，且享有優勢股權，就盈餘分派議案通過與否具實質影響力，要無疑義。
㈣再者，美律公司係於96年3月26日由董事長廖祿立主持召開
董事會，計有上訴人配偶廖祿堙與其他5位董事出席，經全體出席董事無異議通過95年度累積未分配盈餘分派（每股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元）議案，復有該董事會議事錄、董事會出席名單及董事會決議分配股息股利表在卷可憑。衡情該決議案並非臨時提案，顯係董事會開會之前，經內部達成共識後，作成提案，始提交董事會議決，以完成法定程序。而美律公司乃由上訴人配偶廖祿堙與其胞弟廖祿立共同投資營運，且本人及內部關係人之持股數具絕對優勢，具有足以左右公司重大經營決策之實力。職是之故，廖祿堙及其胞弟廖祿立位居美律公司營運之核心地位，本於已瞭然該公司95年度營運情形及獲利情況，對於該公司將就95年度之累積未分配盈餘決定每股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元之資訊，明顯在上開董事會召開之前，即已掌握並知悉無訛。
㈤而參諸上訴人係廖祿堙之配偶，與廖祿立亦具二親等之姻親
關係，復與其配偶廖祿堙同在96年3月5日各將持有之美律公司股票2,800張（每張1,000股），以「本金自益、孳息他益」方式，分別信託與渠等之子廖耕彬與廖耕囯，且以渠等子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人按35％、35％、15％、15％等比例分配信託孳息，信託期間均自96年3月5日至97年3月5日，有卷附有價證券信託契約書及信託孳息受益人資料及孳息分配方式暨附件可參。堪認上訴人因自其夫廖祿堙得知上開美律公司將分配盈餘之資訊，始與廖祿堙同時就持股簽訂上開孳息他益之信託契約。又揆諸財政部100年5月6日令釋所載「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」等語之意旨，係指委託人先知悉被投資公司將分配盈餘之資訊，再簽約之情形，其所稱「股東會、董事會等會議資料」僅係例示其資訊來源，非謂委託人經由其他管道獲悉該資訊，即不在規範之列。
㈥上訴人將上開已可得確定之美律公司95年度可分配現金股利
及股票股利，經由信託形式分配於自己子女取得之安排，可使其夫妻當年度各獲配股利11,790,455元，由原應按96年度贈與總額45,329,928元，應納稅額為13,802,369元，經由利用股票孳息他益信託贈與之法律形式，轉換成與實質經濟事實不相符之贈與總額5,376,312元，應納稅額348,257元，而減少應納贈與稅額，當屬濫用法律上之形式規避稅法之適用至明，自應適用實質課稅原則，依據其相當之經濟事實，核課應盡之租稅債務，方符合租稅公平原則，此參照本院103年度判字第148號判決關於上訴人上開行為所涉及規避綜合所得稅部分所表明之見解可明。
㈦又稽之所得稅法第4條第1項第17款明定因贈與而取得之財產
之所得，免納所得稅，可知贈與稅本質上係屬所得稅，僅因課徵可能及便利之考量，始經立法政策將納稅義務人創設為贈與人，而非受贈人。故贈與人未將財產交付受贈人取得，因財產權屬尚未發生變動，除法律另有擬制規定外，並不發生贈與稅之債務。本件上訴人上開孳息他益信託，因有租稅規避情形，應排除遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2等規定之適用，而依同法第4條第2項規定核課贈與稅，則其核課期間即非屬同法第24條之1之範疇。是本件上訴人既分別於96年8月30日及同年10月9日始交付現金股利及股票股利予受益人，有卷附受託信託財產專戶之現金股利與股票股利入帳金額及日期暨分配明細與日期等存摺及統計明細資料在卷可憑。依遺產及贈與稅法第24條及稅捐稽徵法第22條第2款之規定，其核課期間應分別至101年9月29日及同年11月8日始屆滿，則本件被上訴人作成課稅處分已於同年8月9日合法送達，顯未逾核課期間至明。
㈧關於上訴人主張被上訴人作成補稅處分違反信賴保護原則乙
節，惟租稅規避本不為法所許，則納稅義務人之申報有租稅規避之情事，不能因稽徵機關未及時察覺，即謂其具正當性。再者，依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項之規定，關於稅捐之稽徵，應優先適用稅捐稽徵法及相關稅法之規定，須未規定者，始依行政程序法或其他有關法律之規定。而稅捐之核課期間，如納稅義務人已於規定期間內申報，而無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事者，其核課期間為5年，此稽之稅捐稽徵法第21條之規定可明。是行政程序法係對行政機關之一般行政行為為普通性規範，而稅捐稽徵法則專就稅捐事項之納稅義務人及稽徵程序為特別規定，應優先適用（本院94年度判字第1657號判決意旨參照）。易言之，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款（改制前行政法院68年度判字第724號判決意旨及本院92年度判字第766號、100年度判字第648號判決意旨參照）。