最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第451號上 訴 人 林明成訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年4月17日臺北高等行政法院102年度訴字第831號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為上市公司華南金控股份有限公司（下稱華南金控公司）股東，係該公司董事長。民國93年4月15日，上訴人與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂信託期間自簽訂日起2年8個月之股票本金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將名下華南金控公司股票1,900萬股移轉予華南銀行，作為信託之原始信託財產，以其子林知蔚及林知佑2人為信託孳息受益人，受益權比例各為2分之1，並依信託關係於93年4月20日申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）15,026,682元及應納稅額2,804,071元。嗣被上訴人查得上訴人係將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與林知蔚、林知佑，乃依實質課稅原則，就95年度受益人林知蔚及林知佑實際取得股利（其中林知佑於95年5月30日取得現金股利1,876,279元，另林知蔚及林知佑在95年12月18日取得收盤價每股23.45元之股票股利各171萬股），認為應屬上訴人對該2人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定95年度贈與額為82,075,279元，加計當年度前次贈與額4,929,400元，核定贈與總額為87,004,679元，補徵稅額33,875,511元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第831號判決駁回，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠本件已逾法定核課期間：本件贈與稅之核課期間應從申報日93年4月20日起算5年，至98年4月19日期滿，被上訴人於100年5月就同一贈與行為重核課徵贈與稅，顯已逾核課期間。又上訴人透過信託契約將華南金控公司股份之孳息贈與受益人，在93年8月12日除權基準日，上訴人之財產價值實質上因除權息而減少，股利因信託而先匯撥至受託人帳戶，就信託制度而言，受託人僅代保管信託財產，就他益信託而言，受託人係幫受益人保管孳息，故除權日後，華南金控公司之股利已屬受益人可得財產。縱認本件贈與行為發生日非93年4月15日，至少應為上訴人財產減少而受益人財產增加之除權息日93年8月12日，據此核課期間亦於98年8月11日期滿，已逾核課期間。另歷來財政部函釋及本院判決亦均認定贈與行為發生日以贈與債權契約成立時為準，非以贈與財產實際移轉交付給受贈人時為準，然財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）變更過去對贈與時點之認定，被上訴人據此作為本件核定依據，有違100年11月23日修正之稅捐稽徵法第1條之1規定。㈡財政部100年5月6日令釋誤解遺產及贈與稅法對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，僅側重贈與標的價值之估算事項，疏未細究租稅規避行為要件之一之「法律事實形成之濫用」，嚴重限縮租稅法律適用範圍，難予援用。且擴張解釋遺產及贈與稅法第5條之1適用條件時，變更信託贈與之租稅構成要件，無視信託契約本身即為贈與契約，卻透過解釋函令變更課稅期間規定，以受託人交付孳息給受益人時作為課稅時點，嚴重逾越法律解釋範圍。訴願決定依財政部100年5月6日令釋，不當變更核課期間而違反法律保留原則，不當適用法規，該令釋以委託人對股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權作為標準，強加遺產及贈與稅法所無之限制，違反租稅法律主義，是本案應適用財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）而非財政部100年5月6日令釋，財政部100年5月6日令釋應自發布日起即000年0月0日生效，不應溯及既往。㈢本件非稅捐規避行為，不得援引實質課稅原則：本件上訴人與華南銀行簽訂系爭信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，非利用迂迴複雜法律關係之設計組合而為，其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項規範意旨並無不符，法律評價上難認係租稅規避行為。上訴人選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，屬理性且係法令環境下合法之租稅規劃行為，未濫用法律關係之形成自由，難評價為非常規交易安排之租稅規避行為，無稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之適用。㈣本件違反信賴保護原則：上訴人依法令及被上訴人要求提供資料申報贈與稅，信賴被上訴人核定之贈與稅，無信賴不值得保護情形。且上訴人93年申報贈與稅時，稅捐機關提供之申報表格未要求須填註「是否知悉將發放盈餘或對發放盈餘具控制權」事實，被上訴人亦未要求上訴人補充相關資料，然卻以上訴人93年簽訂信託契約時，未揭露盈餘孳息於訂約時已知悉或可得確定之重大事項，認為上訴人違反稅法誠實申報繳納稅款義務，實有違論理及經驗法則。又財政部為華南金控公司大股東及董事，當時公司總經理由財政部指派並於董事會中擔任財政部之代表董事，財政部顯然已知悉華南金控公司93年度盈餘配股情況，認為無實質課稅原則之適用，故仍由被上訴人核定上訴人之贈與稅。若被上訴人當時對上訴人之申報作出不同核定，上訴人可以撤銷贈與等方式因應，然被上訴人於多年後贈與行為已無法撤銷時，重核補徵巨額稅款，實有違信賴保護原則。又被上訴人對信託期間第1年度之孳息，依實質課稅原則調整改依一般贈與核定補徵贈與稅，但就信託契約之第2年、第3年孳息部分，仍維持依信託贈與權利價值之推計方式核算，就單一信託契約不無割裂法律適用之疑義。㈤退步言，被上訴人應證明上訴人係在知悉華南金控公司盈餘分配前提下所為之信託行為，而本件信託成立時，華南金控公司93年度股利尚未確定或可得確定：上訴人早在93年2月底，即決定辦理信託，於93年4月15日簽約，93年3月24日僅公告股東會即將在93年6月11日召開，當時公司內部尚未知悉要配多少盈餘，然被上訴人卻據93年3月24日公告，認定上訴人在公告當時已知悉股東會議決配發若干股息股利或盈餘分配已確定或可得確定，顯有誤會。