最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第449號上 訴 人（原審原告） 羅林貿易有限公司代 表 人 羅武雄訴訟代理人 余淑杏 律師複 代理 人 林青穎 律師上 訴 人（原審被告） 財政部關務署臺中關代 表 人 謝連吉訴訟代理人 李志民
翁惠玲上列當事人間虛報進口貨物產地事件，上訴人對於中華民國103年4月23日臺中高等行政法院101年度訴更一字第43號判決對其不利部分，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於主文第一項部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
上訴人羅林貿易有限公司上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人羅林貿易有限公司負擔。
理 由
一、上訴人羅林貿易有限公司（下稱上訴人羅林公司，即原審原告）委由耀億報關行於民國94年12月5日、21日及95年1月10日向上訴人財政部關務署臺中關（下稱上訴人臺中關，即原審被告）連線申報進口泰國產製POLISHED PORCELAIN TILES及CERAMIC TILES等4批（報單號碼DA/94/HT12/0014、DA/94/HV28/0102、DA/94/HW15/0011、DA/94/HW15/0012），報列行為時貨品分類號列第6907.90.00.00-3及6908.90.00.00-2號，輸入規定均為MW0（屬大陸物品不准輸入項目），經海關通關系統分別核定為C1（免審免驗）及C3（貨物查驗）方式通關。嗣經上訴人臺中關審核發現來貨磁磚背面有刮除痕跡，包裝上無原產地標示，疑為中國大陸產製，乃均改按C3（貨物查驗）方式通關，並經上訴人臺中關查驗結果，認定實到貨物原產地為中國大陸，上訴人羅林公司核有虛報進口貨物原產地、逃避管制情事，爰分別以95中驗字第443、4
91、538、524號送查價單送請原財政部關稅總局驗估處查價，嗣准該處分別簽覆略以：原申報貨物查無價格，實到貨物請按原申報單價核估，上訴人臺中關爰據以核算其完稅價格並依據海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，對進口報單DA/94/HT12/0014號及DA/94/HV28/0102號部分，以如附表所示原處分一及原處分二分別處貨價1倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,382,073元及3,441,379元，並沒入貨物（下稱原處分一及原處分二），另對進口報單DA/94/HW15/0011號及DA/94/HW15/0012號部分，因貨物先准繳納保證金放行，上訴人臺中關乃依同條例第36條第1項規定，審酌貨物已放行，乃以如附表所示原處分三及原處分四分別處貨價2倍之罰鍰計1,506,818元及1,175,610元（下稱原處分三及原處分四）。上訴人羅林公司不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟經原審法院以96年度訴字第33號判決「訴願決定及復查決定均撤銷，上訴人羅林公司其餘之訴駁回。」並責由上訴人臺中關查明本件系爭進口貨物GBP公司加工之程度，另為適法之處分；上訴人羅林公司對該判決僅撤銷訴願決定及復查決定，而未撤銷原處分表示不服，提起上訴，經本院以98年度裁字第2231號裁定上訴駁回確定。案經上訴人臺中關重新依前揭判決意旨查證結果，仍認系案貨物未經泰國GBP公司加工，原產地為中國大陸，乃於99年3月15日以中普業一字第0991004008號重核復查決定書通知復查駁回。上訴人羅林公司仍不服，提起訴願，經財政部於99年8月16日以台財訴字第09900239680號函檢附案號第00000000號訴願決定書決定「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經上訴人臺中關重新依財政部訴願決定意旨查證結果，仍認系爭進口貨物泰國GBP公司之加工程度，其附加價值率未逾35％或已完成重要製程，未符合行為時進口貨物原產地認定標準第7條第1項規定「實質轉型」之情形，原產地仍應認定為中國大陸，乃於99年12月16日以中普業一字第0991019891號重核復查決定書通知復查駁回。上訴人羅林公司猶不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第343號判決訴願決定及重核復查決定均撤銷。上訴人臺中關不服，提起上訴，經本院101年度判字第910號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。經原審法院以101年度訴更一字第43號判決將訴願決定及重核復查決定關於原處分一及原處分二之部分均撤銷。上訴人羅林公司其餘之訴駁回。上訴人羅林公司及上訴人臺中關均不服，乃分別提起本件上訴。
