最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第465號上 訴 人 仝清筠訴訟代理人 朱瑞陽 律師
蔡文玲 律師陳逸帆 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國103年4月10日臺北高等行政法院102年度訴字第2001號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人初查以上訴人係世代國際股份有限公司（下稱世代公司）負責人，該公司於民國89年度給付國外頻道商權利金（下稱頻道代理權利金）新臺幣（下同）890,383,545元，未依規定扣繳稅款178,076,709元，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並以上訴人未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709元處3倍之罰鍰534,230,127元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款158,488,272元及罰鍰475,464,816元。上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第1878號（下稱前一審）判決，將訴願決定及原處分（即復查決定不利於上訴人部分）關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷，上訴人就其不利部分提起上訴，案經本院101年度判字第29號（下稱前上訴審）判決，將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，並駁回其餘上訴。復經臺北高等行政法院101年度訴更一字第34號（下稱前更一審）判決，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分。嗣被上訴人依前更一審判決撤銷意旨，以102年6月7日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定：「變更罰鍰為25,915,644元。」上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人僅以考量上訴人應受責難程度，相較於故意違反扣繳義務者，情節較輕作為原處分之理由，似僅以故意與否作為原處分考量依據；惟過失有重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之分，亦即過失本身，仍有程度高低之區別，此即為應受責難之程度。本件上訴人並非稅務專業人員，且世代公司所涉稅務事項繁雜，委由專責會計人員諮詢會計師以為準據，會計師認為國外進口影片所支付之權利金符合財政部68年7月6日臺財稅第34585號函（下稱財政部68年函）之規定而得免扣繳，當時所有有線頻道業者均同此方式辦理，且被上訴人於函詢世代公司時，世代公司亦如實回覆，故上訴人已盡善良管理人注意義務，應無過失，縱有過失情節亦屬輕微；詎被上訴人完全未審酌上開上訴人所述之具體事實經過，更未說明何以1.6倍或2倍計算罰鍰之理由，似仍僅以「稅額」作為認定基礎而有行政裁量怠惰之嫌，難謂適法之處分。㈡被上訴人自承其他國內頻道商業者透過自律委員會與財政部協調，並由自律委員會以94頻自行字第0217號函（下稱自律委員會94年函）請財政部調處，因此除世代公司以外，國內其他頻道業者僅須補稅，並未因此受有罰鍰之處分。然世代公司於94年間因已無營業而未能知悉上開函文之內容，更未能在94年4月30日前補報補繳以免除罰款，顯失公平等語，為此請求判決撤銷訴願決定、原處分（重核復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：上訴人係世代公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，世代公司89年度給付頻道代理權利金，未依規定扣繳稅款，經被上訴人所屬中南稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人未依規定期限補繳及補報，有關補繳扣繳稅款之爭議，業經前一審及前上訴審判決駁回上訴人之訴在案。被上訴人以上訴人負有依法扣繳及申報之義務，惟疏於注意而未依規定扣繳稅款，為有過失，自有行政罰法第7條規定責任要件之可責性；而重核復查決定經審酌其應受責難程度，相較於故意違反扣繳義務者顯係較輕，乃參據修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及依使用須知第4點規定，審酌其違章情節輕重，改按未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處1.6倍及2倍罰鍰合計25,915,644元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人係世代公司負責人，該公司89年度給付國外頻道商頻道代理權利金890,383,545元（本院按：此為被上訴人初查認定的權利金金額），未依規定扣繳稅款178,076,709元，上開頻道代理權利金屬所得稅法第8條第6款之權利金，為中華民國來源所得，上訴人負有扣繳義務，而本件扣繳之金額（本院按：此係先前行政救濟確定的權利金金額）為68,073,427元（即89年1月份之2,812,093元＋同年2月至12月份之65,261,334元），扣繳稅款為13,614,657元等事實部分，已為前一審、前上訴審判決確定在案，上訴人於本件自無從再為相異或相反之爭執。上訴人身為頻道供應業者之負責人，自應瞭解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且按其情節亦無不能注意之情事，竟未注意於世代公司給付國外頻道業者高達如前述之6千餘萬元之權利金時，依法辦理扣繳，經被上訴人限期通知其依限補繳補報時，猶未予置理，自難謂其無過失。