最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第480號上 訴 人 葉淑珍訴訟代理人 沈恆 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年11月28日臺北高等行政法院102年度訴字第1239號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）97年3月27日與其配偶翁俊明訂立1年期本金自益，孳息他益方式之信託契約，將其所有崇越電通股份有限公司（下稱崇越公司）股票405,000股為信託標的，以其女翁瑩倫、翁瑩潔及翁幸霙為信託孳息受益人（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人初查，核定97年度贈與總額新臺幣（下同）1,468,293元，應納稅額14,331元。嗣被上訴人查得上訴人將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），以信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈與總額6,318,000元，補徵應納稅額481,649元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年3月20日財北國稅法二字第1020006305號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，上訴人不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩類，必按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或上訴人是否知悉上情，均不應作為上訴人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準。被上訴人於97年核定本件贈與稅前，可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被上訴人既已於97年依法核定系爭信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，僅憑被上訴人恣意推論，即再次作成不利上訴人之核定，不僅有違行政自我拘束原則外，更有違信賴保護原則。㈡財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）既非我國立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義；且上訴人係早於97年即以簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第10條之2規定申報完稅在案，則財政部100年5月6日令釋如何適用於97年度業已發生之事實，此明顯違背法律不溯及既往原則。㈢遺產及贈與稅法第5條之1、第24條之1及第10條之2規定，未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為課稅標準，則財政部100年5月6日令釋顯然違背上開規定及憲法第19條租稅法律主義，增加法律所無之限制。㈣信託契約及贈與契約雖就委託人財產移轉予受益人而言並無二致，惟二者究屬不同契約，關於委託人財產移轉予受益人時，分別有不同的課稅規定可循；關於贈與稅、所得稅之歸屬亦存有連動關係；是當被上訴人認定系爭信託契約應適用實質課稅原則時，應詳為探求信託契約之課稅方式之各款規定而適當採用；在立法者已有固定孳息與非固定孳息之區分情形下，縱認上訴人於訂立信託契約時已知悉或可得知悉股利之預期發放金額，至多僅屬是否適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款本文或但書之問題，原處分恣意否定上訴人信託契約之多重目的，逕以贈與視之，顯屬誤用或濫用實質課稅原則，自應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠受託人翁俊明係上訴人配偶且為崇越公司之董事及財務長，上訴人於97年3月27日簽訂系爭信託契約時，已可確定該公司將分配盈餘，並以原股東即上訴人為受配對象，系爭收益實質上於信託契約成立時即已附隨於自益信託財產，並非信託契約訂定後，受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，則上訴人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，因此，該利益應於受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅，符合實質課稅原則之精神。
㈡上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款之情形，尚無信賴保護原則之適用。㈢財政部100年5月6日令釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時本法第4條第2項規定課徵贈與稅，是該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而信託財產即崇越公司股票97年間所發生之孳息（崇越公司96年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，均經崇越公司董事會決議應予發放，而確定附隨於信託財產即崇越公司股票上；且依系爭信託契約第4條規定，受託人對崇越公司股票405,000股並不具運用決定權，仍應依委託人即上訴人之單獨指示為之，因此足證系爭信託契約孳息他益部分之利益，並非受託人翁俊明於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，而與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。㈡系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是將崇越公司撥入受託人成立之信託專戶之孳息再轉支予受益人；另系爭信託契約期限僅1年，受託人依據系爭信託契約亦僅有轉交崇越公司股票96年度盈餘分配之股票孳息行為，而上開孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。