二、上訴人羅林公司起訴主張略以：㈠依行為時進口貨物原產地認定標準第7條第1項第2款規定，貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號碼改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者，可認定實質轉型。至財政部及經濟部於94年3月9日以台財關字第09405001190號函及經貿字第09402602310號函會銜公告進口磁磚之原產地認定基準以「原材料經加工或製造後，所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位號碼列相異者」（下稱系爭標準），係自95年1月1日起生效，自不能溯及既往，認本件應以系爭標準為準。而上訴人羅林公司上開94年12月25日進口報單號碼DA/94/HW15/0012之「ceramic tiles」1批，其稅則號為6908.90.00.00-2，前6碼「6908.90」已異於磚胚所歸列之稅則號「6907.90」，依系爭標準即可認定實質轉型，毋庸核算其已完成重要製程或附加價值率是否超過35％以上。㈡有關系爭貨物報單上載拋光磚尺寸為600MM×600MM及800MM×800MM等，乃係該類貨物規格，且系爭貨物自泰國進口後至泰國出口時之重量，進口報單DA/94/HW15/0011號、DA/94/HT12/0014號及DA/94/HV28/0102號之貨物重量，均較該等貨物自泰國進口時減少，可證泰國GBP公司就系爭貨物確實業已進行相當程度之加工。㈢上訴人羅林公司僅係向泰國GBP公司購買系爭成品，故泰國GBP公司究係持執何種形式之磁磚粗胚進行加工，上訴人羅林公司並無法得知或干涉；又倘泰國GBP公司不願令訂貨廠商知悉伊所出售之磁磚來源，以避免訂貨廠商直接洽詢其上游瓷磚廠，而致影響其交易利益者，亦存有刮除鑄印標示之情形。故上訴人臺中關以系爭貨物背面並無「GBP」或「ACP」之字樣，即認系爭產品並非由泰國GBP公司加工製造者，並不足採信。㈣財政部原產地認定審議委員會（下稱原產地認定委員會）對於上訴人臺中關所提出之證物究係何來、有無證明力，均張冠李戴；更何況，上訴人臺中關及該等委員係以與系爭貨物無關之他案任意比附援引於系爭貨物上，而非以個案認定，則該委員會對系爭貨物所做出之認定，均顯有可議，不足採信。㈤台灣陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，不足採信：1.有關台灣陶瓷公會94年12月20日函所載CD1鑑定意見部分：泰國GBP公司確實有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機等設備，依該公會之「拋光磚成本分析」，自粗磨拋光流程以下，計算佔拋光磚之總成本亦有28％，則該鑑定報告稱泰國GBP公司之加工流程僅佔總成本之15％云云，即顯有矛盾。2.有關台灣陶瓷公會94年12月20日函所載CD2鑑定意見部分：台灣陶瓷公會認為泰國ACP公司有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，並無打蠟機。但該公會既承認泰國ACP公司有刮平定厚機，卻僅因未見磚胚放入刮平定厚機，即認定前段加工刮平定厚應在大陸完成，顯有率斷。退萬步言，縱泰國ACP公司無打蠟機，致人工擦拭之品質無法保證，惟該公司仍有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機等設備，亦不得即否認ACP公司無加工能力。又姑不論台灣陶瓷公會之「拋光磚成本分析」是否適用於進口磁磚，該鑑定報告一方面認為「整個程序為磨切邊、包裝」，卻又認為「成本僅佔總釉面磚10％以下」，顯與該「成本分析」所示不符，故該鑑定內容顯有疑義。再者，泰國GBP公司與ACP公司既為關係企業，台灣陶瓷公會僅以泰國GBP公司無刮平定厚機、ACP公司無打蠟機及原財產部基隆關稅局（下稱基隆關）給予之資訊，即先入為主認定泰國GBP公司無加工能力，顯屬率斷。又依財政部頒訂之「進口貨物原產地認定標準」計算，GBP公司出售磁磚成品給上訴人羅林公司之價格，及該公司自大陸進口磚胚之成本之價差，必須大於該公司出售磁磚成品給上訴人羅林公司價格之35％，二者計算基礎並不相同，是否可比附援引，顯非無疑。更有甚者，該鑑定報告係基隆關委託鑑定，資料提供者亦係基隆關，而系爭貨物係在臺中港進口，與系爭貨物並不相關，故不得僅執該鑑定報告即認為上訴人羅林公司有虛報進口貨物原產地之情事。