最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第460號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 曹以煖被 上訴 人 蔡景德訴訟代理人 陳英得 會計師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年4月24日臺北高等行政法院102年度訴字第1272號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人以被上訴人未依規定申請營業登記，於民國95年1月至96年12月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）4,850,972元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）查獲，通報上訴人審理違章成立，核定補徵營業稅額242,549元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰242,549元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）上訴人援引桃園地檢署100年6月8日100偵13840號不起訴處分書作為處罰依據，顯見上訴人僅憑銀行匯款資料即臆測被上訴人違章，未盡其對於租稅課徵、增加以及裁罰構成要件事實之舉證責任，顯有違反行政程序法第9條、第36條、稅捐稽徵法第12條之1等規定。又納稅人固有租稅協力義務，該義務仍有比例原則之適用，不能無限上綱為稅捐稽徵機關不負充分舉證之保護傘。另上訴人混淆臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）法人帳戶及魏進益個人帳戶，適足證其作成處分前未盡調查責任。（二）本案系爭匯款究係一資社帳戶直接匯入被上訴人帳戶？抑或魏進益私人銀行帳戶匯入被上訴人帳戶？攸關上訴人作成推論被上訴人是否違章之前提有無錯誤，至為重要。尤其該刑事案件已偵查終結，已無偵查不公開之理由，被上訴人屢請上訴人提供桃園地檢署有關被上訴人之資料、帳號及明細供被上訴人核對，上訴人屢執事涉保密拒絕提供，有違行政程序法第114條第1項、第2項規定、本院91年度判字第3368號、93年度判字第1624號判決及95年度裁字第2935號裁定等意旨。（三）實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生：物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程）；憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）；資金流（即現金、匯款、支票等付款方式），概為營業稅之課稅要件事實基礎，可證構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物或勞務為判斷基礎，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。然本件上訴人僅憑桃園地檢署刑事案件資料即照單全收，未查明被上訴人另有銀行存款，顯混淆一資社帳戶與魏進益個人帳戶，並未注意：上訴人要求被上訴人回憶5、6年前發生之事物逐一列出說明，忽略人之記憶係屬有限；資源回收行業之特性，均係現金交易，無須透過銀行進出；一資社於合作金庫桃園分行（下稱合庫桃園分行）帳戶全名為「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」，因銀行電腦存摺電腦系統欄位不足，乃以該社開戶之代表人「魏進益」予以簡化；被上訴人於第一商業銀行新店分行（下稱一銀新店分行）、華南商業銀行、聯邦銀行均有開立帳戶，系爭期間均有存款餘額加上手頭現金，況出借款項金額不大，且有借有還循環使用，自有資力出借款項等情，徒憑錯誤認知銀行帳戶資料即認定被上訴人違章，難謂適法。（四）依改制前本院39年判字第2號判例、學者陳清秀之見解，本案上訴人別無積極證據，僅據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏稅罰，實罔顧人民權益至鉅等語，求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）本稅部分：1、於95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，經查得訴外人即一資社理事主席兼運銷班長魏進益，以及訴外人陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、訴外人龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，經桃園地檢署偵辦後，認定罪證不足而予以不起訴處分。惟本件被上訴人非一資社社員，其未依規定申請營業登記而銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦案關人等幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅捐等情，並無關聯。2、一資社理事主席魏進益，向被上訴人等收集資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過魏進益合庫桃園分行帳戶轉匯至被上訴人一銀新店分行帳戶，惟被上訴人遲未提示相關借款時間、次數、金額及任何相關證明資料以供佐證。