因此，系爭信託契約「特定目的」，在上訴人「形式上」藉由系爭信託契約受託人翁俊明之手，「實質上」將之贈與予受益人翁瑩倫、翁瑩潔、翁幸霙。又崇越公司股票96年度盈餘分配案，早於系爭信託契約簽立前，已經崇越公司97年3月7日董事會決議通過，因此系爭孳息他益之孳息，於董事會決議後即附隨於崇越公司股票上，依證券界實務說法，即系爭信託財產於信託契約簽立前已確立含「權息」（即包含本件訟爭孳息他益部分孳息）。㈢系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨，與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉，因此財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄之結論（下稱財政部94年2月23日函釋），於本件並不能適用，故上訴人主張其信賴該函釋申報贈與稅，其信賴值得保護云云，亦無理由。再由遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果之規範目的觀之，如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依前揭條款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅；而本件上訴人簽立系爭信託契約時，信託財產已含有「權息」，且該權息於價值業已確定或可得確定，本無適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。㈣財政部99年9月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定；而財政部100年5月6日令釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課。上開2函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與前開財政部94年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2等法令計算核課贈與稅當然不同，自不生財政部100年5月6日令釋等，變更財政部94年2月23日函釋會議紀錄之問題。
㈤上訴人雖曾依遺產及贈與稅法規定，於97年4月25日持系爭信託契約申報贈與稅及完稅，並取得被上訴人97年5月7日核發之贈與稅繳清證明案，而被上訴人於100年12月13日加計本件訟爭孳息他益部分重新核定上訴人97年度贈與稅，並未逾越稅捐稽徵法第21條第1項核課期間；且被上訴人於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，參照本院58年判字第31號判例意旨，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題等語，因而將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠信託法並無關於孳息他益信託之明文，惟於該法第1條、第63條立法理由可知，「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」均屬信託利益，委託人得自由約定將全部信託利益即信託財產本身及信託財產所生之孳息（股票及股利）歸第三受益人享有，亦得約定僅將信託財產本身（股票）或信託財產所生之孳息（股利）歸第三受益人享有，難謂不合於「信託本旨」。然原判決僅偏重於「為受益人之利益」而解釋信託本旨，恣意將系爭信託契約「特定目的」指為僅為實質上將之贈與予受益人，已屬判決不備理由之違法，況受益人透過領取孳息（股利），亦已實現信託目的，原判決曲解信託法「信託本旨」之意涵，進而質疑上訴人沒有實質信託行為，不僅違反論理法則而與事實不符，更有判決不適用法規或適用不當之違誤。㈡上訴人於原審舉出與本件情節完全相同之公司債信託課稅得依遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定計算之案例，原判決自應為相同之處理，始合於實質課稅原則所欲追求之平等原則，惟原判決未詳為探求，更對上訴人之主張未置一詞，顯有判決不備理由之違法。㈢縱認系爭信託契約應依實質課稅原則核定稅額，上訴人訂立信託契約之形式及預期之法律效果仍應予以尊重；雖信託契約及贈與契約就委託人財產移轉予受益人而言並無二致，惟兩者究屬不同契約，仍應詳求信託契約課稅方式之各款規定而適當採用。細繹遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，立法者已有固定孳息與非固定孳息之區分，而分別定有課徵贈與稅之權利價值之計算方式；故縱認上訴人訂立信託契約時已知悉或可得知悉股利之預期發放金額，至多僅屬是否應依固定孳息方式課稅之問題，即是否適用遺贈稅法第10條之2第3款本文或但書之問題，原判決恣意否定上訴人信託契約之多重目的，逕以普通贈與視之，顯屬誤用或濫用實質課稅原則，有判決不適用法規或適用不當之違法。㈣原判決既稱「本件系爭孳息他益之孳息，於董事會決議後即附隨於信託財產即崇越公司股票上，依證券界實務說法，即系爭信託財產於信託契約簽立前已確立含『權息』」，似指系爭信託契約訂約時因該股利已可得確定，則「該股利雖尚未發放，已屬上訴人所有」。若依此立論，解釋上，上訴人實係以該附隨於系爭股票之利益為信託財產本身，而非孳息，即應依遺產及贈與稅法第10條之2第2款核課計算，原判決未見及此，逕依普通贈與之方式計算補稅，顯屬誤用或濫用實質課稅原則，有判決不適用法規或適用不當之違法。
六、本院查：
（一）按「人民有依法律納稅之義務」，為中華民國憲法第19條所明定。關於本條之適用，司法院著有如下相關解釋：
１、釋字第217號：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，．．．。」
２、釋字第385號：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」
３、釋字第420號：【涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（改制前）行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。】
４、釋字第496號：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部中華民國59年9月2日台財稅發第26656號令及77年5月18日台財稅第000000000號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』，係為避免產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。．．．。」
５、釋字第597號：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。．．．。」其解釋理由書第1段載明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」
６、釋字第367號解釋理由書第1段、第2段闡釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，．．．。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。．．．。」
７、綜合上開司法院解釋意旨，可知：
（１）所謂人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，均不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定；如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，但其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。再法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用「不確定法律概念」或「概括條款」為相應之規定。