㈥上訴人羅林公司就系爭貨物之交易對象既為泰國GBP公司，自不可能有泰國GBP公司給付ACP公司之證明。又依進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定，貨物進口人充其量僅需提供相關文件得以計算上開附加價值率即足，本院以「上訴人羅林公司迄未提出系爭貨物在泰國GBP公司及ACP公司2家公司之具體加工製程與證明，系爭貨物究於何時？何地？由何公司進行何種加工項目？均有未明。」等見解，實有違誤。另有關泰國GBP公司及ACP公司2家公司之加工製程證明等事項，上訴人羅林公司已於102年2月7日陳報狀中檢呈泰國GBP公司回文，實已足釐清泰國GBP公司及ACP公司之加工製程證明等語，求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、上訴人臺中關則以：㈠關於上訴人羅林公司主張94年12月25日進口報單號碼DA/94/HW15/0012之「ceramic tiles」1批，其稅則號為前6碼異於磚胚所歸列之稅則號，依系爭標準即可認定實質轉型，毋庸核算其已完成重要製程或附加價值率是否超過35％以上部分：本件報單號碼DA/94/HW15/0012號貨物為CERAMIC TILES（600×600×10MM，上釉），屬海關稅則第6908節之範疇，且製作上開釉面磚之磚胚，雖屬未完成之貨品，惟已經成型及焙燒製成，已具有完成品之主要特性，依據海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，應與完成品歸列同一稅則號別（即6908.90.00號），上訴人羅林公司主張顯不諳海關稅則分類原則，並無足採。㈡關於上訴人羅林公司主張上訴人臺中關以來貨背面並無GBP、ACP字樣，認定系爭貨物並非泰國GBP公司加工製造；上訴人臺中關以原產地認定委員會之結論認定系爭貨物為中國大陸製造及台灣陶瓷工會94年12月20日函，均不足採信部分：經查系爭貨物成品背後並無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，或業經刮除原標示，自與一般商品標示方式有違，是系爭貨物顯非屬泰國GBP公司線上所加工生產之成品。另系爭貨物僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADE IN THAILAND GBP INT
ER TRADE CO.LTD.」之紙標示，此種簡易之貼紙標示顯與一般商業習慣於磁磚產品上或外包裝上直接烙印原產地之標示方式不同，顯係匆促加貼紙標示，以掩飾其原產地為中國大陸所致。又台灣陶瓷公會所鑑定之2張光碟，雖無法直接證實光碟上照片之貨物即為系爭貨物，惟其拍攝日期與系爭貨物之國外（泰國）出口日期僅相差9日至30日不等之時間，則上開2張光碟所顯現之泰國GBP及ACP公司磁磚生產工廠照片內容，自得做為本件判斷系爭貨物於泰國GBP及ACP公司加工程度之參考。況本件上訴人臺中關並非僅以上開2張光碟所顯現之泰國GBP及ACP公司磁磚生產工廠照片內容，即論定系爭貨物未經該2間公司加工。㈢關於上訴人羅林公司主張上訴人臺中關就系爭貨物自泰國進口後至泰國出口時之重量有減少並不爭執，可證泰國GBP公司就系爭貨物確實業已進行相當程度之加工，然本院稱系爭貨物僅有2種規格之磁磚重量有減少容有錯誤部分：1.報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102號（600×600及800×800MM POLISHED PORCELAIN TILES未上釉）貨物部分：上訴人羅林公司所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載之600MM×600MM及800MM×800MM係實際商品尺寸。再依上訴人羅林公司所提供之泰國GBP公司系爭貨物之生產流程，可知泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程。又依據前開上訴人羅林公司所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載，系爭貨物自中國大陸進口至泰國時之磁磚規格600MM×600MM及800MM×800MM判斷，泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚至少已完成「刮平定厚、粗拋光、精拋光、削邊倒角、磨切邊」等主要加工程序，是系爭貨物於泰國GBP公司應僅從事非屬實質加工層次之「打蠟、包裝」作業，再由泰國出口至臺灣。況不同包裝方式，亦有可能造成「重量」不同。2.