又被上訴人及呂朱陽主張之借款情形調閱相關銀行帳戶，渠等2人於95、96年及前後年度均無同額或相當之金額進出，且被上訴人銀行帳戶金額及平均餘額均較呂朱陽為低，其雖主張為現金往來，卻無法說明現金收入來源及借貸情形，且呂朱陽95至96年間之存款餘額均較所主張每次向被上訴人借調額度30萬至50萬元之資金為高，顯見所稱呂朱陽因從事資源回收工作，於急需時向被上訴人調借額度30萬至50萬元不等現金支應等說詞，與常情有違，委難採取。3、按當事人間財產之移轉，所涉相關稅捐之核課，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張相關憑證，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務。本件系爭95年7月24日匯入款93,130元來自訴外人徐阿榮合庫迴龍分行末5碼為03493之帳戶、95年9月6日匯入款81,150元來自一資社合庫桃園分行末5碼為52019之帳戶、96年7月5日匯入款54,570元來自訴外人藍永章合庫桃園分行末5碼為57759之帳戶、其餘匯入款95年3,657,9477元及96年1,206,724元，均來自魏進益合庫桃園分行末5碼為16085之存款帳戶，匯款人均為魏進益，又魏進益該帳戶之資金來源除零星款項外，均係自一資社合庫桃園分行帳號末5碼為52019存款帳戶所提領，以無摺轉存方式存入，魏進益再將款項提領轉匯予被上訴人等人，該存款帳戶，雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶，其目的顯在規避相關單位之查核。（二）罰鍰：被上訴人未依規定申請營業登記而銷售資源回收物，致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，被上訴人應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。又被上訴人一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額242,549元處最高5倍之罰鍰1,212,745元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額4,850,972元處5％之罰鍰242,549元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；另依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額為242,549元，原處罰鍰242,549元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）依上訴人103年2月18日補充答辯狀之說明，可認原處分所認定之事實，為一資社理事主席魏進益向被上訴人（非一資社社員）收購資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，即係「魏進益個人」於前開時間向被上訴人收購資源回收物。足知上訴人所陳之事實，與原處分所認定之事實，即被上訴人銷售資源回收物予魏進益之事實，已有出入，顯示上訴人對於原處分所認定被上訴人未辦理營業登記，而銷售資源回收物予何人，逃漏營業稅之事實，容有未予究明之瑕疵。（二）上訴人認定被上訴人銷售資源回收物，未依規定申請營業登記，致未依規定開立統一發票，生違反營業稅法之漏報銷售額之事實之證據為：「案情摘要」、「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及「申請人存款交易明細」。經查：1、原處分所謂「案情摘要」，係指桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046869號函所檢送之案情摘要。惟該案情摘要僅係檢察機關就偵查案件涉有逃漏稅嫌疑部分，移送上訴人，請其依職權調查納稅義務人簡文通等人「是否確有逃漏稅」之事實，足知原處分所據之「案情摘要」，其實只是檢察機關移送上訴人供參考之敘述，尚非上訴人所指被上訴人上開銷售資源回收物之直接證據。2、上訴人所指匯款紀錄，實為「申請人存款交易明細」，僅能說明證人魏進益曾經多次以其名義匯款至被上訴人之帳戶，至多僅能證明魏進益與被上訴人間存在金錢往來關係而已，上訴人並未進一步提出相關證據資料以明「被上訴人跟一資社是共同運銷」之物流事實，自未能僅憑上訴人所提之「匯款紀錄」即逕認定渠等間存在銷售資源回收物之物流交易關係。3、就本件金流部分，問及上訴人何筆款項係一資社直接匯款給被上訴人時，上訴人指陳「95年9月6日的匯款資料」。惟查，該筆款項實際匯款人為魏進益（帳號：0000000...）並非一資社（帳號：00000000...），已經合庫桃園分行在「匯款申請書代收入傳票」蓋章更正，復為上訴人所不爭執，可見上訴人對於系爭金額之金流部分，尚未完全掌握。又上訴人於102年10月15日答辯狀說明「……且被上訴人銀行帳戶金額及平均餘額均較呂君（指呂朱陽）為『低』，……且呂君95年至96年間之存款餘額均較所主張每次向被上訴人調借額度30至50萬元間之資金為『高』……。」然上訴人僅以被上訴人所有之3家銀行（即第一銀行土城分行、華江分行、聯邦銀行中和分行）之帳戶與證人呂朱陽星辰銀行新樹分行之帳戶作比較，其亦承認有忽略被上訴人另有華南銀行文山分行之帳戶，上開金額比較之證據方法即未臻客觀，並未能資為不利被上訴人事實之認定。