（２）課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用；而主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本其法定職權，亦得就相關事項，以行政命令為必要之釋示，以為行使職權、認定事實、適用法律之準據。至審查主管機關基於法定職權發布之命令是否符合租稅法令規範之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷（司法院釋字第506號解釋理由書第1段參照），倘其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。
（３）基於租稅法律主義精神，稅捐稽徵機關對於租稅構成要件事實之認定，固應就其事實負舉證責任；且事實審行政法院於審判案件時，並應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽。惟前開課稅原因事實之有無及有關證據證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。倘稅捐稽徵機關或事實審行政法院就租稅構成要件事實之認定，符合證據法則、論理法則及經驗法則，當事人即難任意指摘為違法；換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。
（４）本諸上舉司法院釋字第420號解釋意旨，稅捐稽徵法爰於98年5月13日修正增訂第12條之1，而於該條第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」其立法理由載明：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源，爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判2124號、82年度判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」
（二）次按：
１、信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」其立法理由載稱：「本條為信託之定義規定。簡言之，信託乃委託人、受託人與受益人間所存在之一種以財產權為中心之法律關係。．．．㈠所稱『委託人』，係指將其財產委由受託人為之管理、處分之有處分財產權能力之自然人或法人，．．．。㈡ 所稱『財產權』，係指可依金錢計算價值之權利，如物權、債權暨漁業權等準物權，以及著作權、專利權等智慧(無體)財產權等是。㈢所稱『受託人』，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，．．．。㈣ 所稱『信託本旨』，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤ 所稱『受益人』，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為『自益信託』，受益人為第三人者，稱為『他益信託』。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥ 所稱『特定目的』，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。㈦ 所稱『信託財產』，係指委託人移轉或設定財產權與受託人，而與受託人自有財產分離，由受託人依信託本旨而為管理或處分之財產。．．．。」第2條、第3條規定：「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」「委託人與受益人非同一人者，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。但經受益人同意者，不在此限。」前開第3條立法理由記載：「為貫徹信託目的及保障受益人之權益，本條規定在他益信託時，一經成立信託，委託人除於信託行為時另有保留或經受益人同意外，不得任意變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。．．．。」第9條、第17條規定：「（第1項）受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。（第2項）受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」「（第1項）受益人因信託之成立而享有信託利益。但信託行為另有訂定者，從其所定。（第2項）受益人得拋棄其享有信託利益之權利。」上開第17條立法理由明載：「信託之受益人有別於民法上第三人利益契約之受益人，毋庸為享受利益之意思表示，故除信託行為另有訂定者，從其所定外，於信託成立時，即當然享有信託利益，爰於第1項明定之。受益權既屬受益人之權利，法律上自應許其得拋棄之，爰於第2項明定之。．．．。」
２、所得稅法第2條第1項、第3條之4第1項、第4條第17款規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「下列各種所得，免納所得稅：．．．因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第13條、第14條第1項規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
３、遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。（第3項）．．．。」第5條、第5條之1第1項、第7條第1項規定：「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。．．．
。」第10條第1項、第10條之2第1款至第3款規定：「．．
．贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依下列規定估定之：享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」第24條第1項、第24條之1規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「除第二十條之一所規定之公益信託外，委託人有第五條之一應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第一項規定辦理。」第29條、第30條第1項規定：「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」
４、依據上開信託法、所得稅法、遺產及贈與稅法規定，可知：