縱上訴人事先知悉公司將開決定盈餘議案之董事會，然董事會如何討論議決通過盈餘分配案，為不確定之事實，被上訴人以上訴人依資料可推算大約可獲配之盈餘，代替財政部100年5月6日令釋之知悉，違法擴張該令釋內容。又上訴人93年4月13日簽核93年4月20日董事會開會通知書時，尚無議程內容資料，縱將可得確定之盈餘分配時點推至「董事會決議前上訴人知悉議程內容資料」，則上訴人係在93年4月19日始知悉董事會討論盈餘分配案之議程內容資料，被上訴人認為93年4月15日上訴人已知悉「可得確定之盈餘分配」內容，事實認定顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠93年4月15日上訴人與華南銀行簽訂系爭信託契約時點雖在華南金控公司董事會決議通過股利分配日（93年4月20日）前5日，上訴人於訂約時，經由董事會等會議資料已知悉被投資公司即華南金控公司將分配盈餘概況，及其本人可得分配之現金及股票股利內容，非嗣後信託契約管理期間受託股票產生之利益，顯見上訴人假借合於法律形式之信託名義，行股票孳息贈與之實。況上訴人以信託形式贈與該部分已知悉明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。系爭信託契約雖係93年4月15日簽訂，惟受託人實際於95年5月30日撥付予受益人林知佑之現金股利，及95年12月18日撥付至受益人林知蔚及林知佑集保帳戶屬93年度配發之股票股利計342萬股（每股收盤價23.45元），是該附隨於自益信託財產即華南金控公司股票之利益，實際贈與日為95年5月30日及95年12月18日，被上訴人依實際贈與時日於100年4月22日核課上訴人95年度贈與稅，尚未逾5年核課期間。㈡財政部100年5月6日令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與股利，而非孳息他益之信託利益，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款複利現值折算課稅之規定，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項均明定實質課稅原則，不待財政部發布解釋函令，本應由稽徵機關就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。故財政部100年5月6日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。因類此案件納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，為杜爭議，該令釋訂定免罰基準日，對信託契約訂定日在該函釋發布日以前之案件予以補稅免罰，而財政部94年2月23日函釋，則係就信託契約之記載是否涉及未明定特定受益人，或雖有特定受益人但保留變更受益人等權利，據以認定信託之本質係自益信託或他益信託，非屬財政部100年5月6日令釋之核釋範圍。上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍不同，不生見解變更而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。㈢財政部100年5月6日令釋係解釋性行政規則，應自法規生效之日起有其適用。退步言，本件核課事實發生於00年間，課稅依據為司法院釋字第420號解釋，非財政部100年5月6日令釋，被上訴人就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，不待該令釋，即可本諸職權課徵上訴人95年度贈與稅，該令釋是否違反租稅法定主義稅捐稽徵法第1條之1規定，與本件無涉。上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有信賴值得保護之情形，被上訴人依職權查得課稅事實，依法補徵，無違誠實信用原則。而上訴人雖已就信託孳息申報贈與稅並經核定，惟申報時未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款對重要事項為不完全陳述之情形，無信賴保護原則之適用。㈣上訴人簽訂系爭信託契約時，係華南金控公司董事長，為內部關係人，對外代表華南金控公司，知悉華南金控公司財務狀況及可能分配之盈餘，被上訴人發現錯誤短徵，可自行變更原查定處分，補徵應繳之稅額。本件受託人95年5月30日、95年12月18日交付系爭信託孳息予受益人時，上訴人應於95年6月30日及96年1月18日前向稽徵機關辦理申報，核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算5年，則本件贈與稅核課期間應自95年7月1日及96年1月19日起算5年，至100年6月30日及101年1月18日屆滿，系爭贈與稅繳款書經被上訴人於100年5月12日合法送達，未逾核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人為華南金控公司董事長，係依法應申報股權之內部關係人，對外代表華南金控公司，衡情對公司業務及財務有相當程度之熟悉度及控制權，足認上訴人於93年4月15日簽訂系爭信託契約當時，應可得確定華南金控公司將分配盈餘。再衡之系爭信託契約訂立時點、華南金控公司92年度盈餘分配案之相關決議時點、上訴人就盈餘分配案之瞭解情形，及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之華南金控公司股票並無變化等情，足知上訴人之子林知蔚、林知佑等2人因系爭信託契約，於信託期間分自華南金控公司信託專戶獲配之現金股利及股票股利，實質上在信託契約成立時已附隨於自益信託財產即華南金控公司股票之利益，此利益並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所生。上訴人將本屬股票所有人即上訴人本人所有之利益，即系爭信託契約成立前已附隨於華南金控公司股票之系爭股利，藉由信託契約的外形轉入受益人等人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經林知蔚、林知佑允受在案，此等行為於受託人95年5月30日、95年12月18日實際撥付受益人等現金股利及股票股利之日，合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，當與同法第5條之1第1項的規範無涉，自不生適用同法第10條之2規定之情。則被上訴人針對系爭贈與財產價值之計算，依同法第10條第1項前段規定重新核算，而為補徵95年度贈與稅之決定，符合遺產及贈與稅法規定之規範目的，於法並無違誤。