4、原處分所指「申請人存款交易明細」實為「有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查得案關運銷班長資金流向明細表」，固均有上訴人所指95年度3,832,227元、96年度1,261,294元，合計4,850,972元（即系爭金額）之入帳，惟此資金流向明細表僅能證明被上訴人與魏進益間存在金錢往來關係，尚未能遽認此必屬上訴人所指「被上訴人銷售資源回收物之貨款」，上訴人仍應調查相關事證以明確屬「被上訴人銷售資源回收物之貨款」之事實。又「魏進益合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」之內容，固記載匯款人「魏進益」，受款人「蔡景德」（即本件被上訴人），共計33筆匯款，總金額合計4,850,972元入帳。惟對此系爭金額之資金來源，僅記載「96年7月5日」一筆資金來源記載來自「合庫桃園＃015087……（魏進益）」，其餘32筆則「空白」未載。則涉及本件金流部分之系爭金額到底由一資社或魏進益，或其他帳戶匯入即有未明。對此，依上訴人多次陳述可知，上訴人對於系爭金額資金來源帳戶之說詞前後不一，可見上訴人尚未究明此部分（金流）之事實。5、被上訴人對於系爭金額匯入其帳戶部分，已主張係呂朱陽向其借錢之還款，是被上訴人即已依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，就系爭金額提出說明之協力義務，縱然上訴人認為被上訴人上開協力義務內容，並未能完全致使其得以查明系爭金額確屬借款，惟上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，就被上訴人違章構成要件事實所應負擔之法定舉證責任，並不因而免除。據此，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利益結果即應由上訴人承擔，而為訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷之判決等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」又行為時稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項、第4項規定：「（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」（二）原判決以：原處分認定之事實為：一資社理事主席魏進益係以個人名義向被上訴人收購資源回收物，惟上訴人於103年2月14日補充答辯狀卻記載「被上訴人無論是透過一資社還是魏進益銷售貨物，規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅。」對於被上訴人究竟銷售資源回收物予何人？有未予究明之瑕疵。上訴人所指匯款紀錄，僅能說明魏進益曾經多次以其名義匯款至被上訴人之帳戶，至多僅能證明魏進益與被上訴人間存在金錢往來關係而已，上訴人並未進一步提出相關證據資料以証明「被上訴人跟一資社是共同運銷」之物流事實，僅以主觀想法推認，自嫌速斷。又本件金流部分，上訴人認95年9月6日的匯款資料係一資社直接匯款給被上訴人，惟該筆款項實際匯款人為魏進益並非一資社，已經合庫桃園分行在「匯款申請書代收入傳票」蓋章更正在卷，可見上訴人對於金流部分，尚未完全掌握。有關「有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查得案關運銷班長資金流向明細表」之33筆資金來源帳戶，卻僅「96年7月5日」一筆資金來源記載來自「合庫桃園＃0000000000000（魏進益）」，其餘32筆則「空白」未載，則涉及本件金流部分之系爭金額到底由一資社或魏進益或其他帳戶匯入，即有未明，而上訴人在審理中之陳述及答辯，對於系爭金額資金來源帳戶之說詞前後不一，可見上訴人尚未究明此部分金流之事實等語，固非無見。按稅捐機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，就其事實固負有舉證之責任。惟查上訴人於102年10月8日答辯狀即主張：（95至96年間）因一資社銀行帳戶之戶名較長，無法登錄於銀行電腦系統欄位中，遂以「魏進益」為戶名，而該銀行帳戶存摺及印章係由一資社經理陳美雲保管等語；復於103年2月14日補充答辯狀主張：魏進益合庫桃園分行帳戶之資金來源除零星款項外，均為從一資社合庫桃園分行帳號0000000000000存款帳戶提領，以無摺轉存方式存入，魏進益再將款項提領轉匯予被上訴人等人（見原審卷第121頁至174頁，合庫桃園分行相關傳票及魏進益存款帳戶明細表），該存款帳戶雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介；被上訴人無論是透過一資社還是魏進益銷售貨物，規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅等語。於上訴後並提出95、96年度各運銷班運銷金額統計表（見本院卷上証3）。足認上訴人係主張被上訴人應否補稅處罰，其重點並不在被上訴人究係透過一資社還是魏進益銷售貨物，而是在被上訴人（非社員）有無銷售貨物，而逃漏營業稅，揆之營業稅法之相關規定，並無不合。