（１）稱「信託」者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。而所稱「委託人」，係指將其財產委由受託人為之管理、處分之有處分財產權能力之自然人或法人；稱「財產權」，係指可依金錢計算價值之權利；謂「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人；稱「信託本旨」，係指「委託人意欲實現之『信託目的』及『信託制度本來之意旨』」；所稱「受益人」，係指「依信託關係」而有權享受利益之人（以具有權利能力為已足），受益人為委託人自己者，稱為「自益信託」，受益人為第三人者，稱為「他益信託」；謂「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的；稱「信託財產」，係指委託人移轉或設定財產權與受託人，而與受託人自有財產分離，由受託人依信託本旨而為管理或處分之財產。簡言之，信託乃委託人、受託人與受益人間所存在之一種以「信託財產」為中心之法律關係。上開「信託」，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之；為貫徹信託目的及保障受益人之權益，在「他益信託」時，一經成立信託，委託人除於信託行為時另有保留或經受益人同意外，不得任意變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利；而信託之受益人有別於民法上第三人利益契約之受益人，毋庸為享受利益之意思表示，故除信託行為另有訂定者，從其所定外，於信託成立時，即當然享有信託利益，且「受益權」既屬「受益人」之權利，受益人自亦得拋棄其享有該信託利益之權。準此，所謂「信託利益」，乃指受託人於「信託關係存續中」，依信託本旨-即委託人意欲實現之經濟上或社會上目的（信託目的），管理或處分信託財產，所產生之利益（收益）而言；倘非受託人基於信託本旨管理或處分信託財產所得之收益，即非上開信託法所指的「信託利益」。
（２）凡有中華民國來源所得之「個人」，應就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵「綜合所得稅」。個人之綜合所得稅，就個人含「營利所得（如公司股東所獲分配之股利）」等各類綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之（惟取得個人即自然人贈與之財產，因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅）。又所得稅係採由納稅義務人「自動申報並繳納」之制度；綜合所得稅之納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
（３）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之「財產」為贈與者，應依前揭遺產及贈與稅法規定，課徵「贈與稅」；贈與稅之納稅義務人為「贈與人」。上開所稱「財產」，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；稱「贈與」，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。惟財產之移動，具有：「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金；如該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。二親等以內親屬間財產之買賣」等情形之一者，「以贈與論（擬制為贈與）」，依遺產及贈與稅法規定，課徵贈與稅。而贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準。除依法不計入贈與總額之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報（申報協力義務）；稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理「調查及估價」，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納（其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期；），納稅義務人應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款（必要時得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月）。
（４）受託人「依信託本旨『管理或處分』信託財產發生之收入（利益）」，受託人應於「所得發生年度」，按「所得類別」依所得稅法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別「計算『受益人』之各類所得額，由『受益人』併入當年度所得額，依所得稅法規定課稅（所得稅法第3條之4第1項）」。如信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人（自然人之「他益信託」）者，「視為」委託人（自然人）將享有信託利益之權利「贈與」該受益人（「擬制贈與」、「視同贈與」），依遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定，課徵贈與稅。上開因信託應課徵贈與稅之權利，其「價值之計算」，於「享有『孳息部分』信託利益之權利」情形，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依遺產及贈與稅法第10條之2第2款規定所計算之價值後之餘額為準；然該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算（估定）之。申言之，以自然人為委託人並明定有特定受益人之「孳息他益」信託契約，且委託人（自然人）無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者，「視為」委託人（自然人）將享有信託利益之權利「贈與」該受益人（「擬制贈與」、「視同贈與」），依前揭遺產及贈與稅法第5條之1暨第10條之2第3款規定，課徵贈與稅，該贈與人（委託人）在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，以訂定信託契約之日為贈與行為發生日，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，並於稽徵機關決定應納稅額，繕發、送達納稅通知書後，依規定期間內繳清應納稅款；至信託財產發生之「孳息收入」，則依所得稅法第3條之4規定課徵「受益人」所得稅。前開「孳息他益」信託契約，其所謂「孳息」，係指受託人於「信託關係存續中」，依信託本旨-即委託人意欲實現之經濟上或社會上目的（信託目的），管理或處分信託財產所產生之收益（利益），乃屬當然。
（５）個人綜合所得稅乃「收益稅」，其租稅客體為個人之各類「所得」；贈與稅為「財產稅」，租稅客體係贈與的「財產」。而所謂「孳息他益」信託契約，該所謂「孳息」，既指受託人於「信託關係存續中」，依信託本旨，「管理或處分」信託財產所產生之收益（利益）；則於個人簽訂「孳息他益」之公司股票（信託財產）信託情形，倘訂立信託契約時，已明確或可得確定將分配盈餘，該信託財產（股票）孳息（營利所得），即與受託人於信託關係存續中，依信託本旨，管理或處分受託股票產生之收益（孳息）有別；而與信託人將已確定或可得確定之股利（營利所得）贈與受益人，並經由信託形式，由受託人領取該股票孳息後交付與受益人之「一般贈與」，並無二致。換言之，上開股票孳息，仍屬委託人之所得（營利所得），應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；並俟受託人交付該部分孳息與受益人時，再依法課徵委託人之贈與稅。本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議，就「本金自益、孳息他益」一年期之信託契約亦作有：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言」之決議可稽。