報單號碼DA/94/HW15/00l1號（1955×1200、270×l200、280×1200、1200×1200MM POLISHED PORCELAINTILES未上釉）貨物部分：依據上訴人羅林公司所提供之泰國進口報關單及臺灣進口報單計算後可得知，系爭貨物自中國大陸進口至泰國及從泰國出口至臺灣，其重量相當，尺寸、厚度均相同，系爭貨物於泰國時，並未經任何加工。3.報單號碼DA/94/HW15/0012號（600×600MM CERAMIC TILES上釉）貨物部分：依據台灣陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，泰國GBP及ACP公司並未有施釉設備，並無釉面磚之「刮平定厚」及「上釉」等加工能力，僅有釉面磚後段「磨切邊」及「包裝」之加工能力。又系爭貨物自中國大陸進口至泰國，再由泰國出口至臺灣之磁磚尺寸均同為600×600MM，其實際尺寸未見減少情況，故系爭貨物顯無磨切邊之加工。況包裝作業非屬實質加工之一部分，是該報單部分，依據泰國GBP及ACP公司設備所具有之加工能力及大小尺寸並未改變等情，顯未經該2間公司加工。4.系爭貨物自中國大陸進口至泰國，再由泰國出口至臺灣，其大小尺寸均未有任何改變，則系爭貨物自中國大陸出口至泰國時，即為已加工完成之成品，並未經泰國GBP公司加工，自不得視為實質轉型。是上訴人羅林公司主張依泰國進出口報單及其匯款資料計算其附加價值率超過35％，即認定系爭貨物有經加工，亦不足採。㈣關於上訴人羅林公司主張本院指稱上訴人羅林公司未提供泰國GBP及ACP公司間之資金流程，與商業經驗常情及進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定有違，及系爭泰國GBP公司回函表示有關磁磚部分加工程序確係委由ACP公司進行後，再由ACP公司將磁磚送回泰國GBP公司再進行加工部分：本件根據台灣陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果，認為泰國GBP公司僅有部分加工能力。又依據上訴人羅林公司所提供之中國大陸出口貨物報關單及泰國進口貨物報關單所載磁磚實際商品尺寸均為600MM×600MM及800MM×800MM，則泰國GBP公司自中國大陸進口之磁磚顯係已完成刮平定厚、粗拋光、精拋光、磨切邊等主要加工程序，且按常理推斷，系爭貨物理應於中國大陸完成上開程序時，一併完成打蠟及包裝作業，以保護已完成拋光及磨切邊程序之磁磚，實無再運往泰國打蠟及包裝之必要，況打蠟及包裝對磁磚而言，亦非屬加工之層次，上訴人羅林公司主張泰國GBP及ACP2家公司為關係企業，相距不遠，自刮平定厚起至打蠟止，彼等互通有無，利用對方之加工設備而完成成品等語，顯與常情有違。另上訴人羅林公司所檢附之泰國GBP公司回函，僅以該公司名義提出說明，惟迄未提出任何具體證據資料（如合約書、支付款項等其他證明文件）以證明系爭貨物確有經泰國ACP公司加工等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人羅林公司在原審之訴。
四、原審為撤銷訴願決定及重核復查決定關於原處分一及原處分二之部分。上訴人羅林公司其餘之訴駁回之判決，係以；㈠上訴人羅林公司所稱報單號碼DA/94/HW15/0012號貨物為CERAMIC TILES（600×600×10MM，上釉），係屬海關稅則第6908節之範疇，且製作上開釉面磚之磚胚，雖屬未完成之貨品，惟已經成型及焙燒製成，已具有完成品之主要特性，依據海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，應與完成品歸列同一稅則號別即6908.90.00號。㈡本件系爭貨物係由大陸出口「拋光磚胚」至泰國，再由泰國加工成「拋光石英磚」成品後至我國，由泰國GBP公司自中國大陸進口之報單、發票、系爭貨物進口報單及二者單價比較表，可知上訴人羅林公司所稱系爭貨物由泰國GBP公司自中國大陸進口後，再行加工出口至臺灣地區，其加工附加價值率為37％至50％，均已逾35％以上，上訴人臺中關對此節並不爭執。㈢本件上訴人羅林公司於94年12月間進口系爭4批貨物，於進口報單上所載之生產國均載為泰國，並有發票、貨物裝置目錄及泰國官方出具之原產地證明書在卷可佐，亦可認定上訴人羅林公司有向泰國GBP公司購買系爭貨物並付款，確有交易之事實。又按上訴人羅林公司主張系爭貨物為磁磚，先由中國大陸地區製造成胚磚後，出口至泰國廠商，再由泰國廠商予以加工成品後，出口至臺灣地區，而上訴人羅林公司係向泰國GBP 公司購買系爭貨物，則泰國GBP公司有無將胚磚加工成系爭貨物之磁磚成品事實，此涉及系爭貨物如經泰國廠商予以實質轉型，系爭貨物方得認定係泰國產製，上訴人羅林公司有無構成本件虛報進口貨物產地之違章行為。