況魏進益帳戶與一資社帳戶之間如何相互使用及提領轉存，乃魏進益與一資社間之內部關係，外人或稅捐機關實難以窺其堂奧，因此上訴人於原審開庭陳述時或答辯主張時，就匯給被上訴人的錢，究竟是從魏進益或一資社的帳戶匯入，曾前後為不甚明確之陳述，惟上訴人自103年2月14日補充答辯狀開始即主張：被上訴人95年7月24日匯入款93,130元係來自徐阿榮合庫迴龍分行0000000000000帳戶，95年9月6日匯入款81,150元係來自一資社合庫桃園分行0000000000000帳戶（於103年3月18日原審準備程序時更正為係來自魏進益上開帳戶，見原審卷第182頁），96年7月5日匯入款54,570元係來自藍永章合庫桃園分行0000000000000帳戶，其餘匯入款95年36,579,477元及96年1,206,724元，均來自魏進益合庫桃園分行0000000000000帳戶（見原審卷第118頁、第120頁）等語，至言詞辯論時亦為相同之陳述，尚無原判決所稱上訴人對於被上訴人帳戶匯入款之資金來源帳戶交代不清之情況。原判決未見及此，竟謂關於匯入被上訴人帳戶之33筆資金來源帳戶，僅有「96年7月5日」一筆資金來源記載來自魏進益合庫桃園分行帳戶，其餘32筆則「空白」未載（見原處分卷第94頁至95頁），且對於匯入款之資金來源帳戶之說詞前後不一，顯見上訴人對於資金來源帳戶究為一資社或魏進益，並未查明等語，對於上訴人之舉証及主張未予審酌，致所認定之事實與証據不符，有違証據法則。上訴意旨主張上訴人依職權查得系爭款項皆來自一資社魏進益、徐阿榮及藍永章等3位運銷班長之銀行帳戶，由魏進益提領並匯入被上訴人第一商業銀行新店分行帳戶，此一資金流程與原處分認定之事實一致，足認被上訴人未依規定申請營業登記而營業等語，即非無據。（三）原判決復以：上訴人102年10月15日答辯狀記載：「且被上訴人銀行帳戶金額及平均餘額均較呂君（指呂朱陽）為『低』，……且呂君95年至96年間之存款餘額均較所主張每次向被上訴人調借額度30至50萬元間之資金為『高』。」然查上訴人對此，僅以被上訴人所有之3家銀行（即第一銀行土城分行、華江分行、聯邦銀行中和分行）之帳戶與呂朱陽星辰銀行新樹分行之帳戶作比較，其亦承認有忽略被上訴人另有華南銀行文山分行之帳戶，是其所謂被上訴人銀行帳戶餘額之數據比較即有疏漏，其比較之證據方法亦未臻客觀，並未能資為不利被上訴人之認定等語，固非無見。惟按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉証責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。查上訴人為查明被上訴人與呂朱陽間之借貸關係是否實在，乃將被上訴人銀行帳戶金額與呂朱陽銀行帳戶金額相比較，惟此僅為眾多証據方法之一，尚不足以影響本件之判斷結果。按當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有証據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知；況系爭帳戶為被上訴人所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及証據資料，自應由被上訴人負合理之協力義務及舉証責任，始符實質課稅及公平原則。查本件係因被上訴人為非社員，經上訴人查得被上訴人之帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款，而該匯款合理可疑應與銷售資源回收物有關，惟被上訴人卻主張該匯款為呂朱陽償還向其借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，依上說明，自應由被上訴人說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之証據資料以証明之。惟被上訴人所提出之証據，自始至終僅有呂朱陽提出之說明書及證明書，及呂朱陽、魏進益在原審準備程序時之証言，對於本件借貸總金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？有無利息約定？為何呂朱陽本身即有社員共同運銷帳戶，卻不從呂朱陽帳戶償還借款而從不相干之魏進益帳戶償還？為何以如此迂迴之方式轉匯償還款項？等等疑問，均不能提出具體之說明，亦未能提出相關之証據資料以証明之，顯未能善盡上述之協力義務及舉証責任，上訴人因認被上訴人未能証明其所主張之借貸關係為真實，本件系爭匯款自非屬借款等語，並無違論理及經驗法則。原判決未見及此，竟謂對於被上訴人主張之借貸關係，依行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，上訴人負有舉証責任，上訴人既未能舉証証明，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利益結果即應由上訴人承擔等語，顯已違反行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項納稅義務人負協力義務之規定，上訴意旨執此主張原判決違背法令，非無理由。（四）綜上所述，原判決既有如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件事實尚未臻明確，有由原審進一步調查審認之必要，爰將原判決廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 胡 國 棟法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 8 月 22 日
書記官 伍 榮 陞