㈡本件事實並不適用財政部68年函釋一節，業經前一審、前上訴審判決論述綦詳，本稅部分並已判決確定在案，上訴人為頻道供應業者之負責人，此種行業之營運方式為其專業，其不僅應瞭解市場訊息，更應知悉與其行業相關規範包括有線廣播電視法、公司法、稅法等，依法執行其負責人之職務乃屬義務，且其既有如前述過失情節，即已該當違章裁處之要件。至本件處理過程已詳述於前一審、上訴審判決，行政程序上並無違誤，尚難援為上訴人無過失之依據。㈢本件補繳稅額及罰鍰金額自原核、復查、前一審固係一直追減，已如前述，惟其理由無非被上訴人未能掌握應減除之影片費用，及給付時點，然相關之影片費用比例及給付憑證，僅上訴人始能提出或上訴人指出其所在令被上訴人調取，乃上訴人遲至復查時，經被上訴人三度發文催請後，始提出世代公司與國外頻道業者之補充協議書及費用分析表，又迄前一審訴訟中始指出匯款流程以供被上訴人審核，上訴人於初核時經財政部通知說明時，僅委由會計人員齊馨提出會計師事務所所製作之成本分析表等帳載資料，對於嗣後追減扣繳稅款及罰鍰金額之相關憑證並未提供，也無一語及之，上訴人顯未盡其協力義務；又被上訴人亦已陳明如上訴人依其情狀無法於限繳日前完成補報補繳之程序，上訴人得申請延期、展期以為權宜，況期限是否適當，視義務人之財力而定，乃上訴人面對被上訴人限期補報補繳之通知公函並無何等作為，迄前一審程序始泛言主張金額過高期限內無法完成義務等情，是上訴人此部分所稱其應有能力於期限內繳納本稅等情殊難查考。㈣被上訴人依前上訴審判決發回意旨，除依財政部101年9月12日修正發布裁罰倍數參考表就所得稅法第114條第1款違章情形第六類㈠、㈡之規定外，另參諸前揭行政罰法第18條第1項、裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定意旨，又酌以上訴人過失應受責難程度應較故意違反扣繳義務者為輕之情狀，於重核復查決定就本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以「1.6倍」、「2倍」之罰鍰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，較諸復查決定更顯對上訴人有利，均屬合法，上訴人就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決仍僅以短漏扣繳稅款之金額為裁處罰鍰之唯一標準，違背行政罰法第18條及本院前上訴審判決之意旨，亦未說明其認定之基礎，更未就上訴人於原審對於應考量因素之主張，逐一說明不採認之理由，乃與行政罰法第18條及本院判決之意旨不符，而有判決不適用法規之不當及判決理由不備之違背法令。㈡原判決認定上訴人所應知悉之「本件事實不適用財政部68年函釋」乙事，實際上直至財政部於「事後」發布財政部94年1月25日台財稅字第09404507160號函（下稱財政部94年1月25日函釋）始有其明文依據，且本件事實究竟應否適用財政部68年函釋，係待本院於102年1月12日作成101年度判字第29號判決，駁回本稅部分上訴而使本稅部分判決確定後，始無爭議，上訴人於本件事實發生之際根本無從確知本件事實於該等法律下將如何被涵攝，而屬上訴人於行為時（89年度）所不可知。故而原判決實係以發生在後之函釋、判決作為上訴人行為義務之內容，誠屬倒果為因，難謂無判決不備理由之情事。㈢退步言之，縱認原判決認定「本件事實不適用財政部68年函釋」乙事屬於依當時法規環境所可能知悉之一種解釋結果，上訴人既已敘明其乃依據專業會計師之意見辦理扣繳稅款事宜，原判決自仍須就此具體情狀論斷有無過失，乃至過失情節之輕重，而非僅以上訴人短漏扣繳稅款之結果逆推上訴人有過失，否則即有判決不備理由之違法。且原判決將被上訴人處分違誤之原因概歸責於上訴人協力義務之未盡，疏未論斷被上訴人怠於調查之不當，實非公允。又原判決未究明被上訴人何以僅給予其他業者輔導機會，卻對上訴人處鉅額罰鍰，自有理由不備之違誤。㈣原判決之論理僅能建構於「89年間，營業人均可自行察知與本案類似之經營方式不適用財政部68年函釋」之上，然此一前提並非不證自明，而有賴於訴訟程序中調查證據後查明。然而，原判決並未就此節予以詳查，即將此未經任何證明之臆測採為判決之基礎，顯悖於本院39年判字第2號判例之意旨。且原判決對於上訴人信任專業會計師意見乙節置之不理，反要求上訴人應知悉與其行業相關之一切規範，顯係以違反社會常態之經驗法則為判決基礎，而有判決不備理由之違背法令。㈤原判決並未審酌上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，亦未考量上訴人之資力，與行政罰法第18條之規定不符，自有判決不適用法規及判決不備理由之違法。蓋原判決所採認之罰鍰數額，仍僅係機械式地按「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以「1.6倍」、「2倍」之罰鍰，惟歸根結柢，何以應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者應處以1.6倍罰鍰？何以應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者應處以2倍罰鍰？原判決全未具體論述，且未審酌對上訴人有利情狀，顯與行政罰法第18條相違，而有判決不適用法規之違法。㈥依「國外影片課稅協調會」開會通知單暨附件所載，顯然國內頻道業者於89年間確均係依68年函釋辦理，根本無從得知究應如何扣繳，更無何過失可言。原判決對此一有利於上訴人之證據未予調查，自有判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及重核復查決定不利於上訴人部分，或發回臺北高等行政法院更為審理。
六、本院查：㈠本件裁處應適用之98年5月27日修正公布所得稅法第114條第