本件上訴人之贈與行為因其經濟實質係符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，則被上訴人原按同法第5條之1及第10條之2等規定，計算其贈與價值，課徵贈與稅，即有違誤，核諸前開說明，被上訴人於核課期間未屆滿前，補徵短繳之贈與稅額，自無違反稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項之規定。況且，本件上訴人固因其消極接受原違法之核課處分，而未能及時完納應負之稅捐債務，惟稅捐稽徵法第21條既明定其僅得就已罹於時效消滅之稅捐債務，免負清償義務，其進而主張尚有積極因該處分而為財產處分或其他具體表現之信賴利益值得保護，於法自屬無據（本院100年度判字第1142號、100年度判字第1795號及101年度判字第851號判決意旨參照）。
㈨綜上所述，上訴人上開主張各節，均非可取。本件被上訴人
就上訴人上開股票孳息他益信託行為，認定係規避租稅，依實質課稅原則，按受益人實際取得股利價值，重行核定96年度贈與總額為45,329,928元，應納稅額為13,802,369元，認事用法俱無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合。從而，本件上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠本件贈與稅之核課期間既已完成，以後不得再補徵稅捐，原
審法院以受益人實際取得股利之時點計算核課期間，顯有判決不備理由或理由矛盾之違法：
贈與稅之核課期間起算點，應自贈與行為作成時，亦即一方贈與而他方允受之時開始起算，而非於實際交付日始起算，此觀民法修正刪除舊法第407條後採認贈與契約為意定契約、不以交付為要件，及財政部89年6月29日台財稅第0000000000號函表示：「信託契約約定信託利益之全部係以第三人（非委託人）為受益人之他益信託，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並以契約訂定日為贈與行為發生日，即以贈與時信託財產之時價估價。」可知，縱依原判決之認定，上訴人確有贈與系爭股利之意，且經受益人即受贈人允受在案，上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，則贈與之意思表示應於信託契約訂定時即已合致，贈與行為即生效。進而依遺產及贈與稅法第24條第1項之規定開始起算30日之申報期間與5年之核課期間。原判決先認上訴人之信託實為贈與行為，卻以實際交付股利（即贈與標的物）之時點起算核課期間，顯然有判決不備理由或理由矛盾之情形。
㈡財政部100年5月6日令釋違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1而不應適用於本案：
⒈法務部101年8月29日法律字第10103106270號函略謂：「
「……貴部100年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語，亦認財政部100年5月6日令釋有違反租稅法律主義之虞。
⒉稅捐核課除應考量租稅公平以外，法安定性也是必須考慮
之一環，對已核定案件之補徵稅捐，更是如此。於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函令適用將變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力。否則將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。且系爭令釋復已就租稅構成要件為規定，是財政部100年5月6日令釋雖明言信託契約訂定日在本令釋發布日以前者，准予補稅免罰，惟仍對發布日以前之信託贈與案件予以補稅，顯與稅捐稽徵法第1條之1規定及租稅法定主義有違。
㈢原判決就上訴人所提出關於本件被上訴人是否有濫用實質課稅原則漏未斟酌：
按信託法第3條之4規定，信託契約所產生之孳息，其納稅義務人應為受益人。是本案被上訴人逕認上訴人為納稅義務人，顯然混淆實質課稅原則為例外，而例外應從嚴解釋之法學方法。此信託契約之訂定是否應受稅捐機關之尊重，係為上訴人被補徵贈與稅之所據，然原審判決時竟就上訴人此等重要防禦方法不為採納，復未考量上訴人已訂立信託契約且將股份移轉予受託人等情事，亦未就被上訴人為何未濫用實質課稅原則說明理由，逕為不利上訴人之判決。此等就上訴人提出之攻防方法及聲明之證據漏未斟酌之情形，已足以動搖判決基礎，核屬行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之情形。
㈣上訴人於訂定信託契約時，並不知悉董事會對於股份分配之
決議結果，且股利分配議案須經股東會確認始告確定。原判決認上訴人信託行為未成立前，顯已知悉將獲該信託財產於96年間將分配股利之情事乙節，顯有違法之處：