另泰國廠商如無加工能力，自可認系爭貨物係於大陸地區已製造成磁磚成品，僅出口至泰國，再由泰國包裝後出口至臺灣地區，系爭貨物並未經泰國廠商予以實質轉型，而非泰國產製。又泰國廠商有加工能力，但系爭貨物並未有經泰國廠商加工之事實，亦不得認係泰國產製。㈣另台灣陶瓷公會依泰國GBP公司所提供之磁磚生產工廠照片（2張光碟）鑑驗結果為；CD1鑑定有粗拋光機、精光機、磨切邊機、打蠟機；CD2ACP鑑定有刮平定厚機、粗拋光機、精拋光機、磨切邊機，無打蠟機，則綜合2者（泰國GBP及ACP公司）之加工設備，對「拋光磚坯」加工成「拋光石英磚」全部流程「定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打蠟→包裝」均有整套之加工之設備，又拋光磚上開加工流程之成本分析佔總成本為40％。該二家公司為關係企業，又相距不遠，自刮平定厚起至打蠟止，彼等互通有無，利用對方之加工設備而完成成品，亦非有違常情。㈤原產地認定委員會95年第5次會議、第14次會議專家之意見，大致認為泰國GBP公司並未具刮平定厚等之完整拋光設備(僅一位專家認該公司具有完善加工設備)，及系爭貨物於查獲時重量不變，在泰國並無加工之事實，又磁磚之LOGO有刮除之現象，有隱瞞成品加工出口之情形等。惟因泰國GBP及ACP2家公司，合併彼等之加工設備，自刮平定厚起至打蠟止之過程，有完整之加工能力，有如上述，彼此間有利用對方之加工設備而完成成品之可能，又系爭貨物經大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，如後所述關於其中重量有所減輕之部分，該等專家判斷之基礎事實，即與客觀事證不符，以此推論系爭貨物在泰國並無加工耗損之論據，即無可採。另關於部分磁磚背後中間之LOGO有磨損之現象，與磁磚有無經泰國GBP公司拋光處理，並無關連，上訴人羅林公司並無將該LOGO磨損，以防他人認係大陸廠商LOGO之必要，上開專家意見以系爭貨物之磁磚之LOGO有刮除之現象，認有隱瞞成品加工出口之情形，難認有據。㈥中國大陸進口至泰國之磁磚有5種規格，而泰國進口至國內，僅有4種規格，規格既不相同，自不得均以總重量除以總數量，而得出每片重量再比較之，上訴人臺中關以中國大陸進口至泰國及泰國進口至國內之磁磚總面積除以總重量，得出每平方公尺之重量為31.39公斤，再以該進口報單之4種規格之磁磚面積，計算出各種規格之磁磚重量再比較之，自為精確可信。另系爭報單號碼DA/94/HW15/0012號部分，係規格為「600×600MM」貨品，大陸出口至泰國重量每塊為7公斤，而泰國出口至國內為
7.25公斤，重量反而有所增加，是系爭貨物上開2進口報單部分，經大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，重量並未減輕，泰國GBP及ACP2家公司雖合併其設備有加工能力，但該2進口報單之系爭貨物並未經加工耗損而減輕重量，此為客觀明確之事證，上訴人羅林公司雖有提出付款予泰國GBP公司之資金證明及該批貨物泰國出口至國內之加工附加價值率計算超出35％，惟因難認有在泰國加工之事實，不得謂認係泰國產製。㈦關於進口報單號碼DA/94/HT12/00l4及DA/94/HV28/0l02部分，其中規格為「600×600MM」貨品，大陸出品至泰國重量每塊為7.75公斤，而泰國出口至國內為
7.5或7.25公斤；規格「800×800MM」貨品部分，大陸出口至泰國重量每塊為17公斤，而泰國出口至國內為16.33或16公斤，足認系爭貨物經大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，重量均有減輕，因「拋光磚坯」加工成「拋光石英磚」，全部流程為：定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打蠟→包裝，而於加工過程，磚坏之厚度磨薄及尺寸削小，重量將會減少，此尚符合系爭貨物如有在泰國加工，其重量有減少之情形。㈧依司法院釋字第537號解釋意旨，貨物進口人所支配之領域，係其進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，為其應盡之協力義務，系爭貨物係上訴人羅林公司向泰國GBP公司購買，並由該公司出口至國內，上訴人羅林公司之交易對象為泰國GBP公司，該公司有無將磁磚委由ACP公司部分加工後再出售上訴人羅林公司，該部分並非屬上訴人羅林公司所能支配之領域，又原審法院函請我國駐泰國代表處經濟組函查結果，亦無法證明該部分待證事實於本件進口報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102部分，因該2報單之系爭貨物，比較大陸出口至泰國，及泰國出口至國內之重量，重量有減少達一定之比例，約為3.7％-6％，依此客觀事證，自有可能因在泰國加工耗損而減輕重量，又上訴人羅林公司有提出付款予泰國GBP公司之資金證明及該批貨物泰國出口至國內之加工附加價值率計算超出35％之證明，上訴人羅林公司已就此部分盡其協力義務，上訴人臺中關如欲否認其證據力，應提出確切反證予以否定，尚不得逕認上訴人羅林公司自泰國進口該部分貨物原產地為中國大陸，並未經在泰國加工實質轉型。