1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」；財政部於103年4月16日以台財稅字第10304542180號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於所得稅法第114條第1款部分規定：「…六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣二十萬元以下：處二倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣二十萬元：處二‧五倍之罰鍰。（三）經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳：處三倍之罰鍰。…八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前五年內未曾查獲有違反第八十八條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之：依第二點至第七點規定之倍數酌減百分之二十處罰。」（按：原判決所援用財政部於101年9月12日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第114條第1款違章情形第6點部分與上開規定相同，但無上開第8點之規定）；裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」㈡本件被上訴人初查以上訴人係世代公司負責人，該公司於89
年度給付國外頻道商頻道代理權利金890,383,545元，未依規定扣繳稅款178,076,709元，經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人未依規定期限補繳及補報，乃按應扣未扣之稅額178,076,709元處3倍之罰鍰534,230,127元，上訴人申請復查後獲追減扣繳稅款158,488,272元及罰鍰475,464,816元，嗣經前一審判決將訴願決定及原處分關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷；上訴人就其不利部分提起上訴，案經前上訴審判決，將罰鍰部分廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，並駁回其餘上訴。故本稅部分，業經前上訴審判決駁回上訴而確定。另就罰鍰部分，業經前一審判決調查後認為上訴人未依規定辦理扣繳，為有過失，並經前上訴審判決以參酌修正後所得稅法第114條第1款之立法理由，暨依98年修正後裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，應認修正後所得稅法第114條第1款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形，即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額3倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額3倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法；是原判決僅以上訴人有過失，即認被上訴人按98年修正後裁罰金額或倍數參考表處以3倍罰鍰，係屬對上訴人違章程度之適切裁罰，即有判決不適用法規及理由不備之違法等語為由，廢棄發回原審法院更為審理。前更一審判決，乃依發回意旨，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分。嗣被上訴人依前更一審判決撤銷意旨，除依財政部101年9月12日修正發布裁罰倍數參考表就所得稅法第114條第1款違章情形第6點
㈠、㈡之規定外，另參諸行政罰法第18條第1項、裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定意旨，又酌以上訴人過失應受責難程度應較故意違反扣繳義務者為輕之情狀，於重核復查決定就本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以「1.6倍」、「2倍」之罰鍰（按即依參考倍數酌減百分之二十），以102年6月7日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定：「變更罰鍰為25,915,644元。」，訴願決定及原判決遞予維持，固非無見。
㈢惟按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變
更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。本件原審於103年4月10日判決後，財政部於103年4月16日以台財稅字第10304542180號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於所得稅法第114條第1款部分，新增第8點規定：
「八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前五年內未曾查獲有違反第八十八條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之：依第二點至第七點規定之倍數酌減百分之二十處罰。」，此為重核復查決定及原判決所援用財政部於101年9月12日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第114條第1款部分之規定所無，為有利於納稅義務人之變更，如果上訴人於本件被查獲之日前五年內未曾查獲有其他違反所得稅法第88條規定情事者（依本院索引卡查詢存檔資料所載，上訴人因違反所得稅法第88條規定涉訟的行政事件僅有本件），即應依前述第6點規定之倍數酌減百分之二十處罰（再依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定酌減其罰），原審未及調查及適用此有利之新規定，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響，而難以維持。