縱上訴人於移轉信託財產時已知悉美律公司董事會通過股利分配之決議，惟於彼時不論是上訴人亦或是被上訴人，甚或是全國之稅捐機關皆不認為該等信託契約之訂立為規避稅捐之行為，充其量為合法之節稅管道。否則稅捐機關不會同意依遺產及贈與稅法第10條之2之規定核課贈與稅確定。一直到財政部作成相關解釋，稅捐機關改變態度，反將該信託契約認為屬「借信託形式行贈與之實」，並溯及適用於先前已訂定信託契約並依遺產及贈與稅法第10條之2之規定核課贈與稅確定之案件。如此，不論是上訴人或其他相類似事件之當事人自會認為被政府劫掠。是被上訴人罔顧上訴人之信賴，實已違公平正義，而原判決亦認上訴人利用信託形式規避贈與稅賦，忽視於96年間並無人認為訂定該等信託契約即屬稅捐規避行為之事實，原判決顯有違誤。
㈤本件既經被上訴人核定，即屬已確定案件，被上訴人依財政部100年5月6日令釋核定補稅，違反信賴保護原則：
⒈系爭令釋實已就租稅構成要件有所規範，顯非僅為解釋性
令釋。再者，上訴人已依規定申報贈與稅並經稽徵機關審查核定且據以繳納完畢，則上訴人既已向被上訴人揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，並由稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，豈容其後被上訴人以上訴人對重要事項未為完全陳述之理由再為爭執？被上訴人所要求揭露之事項，則既非被上訴人於核課贈與稅時所要求揭露之事項，怎容事後再追認該事項為重要事項？甚至進而指摘上訴人對於重要事項提供不正確資料或不完全陳述？再者，縱使於彼時即將上開事項揭露予被上訴人知悉，然因上開事項並非被上訴人所要求揭露之事項，被上訴人亦不因上開事項之揭露而變更其核准申報贈與稅之處分。是被上訴人先前之贈與稅核課處分，應已為上訴人信賴之基礎。
⒉退萬步言，縱認系爭財政部100年5月6日令釋為解釋性行
政規則，惟按稅捐稽徵法第34條第3項規定，經稅捐稽徵機關核定之案件，如納稅義務人未申請復查，其案件即屬已確定之案件。據此，對於已核定之案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料之情形，單純法律見解之變更並不包含在內。本件之本金自益孳息他益之股票信託中，不論如納稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定應依一般贈與課稅，其贈與標的均為孳息部分之「股利」，僅徵納雙方對於股利價值應如何計算之法律見解不同而已。既財政部100年5月6日令釋之內容僅改變股利之計算方式，將由原依遺產及贈與稅法第10條之2之規定推算股利（即信託孳息）之價值計算贈與稅，改為依實際股利之價值計算贈與稅，則該內容應屬於法律見解之變更。依前開說明，被上訴人對於先前已核定之案件，即無適用財政部100年5月6日令釋以補稅處分核課上訴人補稅義務之餘地。
⒊綜上所述，本件既經被上訴人核定，即屬已確定案件，被
上訴人依財政部100年5月6日令釋核定補稅，已違反信賴保護原則，原判決維持原處分及訴願決定，顯有判決不適用法令違誤等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點為：上訴人與其子廖耕囯間，針對信託標的美
律公司股票所生孳息，並以廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜與廖娟娟等4人為受益人，訂有孳息他益信託契約，並依遺產及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2之相關規定，繳納贈與稅。其後受託人廖耕囯履行受託人義務，將取自美律公司之現金股利8,343,160元及股票股利36,986,768元交付包含其本人在內之4名受益人。而被上訴人則在以下相關事件之發生時序基礎下，依實質課稅原則，認定「上訴人是將上開現金股利及股票股利共計45,329,928元直接依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與予上開4名受益人」，而在此事實基礎下，重新為贈與行為之認定及稅基量化，並調整上訴人當年度贈與稅之核課金額，而補徵其差額，此等稅捐調整補課處分是否合法。
1.上訴人配偶身為美律公司之董事，且與其弟廖祿立（美律公司董事長）所持有之美律公司股份，占該公司全體董事所持股份之63.87％。其中上訴人配偶持有之股份超過該公司全部股份的1/3，其對美律公司盈餘分配政策之形成具有掌控能力。
2.96年3月5日上訴人與廖耕囯簽訂上述「孳息他益信託契約」。
3.96年3月26日美律公司董事會決議通過「提案建請股東會分配該公司盈餘予公司股東」之議案。
4.96年6月13日美律公司之股東會決議通過「前開董事會建請分配公司盈餘」之議案。
5.96年8月30日受託人廖耕囯取得美律公司配發之現金股利8,343,160元，並隨即轉交上開4名受益人（包含其本人在內）。