綜上所述，本件關於原處分一及原處分二，即本件進口報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102部分，重核復查決定駁回上訴人羅林公司該部分復查之申請，自有認定違章事實未依證據之違法，訴願決定駁回上訴人羅林公司該部分之訴願，亦有未合，本件上訴人羅林公司該部分之訴為有理由，應由原審法院將該部分重核復查決定及訴願決定均撤銷，由上訴人臺中關再為查明事實後，另為適法之處分；另關於原處分三及原處分四，即本件進口報單號碼DA/94/HW15/00l1及DA/94/HW15/0012部分，重核復查決定駁回上訴人羅林公司該部分復查之申請，並無違誤，訴願決定對該部分重核復查決定予以維持，亦無不合，上訴人羅林公司請求撤銷該部分重核復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回等語，為其判斷之基礎。
五、本院查：
㈠、駁回部分（即上訴人羅林公司部分）：⒈按「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情
節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……四、其他違法行為。……（第3項）有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。
」及、「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。……（第3項）前二項私運貨物沒入之。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項所明文。次按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項所明定。再按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：……」為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條所規定。準此，報運進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定公告准許輸入臺灣地區之大陸地區物品而有虛報情事者，自屬構成逃避管制之違法行為。復按「說明：一、海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：……(三)臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。……三、本部93年12月6日台財關字第09300577360號令自本令發布日起廢止。」為財政部98年4月20日台財關字第09800093420號令釋在案。且按「非適用海關進口稅則第2欄稅率之進口貨物以下列國家或地區為其原產地：一、進行完全生產貨物之國家或地區。二、貨物之加工、製造或原材料涉及2個或2個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」及「（第1項）第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35％以上者。（第2項）前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）－直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）/貨物出口價格（F.O.B.）＝附加價值率。」分別為行為時進口貨物原產地認定標準第5條、第7條第1項及第2項所明文。又貨物進口人有依法令正確申報及繳納稅捐之義務，而進口貨品產地之認定涉及事實判斷，應依憑證據資料，由個案中之證據調查，依論理法則及經驗法則論斷。又海關對於行為人所進口之貨物產地，雖依職權調查為原則，惟如已盡相當查證之責，對於進口貨物之產地，有具體事證可認與進口人所申報之產地不符，進口人自應負提出反證責任，另有關進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，通常均存於進口人所支配領域中，海關掌握極為困難，為貫徹公平合理課稅之目的及督促貨物進口人之按實申報義務，貨物進口人應負有協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。