㈣次按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第7條第1項、第18條第1項依序規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」；且98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定之立法理由亦載明：「考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1款處罰倍數為1倍以下或3倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」等語。準此，稅捐稽徵機關於適用所得稅法第114條第1款規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。而所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果的原因，分別其可以歸責之程度。
㈤上訴人於原審主張被上訴人自承其他國內頻道商業者透過自
律委員會與財政部協調，因此除上訴人外，國內其他頻道業者僅須補稅，並未因此受有罰鍰之處分；上訴人曾聲請調查此一有利於上訴人之證據，詎被上訴人以涉及其他營業人營業秘密而拒不提供，上訴人遂另案依政府資訊公開法提起行政訴訟，由臺北高等行政法院102年訴字第593號受理在案（按已遭判決駁回）；由自律委員會94頻自行字第0217號函可知不適用財政部68年函之其他國外頻道代理業者，尚可於94年4月30日前補報補繳，而在洽談前已繳之稅款或罰款，並可就超過部分申請退稅，然世代公司於94年間因已無營業而未能知悉上開函文之內容，更未能在94年4月30日前補報補繳以免除罰款，顯有失公平等語，稽諸該自律委員會94年函內容載明：「主旨：關於財政部致有線電視頻道業者相關賦稅之書函經本會洽談結果，詳如說明…關於國外頻道代理業者，請依左列期限辦理：⒈94年4月30日前依業者自行核算之稅額向臺北市國稅局補報補繳…⒋關於洽談前各業者已繳之稅款或罰款，則依上述約定繳納後，超過部分申請退稅」等語（上訴狀附件5），以及「國外影片課稅協調會」開會通知單附件所載：「財政部於民國68年7月6日發布台財稅第34585號函之後，長期以來業者均遵循此一函令辦理國外影片所得稅相關事宜，但國稅局卻於94年3月7日以財北國稅審二字第0940237131號函，對國內電視業者追溯五年之稅款…由於突如其來之稅款課徵，未在業者營運資金之預算內，故由中華民國有線電視業者頻道自律委員會出面向立法委員陳情，並請財政部放寬解釋令之規範，以降低對業者營運之衝擊。」等語（本院卷附行政訴訟補充理由㈡狀第3頁），另參諸財政部94年1月25日台財稅字第09404507160號函釋，針對「國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放」之經營型態，雖認「不符合本部68年函有關『經約定不得重製，僅供一定期限放映之用』之要件，故頻道業者給付予國外影片事業之播映權費用，應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得；頻道業者給付上開播映權費用，應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單」，惟仍釋示「衡酌頻道業者接收衛星傳輸節目訊號，並重製成節目播放帶，係基於重播節目等需求所為之必要行為，頻道業者於本函發文日前已給付之上開播映權費用，如未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114條規定處罰」等語，可知上訴人主張被上訴人確係在發現其他業者有違章情事後，始啟動輔導機制，似非無據。然原審未予詳察，徒憑被上訴人於前一審之空言答辯，即認定「其他業者之輔導乃啟動於違章情事尚未被發現之前，與本件係經調查發現，已無從進行輔導之態樣不同，是原告與其他扣繳義務人之情形不同，亦不能指為違反平等原則」，容嫌速斷。
㈥再按財政部就國內頻道代理業者或節目供應商購自國外影片
、頻道業者之影片或頻道節目（按有線廣播電視法第2條第4款定義「頻道供應者︰指以節目及廣告為內容，將之以一定名稱授權予有線電視系統經營者播送之供應事業，其以自己或代理名義為之者，亦屬之」）在國內播出所給付之款項如何處理稅務問題，先後有如下相關之函釋：
⒈68年7月6日台財稅第34585號函釋（即前述68年函釋）
：「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」。
⒉94年1月25日台財稅字第09404507160號函釋（下稱94年