6.96年10月9日受託人廖耕囯取得美律公司配發之股票股利，其金額為36,986,768元，並隨即轉交上開4名受益人（包含其本人在內）。
㈡針對與前開事實類似之案件，本院已於103年5月27日作成最
高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，其決議內容如下：
1.法律問題甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂，且受託銀行於Ａ公司發放股利後，並未運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法？
2.決議內容：課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。
納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。
至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。
㈢將上開決議所揭示之規範意旨涵攝於本案事實中，應認：
1.本案事實與上開決議所立基之重要事實（至於受託人是否為銀行，不是本案法律判斷之關鍵），其不同處在於「訂立信託契約日期在美律公司董事會及股東會決議分派股利之前」。然而另有前開決議基礎所無之新事實，即「上訴人配偶為美律公司之管理階層且為該公司最大股東，持股超過總股數的1/3，對盈餘分派決策之形成具有掌控能力」。
2.而本諸前開之新事實，同樣足以認定「上訴人訂立上述孳息他益信託契約時，信託標的之股利客觀上已確定或可得確定」。
3.又因為該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。
4.是以受託人廖耕囯於股利發放後直接轉付包含其自己在內之4名受益人，觀其經濟實質，乃上訴人將該股利贈與4名受益子女而假受託人廖耕囯之手以實現，並應於該4名受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。
㈣上訴意旨中所提前開各項爭執，在本院前開決議所示之規範意旨下，均非有據，爰說明如下：
1.本院前開決議意旨認：單單依「實質課稅原則」，不需考量「有無稅捐規避行為」，即可認定本案屬財物「直接贈與」，且贈與時點為「受託人實際交付股利時」，是以本案核課期間之起算時點應為96年8月30日（針對現金股利而言）及96年10月9日（針對股票股利而言），而原補課處分已於101年8月9日合法送達，並無逾越5年之核課期間，故無上訴意旨所言之「補稅處分逾越核課期間」之違法事由存在。
2.本院上開決議意旨是「自為法律涵攝是否合法判斷」，從無針對「行政令函與實證法有無違反」等法律爭點表示法律見解，再者該決議意旨也與稅捐稽徵法第1條之1第2項有關「新舊行政函令應如何適用」之規定無涉。故無上訴意旨所稱「原判決適用違反稅捐法律主義之財政部100年5月6日令釋，構成適用法規不當」及「漏未斟酌稅捐稽徵法第1條之1」之違法事由存在。
3.本院前開決議乃基於「實質課稅原則」而支持稅捐機關及事實審法院之「認事用法」，在本案中基於上開新事實，足以推導出與決議內容相同之事實及法律判斷。從而實質認定「上訴人於96年8月30日及同年10月9日，二次透過廖耕囯之手，實際贈與股利予包括廖耕囯在內之4名受益人」事實為真正，而為後續之法律適用，在上開客觀事實基礎下，本案孳息他益信託契約之締結及履行，均與當事人之實質真意不符，對應之稅捐報繳及稅捐機關核稅行為，亦無法據為適用信賴保護原則所需之「信賴基礎」或「信賴表現」。故上訴意旨主張「本案有信賴保護原則適用」云云，自非有據。
4.再者，原判決已明確認定「上訴人在簽訂孳息他益信託契約時，前開現金股利及股票股利之配發，已客觀可得確定」等事實，進而能與上開決議所揭示之規範意旨連結，而以「股利實際交付日」為直接贈與行為作成日，該等事實認定之過程，相關證據資料之取捨符合日常經驗法則，並無錯誤，故無上訴意旨所稱「此部分事實認定違法」等情事存在。
5.本院前開決議意旨認：單單依「實質課稅原則」，不需考量「有無稅捐規避行為」，即可認定本案屬財物「直接贈與」，且贈與時點為「受託人交付股利時」，故原判決之認事用法並無上訴意旨所言「濫用實質課稅原則」之違法情事存在。
6.至於上訴意旨所言：「本案是在沒有新事實及新課稅資料之情況下，單純因法律見解之變更，而就已確定之核課案件為補徵處分，有違稅捐稽徵法第21條第2項規定」一節，經查依本院上開決議內容所示，應認「類似案件沒有被原核定所斟酌之新事實或新課稅資料」為「事後之現實贈與（本案中即為96年8月30日及96年10月9日之股利轉讓事實）」，因此被上訴人所為之補稅處分並無違反稅捐稽徵法第21條第2項之規定。
㈤總結以上所述，原判決認事用法，依目前司法實務接納之決
議意旨，均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 江 幸 垠法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
書記官 葛 雅 慎