上訴人主張系爭信託契約簽訂時，華南金控公司93年度股利尚未確定或可得確定，本件非稅捐規避行為，不得援引實質課稅原則等語，並不可取；再就是否為稅捐規避行為，而應轉換為與其經濟事實相當之法律形式，本應整體觀察，上訴人贈與系爭股利之行為既係於受託人95年5月30日、95年12月18日實際撥付受益人等現金股利及股票股利之日，合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，被上訴人100年5月6日對上訴人所為補徵95年度贈與稅之決定，未逾法定5年核課期間。㈡系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍，其等實質上取得系爭股利所生贈與稅核課，與上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於華南金控公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。㈢財政部100年5月6日令釋係闡述遺產及贈與稅法第4條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。上訴人指稱財政部100年5月6日令釋違反租稅法定主義，被上訴人援引該令釋，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，容有誤解。綜上，上訴人所訴各節，均無可採。被上訴人對上訴人所為補徵95年度贈與稅33,875,511元之決定，認事用法均俱無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。加以「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，另「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡、經查，本件上訴人為華南金控公司董事長，係依法應申報股權之內部關係人，對外代表華南金控公司，衡情對公司業務及財務有相當程度之熟悉，其於93年4月15日將名下所有公司股票1,900萬股，以本金自益、孳息他益方式信託予華南銀行，以其子林知蔚、林知佑為信託孳息受益人。而上訴人於93年3月15日簽准華南金控公司93年3月24日第1屆第28次董事會議開會通知，該次董事會議決議92年度財務報表及營業報告書。嗣於93年4月13日再簽准華南金控公司93年4月20日第1屆第29次董事會議開會通知，該次董事會議決議通過擬議之華南金控公司92年度股利分派暨盈餘分配案（擬自92年度盈餘配發股東現金股利每股配撥0.2元，股票股利每股配撥1.6元，擬自資本公積配發股票股利每股配撥0.2元）並列入93年度股東常會討論，此議案經93年6月11日股東常會決議通過等事實，則原判決關於上訴人於93年4月15日簽訂系爭信託契約當時，應可得確定華南金控公司將分配盈餘，並系爭股利實質上在信託契約成立時已附隨於自益信託財產即華南金控公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所生。上訴人藉由信託契約的外形轉入受益人等人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意等節之認定，即無不合。是依上述規定及說明，上訴人之使林知蔚等2人取得系爭股利之行為即與遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2之規範無涉，從而，原判決認上訴人本件行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與要件，尚無不合。又本件係因認上訴人之行為實質上該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，而依同法第10條第1項前段：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」之規定，核算系爭股利之價值，並因上訴人本係基於「贈與之意思」，藉由系爭信託契約，假受託人之手，使受益人取得系爭股利，而實質將系爭股利贈與受益人，是於受益人林知蔚等2人受領系爭股利時即屬其等允受時，而於該時合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件。
尚非如上訴意旨所稱以信託契約簽約日作為贈與稅課徵要件合致時點。是原判決關於上訴人贈與系爭股利之行為既係於受託人95年5月30日、95年12月18日實際撥付受益人等現金股利及股票股利之日，合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，被上訴人100年5月6日對上訴人所為補徵95年度贈與稅之決定，未逾法定5年核課期間之論斷，即無不合。上訴意旨主張本案之贈與發生日為信託契約簽約日，而非股票孳息實際交付日，以信託契約簽約日計算，本案早已逾核課期間云云，委無足採。
㈢、又系爭股利並非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，已如上述，則依上述規定及說明，其即非遺產及贈與稅法第5條之1所規範應視為贈與而課徵贈與稅之信託利益，並因上訴人此等行為係藉信託契約之外形，使受益人林知蔚等2人實際取得系爭股利，乃認上訴人本件行為應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉。即本件之課稅依據係遺產及贈與稅法第4條第2項規定，並非財政部100年5月6日令釋，是原判決謂本件係適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定為課徵依據，進而謂不生違反法律不溯及適用及租稅法律主義之情，即無不合。此外，原處分並無違反稅捐稽徵法第1條之1及信賴保護原則等情，已經原判決論述在案，核均無不合。至本院102年度判字第824號判決，核非本院判例，本件本不受其拘束，況本院102年度判字第824號判決之見解係上述本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議前之個案判決意見；是上訴意旨執以指摘原判決違法云云，亦無足取。
㈣、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由亦足以支持其主文，亦無理由不備及矛盾之情事。上訴意旨，無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 江 幸 垠法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 8 月 21 日
書記官 王 史 民