1月25日函釋）：「主旨：關於國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）透過衛星傳輸，向國外影片事業取得影片播映權，或向國外頻道供應商取得頻道代理權所給付之費用，適用本部68年7月6日台財稅第34585號函規定之疑義。說明：二、頻道業者係指以節目及廣告為內容，以自己或代理之名義，授權予有線電視系統經營者播送之供應事業。頻道業者通常透過下列各種方式，取得國外頻道及國外影片節目在中華民國地區播出：（一）頻道業者向國外頻道供應商取得國外頻道在中華民國境內銷售之代理權，並以自己或國外頻道供應商之名義，授權予有線電視系統經營者播放。（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權，再轉授權予有線電視系統經營者播放。（三）頻道業者透過衛星傳輸，向國外影片事業取得播映權授權，並重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。三、頻道業者透過上開方式取得國外頻道及國外影片節目在中華民國地區播出所支付之費用，適用本部68年7月6日台財稅第34585號函『營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅』規定疑義乙節，說明如下：（一）國外頻道供應商將其所擁有之頻道，授權予頻道業者在中華民國境內銷售，頻道業者為取得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻道代理權費用，係屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，尚無本部68年函規定之適用。頻道業者給付上開國外頻道代理權費用時，應依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。
（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得播映權授權後，再授權予有線電視系統經營者播放。如頻道業者所取得國外影片節目播放帶，係與國外影片事業約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其支付國外影片事業之播映權費用，在上開本部68年函規定未廢止前，應有其適用。（三）國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。前開重製行為，雖屬合法授權下之重製，惟尚不符合本部68年函有關『經約定不得重製，僅供一定期限放映之用』之要件，故頻道業者給付予國外影片事業之播映權費用，應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得；頻道業者給付上開播映權費用，應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。惟衡酌頻道業者接收衛星傳輸節目訊號，並重製成節目播放帶，係基於重播節目等需求所為之必要行為，頻道業者於本函發文日前已給付之上開播映權費用，如未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114條規定處罰。」⒊94年1月28日台財稅字第09404512020號令：「一、自94
年8月1日起，國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，經約定不得重製及提供他人使用，且於一定期限放映者，國外影片事業所取得之收入得依所得稅法第26條規定計算所得課稅：（一）……（三）國外影片事業在我國境內無分支機構及營業代理人者，我國營利事業於給付相關費用時，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。二、國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，我國營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，應依權利金所得課稅。三、本部68年7月6日台財稅第34585號函，自94年8月1日起停止適用。」。
⒋94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋（下稱94年
5月23日函釋）：「主旨：補充說明本部94年1月25日台財稅字第09404507160號函之適用疑義。說明：二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7月6日台財稅第34585號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。三、國外業者取得頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後。
方得適用所得稅法第25條之規定。四、頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合本部68年7月6日台財稅第34585號函之規定者，得免予扣繳。頻道業者從事暫時性之節目訊號儲存、附加中文字幕、國語配音、主管機關審核後要求進行之修剪、剪輯預告片及覆蓋廣告破口等，係屬為公開播映之需求，所為之必要行為，尚不違反有關『不得重製』之規定。五、頻道業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請退稅。」。
㈦上訴人係於89年間擔任世代公司董事長，迄93年間經財政部
賦稅署查獲該公司89年度向HBO、Discovery、Playboy等3家國外頻道商購買頻道節目在國內頻道播映，因而支付之款項各838,873,308元、28,372,425元及23,137,812元，合計890,383,545元，經以93年5月20日臺稅稽發字第0930445688號函通知上訴人到庭說明扣繳情形，上訴人委託世代公司會計齊馨於93年6月25日赴賦稅署陳明其未辦理扣繳，係因解讀財政部68年7月6日函釋之意旨應毋庸扣繳（參見財政部賦稅署公函、談話筆錄，附於原處分卷第143-149頁）；迄94年2月2日財政部認參酌該部94年1月25日函釋，該等款項應屬所得稅法第8條第6款之權利金為中華民國來源所得，上訴人負有扣繳義務，乃以當日台財稅字第09404451570號函通報被上訴人核處（參見財政部賦稅署稽核報告及通報公函，附於原處分卷第137-142頁）；被上訴人即分別以94年3月2日財北國稅中南綜所字第0940004339號函就世代公司89年2至12月份支付頻道代理權利金818,173,436元，限期責令上訴人於94