⒉本院經核原判決並無違誤，上訴人羅林公司猶以依原審有加
工必有損耗之邏輯，進口報單編號DA/94/HW15/0011及DA/94/HW15/0012之貨物為加工，系爭貨物之重量應與自中國大陸進口至泰國之重量相同，不可能不減反增，顯然有其他變數存在。原審未考量可能之變數，未於判決中說明採用面積計算之理由而為不利於上訴人羅林公司之認定，顯有理由不備之當然違背法令情事云云。惟查，上訴人羅林公司所進口報單號碼DA/94/HW15/00l1號及DA/94/HW15/0012號貨物，原判決業就綜觀台灣陶瓷公會依泰國GBP公司所提供之磁磚生產工廠照片（2張光碟）鑑驗結果，合併泰國GBP公司ACP公司之加工設備，自刮平定厚起至打蠟止，應有完整之加工能力。依該批貨物之泰國進口貨物報關單及發票，計算出該批貨物自中國大陸進口至泰國每片之重量，另據泰國至國內進口報單所載之每片重量經計算結果相較可知，上開2進口報單部分，經大陸出口至泰國後，再由泰國出口至國內，重量並未減輕，反而有所增加，泰國GBP及ACP2家公司雖合併其設備有加工能力，但該2進口報單之系爭貨物並未經加工耗損而減輕重量，此為客觀明確之事證，難認有在泰國加工之事實，並未經泰國廠商予以實質轉型，不得謂認係泰國產製，其認事用法均無違誤。並就上訴人羅林公司所提付款予泰國GBP公司之資金證明及其主張該批貨物經其計算結果為，自中國大陸進口至泰國，以總重量除以總數量，得出每片11.12公斤，泰國進口至國內，以總重量除以總數量，得出每片9.4公斤，可認重量有所減輕等節，何以不足採，均已論述綦詳，難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人羅林公司其餘訴稱各節，乃上訴人羅林公司以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈡、廢棄部分（即上訴人臺中關部分）：⒈按「（第1項）判決應作判決書記載下列各款事項：……七.
理由。……（第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項及第189條第1項、第3項分別定有明文。
查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，依行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實；且其認定事實所憑之證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，應記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第2項第6款之判決不備理由，當然違背法令。
⒉經查，依據上訴人羅林公司所提供之中國大陸出口貨物報關
單及泰國進口貨物報關單計算結果（原處分卷編號11，第151-152頁，原處分卷編號12，第153頁），系爭報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102號貨物之磁磚實際商品尺寸為600MM×600MM及800MM×800MM，則以系爭貨物自中國大陸進口至泰國時之磁磚尺寸即為600MM×600MM及800MM×800MM，再由泰國出口至臺灣時磁磚尺寸同為600MM×600MM及800MM×800MM判斷，系爭報單號碼DA/94/HT12/0014及DA/94/HV28/0102號貨物，大小尺寸未有任何改變，上訴人臺中關抗辯泰國GBP公司自中國大陸進口此部分之磁磚至少已完成「刮平定厚→粗拋光→精拋光→削邊倒角→磨切邊」等主要實質加工程序，於泰國GBP公司所得從事之作業僅剩「打蠟→包裝」非屬實質加工層次之作業，再由泰國出口至臺灣等情，尚屬可信。上訴人臺中關參照泰國GBP公司所提出之拋光磚加工流程、系爭尺寸600MM×600MM及800MM×800MM之貨物自中國大陸進口至泰國及再由泰國出口至臺灣時之磁磚尺寸大小未有任何改變、台灣陶瓷公會94年12月20日函鑑定結果、原產地認定委員會審議結果、系爭貨物分送ACP公司及GBP公司各別加工，實無必要及系爭貨物成品背後或無鑄印或標示有「GBP」、「ACP」等商標字樣，或業經刮除原標示，系爭貨物僅於外包裝箱塑膠膜內貼有「MADE IN THAILAND GBPINTERTRADE CO.LTD.」之紙標示，顯與一般商品之標示方式不同等情形綜合研判，認定系爭貨物未經泰國GBP公司加工，已盡相當查證之責，符合經驗及論理法則，尚非無據。
⒊原判決無非以系爭貨物經大陸出口至泰國後，再由泰國出口