年3月25日以前補報補繳應扣未扣稅款163,634,687元，及以94年4月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號函就世代公司89年1月份支付頻道代理權利金72,210,109元，限期責令上訴人於94年5月10日以前補報補繳應扣未扣稅款14,442,022元，上訴人逾期未辦理補報及補繳稅款，被上訴人遂按扣繳稅款之3倍分別予以裁罰490,904,061元及43,326,066元（參見原處分卷第31、33、39、41、46、62頁）；嗣上訴人不服，申請復查，於復查程序中被上訴人依據財政部94年5月23日函釋意旨，通知上訴人按給付對象分別區分4種類別（按即影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費、權利金等4類），載明各類別之費用金額及比例，並提出與國外業者簽訂之契約及補充協議書之中譯本憑以辦理，上訴人先後於97年7月29日、8月8日、8月15日以世代公司名義陸續提出說明書、補充說明書、補充說明書㈠，並檢附與各該國外公司之契約書、補充說明書（含中譯本）、4類費用之分析表、更正分析表（見原處分卷第271-364頁），被上訴人據以認定世代公司所支付之款項，其中89年1月份分別支付HBO及Discovery 62,216,437元、2,050,560元，合計64,266,997元；同年2至12月份分別支付HBO及Discovery、Playb
oy 684,380,807元、23,200,898元、20,592,653元，合計728,174,358元，乃屬影片播映權費用，且不違反「不得重製」之規定，此部分費用符合68年函釋，應予扣除；另製作費用、衛星上鏈傳輸費，因未經國外業者申報財政部函准適用所得稅法第25條核定課稅所得額，依前開94年5月23日函釋意旨，仍屬世代公司給付之權利金範疇，乃作成復查決定，將原核定給付頻道代理權利金之扣繳稅款178,076,709元追減158,488,272元（89年1月份64,266,997元×20%＋同年2至12月份728,174,358元×20%），變更核定19,588,437元（178,076,709－158,488,272）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經前一審判決以上訴人主張依其查對資料結果，發現其中美金15萬元及美金7萬5,000元，分別於90年1月20日及90年3月2日為給付，並非89年度，由於扣繳義務係發生於實際給付金錢時，因此上開於90年給付合計上開美金22萬5,000元之款項，應非屬89年度應辦理扣繳之款項，經被上訴人於訴訟中重新核算結果，亦認有部分給付未按現金給付制採計，致生錯誤，乃依94年5月23日函釋扣除屬於影片費用部分，重核應辦理扣繳之金額為68,073,427元（即89年1月份之2,812,093元+同年2月至12月份之65,261,334元），則扣繳稅款為13,614,657元（按此即為前上訴審判決確定之本稅金額）等情，為前一審判決確認之事實。亦即本件上訴人給付之款項是否不適用財政部68年函釋有關免予課徵所得稅之規定，被上訴人於查獲之初，即有疑義，迨財政部作成94年1月25日函釋，並通報被上訴人核處後，始限期責令上訴人補報補繳應扣未扣之稅款；且財政部發布94年1月25日函釋後，因稽徵機關於個案適用上仍有疑義，乃作成94年5月23日函釋，補充說明該94年1月25日函釋之適用疑義，分別釐清給付款項之性質，以決定是否適用財政部68年函釋，經被上訴人據以將原核定應扣繳稅款178,076,709元，大幅追減158,488,272元至只剩19,588,437元。足見欲正確並妥當適用財政部68年函釋誠非易事，如果連稽徵機關於短時間內都不能確定系爭給付情形是否應扣繳所得稅款，遑論一介平民之上訴人？則縱認上訴人基於善良管理人之注意義務，應瞭解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且無不能注意之情事，其未注意之過失情節亦屬輕微。其次，被上訴人自初核、復查、前一審訴訟一路追減本稅，由將近2億元減至只剩1千3百萬餘元，可見其初核時限期通知上訴人補報補繳之金額高達上億元，確有違失，又僅給予不足1月之補繳期限，以致上訴人未於限期內繳納，就此違反行政法上義務之結果，已難謂可以完全歸責於上訴人；且上訴人於原審主張當時世代公司連年虧損，早已停止營業，上訴人無法透過與國外影片業者間之協商將稅款轉嫁予交易金額，更遑論世代公司有任何資產得給付稅款，故僅憑上訴人個人之資產根本無力在顯不合理之極短期間內繳納天價稅款，顯然欠缺期待可能性，而上訴人於提起行政訴訟時，已針對本稅部分繳納計9,794,219元，占上開應代扣稅額71%，足見如被上訴人自始即作出正確之行政處分，上訴人應有能力繳納本稅等情，如果屬實，上訴人因無力於期限內繳納此高額違誤的命補繳稅款，以致受本件3倍以下罰鍰之處分（如已於期限內繳納，只須受1倍以下罰鍰之處分），其可歸責之程度即屬輕微。何況，上訴人並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言，依行政罰法第18條第1項規定，此為裁處罰鍰應審酌的因素。原審就上開有利上訴人之事證未加斟酌，亦未考量系爭罰鍰處分僅依參考倍數酌減百分之二十是否符合責罰相當原則，以及依受處罰者之資力，是否會造成個案顯然過苛之處罰，而逾越處罰之必要程度，遽認重核復查決定就本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以「1.6倍」、「2倍」之罰鍰，並無裁量怠惰或裁量濫用之違法情事云云，亦嫌速斷。
㈧綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當及理
由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
書記官 邱 彰 德