至國內，重量均有減輕3.7％-6％，於加工過程，磚胚之厚度磨薄及尺寸削小，重量將會減少，尚符合系爭貨物如有在泰國加工，其重量有減少之情形，上訴人羅林公司有提出付款予泰國GBP公司之資金證明及該批貨物泰國出口至國內之加工附加價值率計算超出35％之證明，已盡其協力義務，上訴人臺中關應提出反證予以否定。惟查，原判決已敘明原產地認定委員會95年第5次會議（案號950044）認定其產地為中國大陸，該委員會作成決議所諮詢之專家意見，2位專家之意見，其中1位意見為「由台灣區陶瓷工業同業公會提出，該公司未具刮平定厚等之完整拋光設備，其磚胚由粗光機放入，前段加工刮平定厚應在大陸完成，沒有打臘機，照片可見人工進行擦拭，顯然該公司只能做部分加工，半套加工的附加價值並不高。據GBP公司自大陸所進口磁磚磚胚每PCS重量與尺寸與進口貨物所取貨樣相當，顯然該公司於泰國並無加工損耗，而一般磁磚拋光後，606mm長度減至600mm，重量減少約8%。據該公司所述加工過程，需不斷沖水，重量也會增加，但拋光磚瓷化程度很高，吸水率很低（≦1%），即使拋光磚會吸水但重量不會增加很多（～1%）」；另1位意見為「本案光碟由GBP自行提供，按理應提供對自己最有利之資料，依現有資料設備不齊，不足加工能力，不足採信（因業者可能虛假多增照片佐證），僅作包裝整理工作。拋光磚加工流程：定厚刮平→粗拋光→精拋光→削邊倒角→打臘→包裝，加工過程厚度則磨薄0.6～1.0m/m尺寸削小6～10m/mm，所以重量減少約8％左右，本案多件查獲重量不變，顯亦在泰國並無加工耗損，也可說沒加工之程序。本案又有刮除LOGO……等顯有隱瞞成品加工出口應屬事實。」等情，是原產地認定委員會之專家係以貨物厚度尺寸減少及重量減少約8％左右等因素，綜合判斷有無加工之事實。又本案根據上訴人羅林公司所提供之泰國GBP公司系爭貨物之生產流程為「Feeding Line→Calibrate→Polish Line→Squaring&Chamfering Machine No.1，No.2→Waxing Machine No.1，
No.2→Q.C.Section→Packing Section」（原處分卷編號13，第155頁），可知，泰國GBP公司拋光磚之加工流程係先進行拋光後，再進行切割、磨成固定尺寸、打蠟及包裝等加工流程，則系爭貨物經磨切邊之加工程序後，應有尺寸減少之情形。惟系爭貨物重量減少未達8％，自中國大陸進口至泰國時之磁磚尺寸即為600MM×600MM及800MM×800MM，再由泰國出口至臺灣時磁磚尺寸同為600MM×600MM及800MM×800MM，大小尺寸復未有任何改變，原審既論明加工過程會有磚胚厚度及尺寸削小致重量減少之情形，卻就系爭貨物尺寸完全未減少之事實，加以論斷，僅以重量減輕3.7％-6％，推論系爭貨物有可能於泰國加工耗損而減輕重量，有認定事實違背經驗法則或論理法則之違法。而上訴人臺中關已於原審提出此重要攻擊防禦方法及證據，原判決未敘明其不予調查採認之理由，即有判決不備理由之違法情事，且其違法情事足以影響本案判決結果，爰將原判決關於主文第一項廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
⒋綜上所述，原判決既有上述判決不備理由之違法情事，且其
違法情事足以影響本案判決結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由；又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決關於主文第一項廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 江 幸 垠法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
書記官 王 史 民附表┌────────┬──────────────┐│原處分及進口報單│ 裁處效果 ││號碼 │ │├────────┼──────────────┤│原處分一 │裁處貨價1倍罰鍰1,382,073元，││DA/94/HT12/0014 │並沒入貨物 │├────────┼──────────────┤│原處分二 │裁處貨價1倍罰鍰3,441,379元，││DA/94/HV28/0102 │並沒入貨物 │└────────┴──────────────┘┌────────┬──────────────┐│原處分三 │裁處貨價2倍之罰鍰1,506,818元││DA/94/HW15/0011 │ │├────────┼──────────────┤│原處分四 │裁處貨價2倍之罰鍰1,175,610元││DA/94/HW15/0012 │ │└────────┴──────────────┘