（三）再按：
１、稅捐稽徵法第1條之1規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國一百年十一月八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。（第4項）．．．。」第21條、第30條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「（第1項）稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。（第2項）．．．。」
２、司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。．．．。」第287號解釋：
「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。．．．。」
３、依據上開稅捐稽徵法規定及司法院解釋意旨，可知：
（１）行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用。惟於財政部依稅捐稽徵法或稅法發布解釋函令，「『變更』已發布解釋函令之『法令見解』，如『不利於納稅義務人』者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；在發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。簡言之，財政部依據稅捐稽徵法或稅法規定發布之後解釋函令，須「變更」前已發布解釋函令之「法令見解」，且變更後之法令見解「不利於納稅義務人」時，始不適用於該應核課而未核課之稅捐及未確定案件。
（２）財政部94年2月23日（台財稅字第09404509000號）函釋：「信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：⒈受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1(自然人贈與部分)或所得稅法第3條之2 (營利事業贈與部分)規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。
⒉受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1 (自然人贈與部分)或所得稅法第3條之2 (營利事業贈與部分)規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。⒊受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。㈢．．．。」100年5月6日（台財稅字第10000076610號）令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；俟受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。㈡贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。．．．。」依據上揭前後解釋函令內容觀之，該等函釋乃財政部本其法定職權，以後函釋補充前函釋，就各種態樣「信託行為」產生之所謂「收益」，應如何適用所得稅法、遺產及贈與稅法等相關連規定，基於各該法律適用之整體性及權利義務之平衡，所為之解釋性函令，以為所屬稽徵機關行使職權、認定事實、適用法律之準據；徵諸前舉信託法、所得稅法、遺產及贈與稅法相關聯規定意義，該等解釋符合上列各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則；且無以後令變更前令「法令見解」之情形，與租稅法律主義並無違背，均得適用。
（３）各該稅捐構成要件事實成就時，該稅捐債務人即負有依各該稅法規定繳納稅捐之義務；是在前揭稅捐稽徵法規定之核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，自仍應依法補徵或並予處罰。而所稱「另行發現」應徵之稅捐，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依相關稅法規定應徵收之稅捐者而言（本院62年判字第491號判例參照）。再徵諸前開司法院釋字第247號解釋及本院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關『調查核定』之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」意旨，則無論係納稅義務人依據所得稅法自行辦理結算申報並繳納稅款後經稅捐稽徵機關「調查核定」；或遺產及贈與稅納稅義務人盡其申報之協力義務經由稽徵機關調查、估價，「決定（核定）」其應納稅款，並於規定期間繳納該稅款等情形，只須其事實不在行政救濟(即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定)裁量範圍內，均屬上揭所謂「另發現應徵之稅捐」（財政部74年12月4日台財稅第25805號函參照），自不得作為納稅義務人「信賴之基礎」。
（四）本件上訴人於97年3月27日與其配偶翁俊明訂立1年期本金自益，孳息他益方式之系爭信託契約，將其所有崇越公司股票405,000股為信託標的，以其女翁瑩倫、翁瑩潔及翁幸霙為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人初查，核定97年度贈與總額1,468,293元，應納稅額14,331元。嗣被上訴人查得上訴人將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），以信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈與總額6,318,000元，補徵應納稅額481,649元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用信託法第1條、遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項暨第2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2規定，與上舉財政部94年2月23日、100年5月6日等解釋函令意旨，以信託契約中有關孳息他益部分-即崇越公司之股票孳息（96年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約成立時，業已附隨於自益信託財產即崇越公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人翁俊明本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，被上訴人原處分依實質課稅原則，計算上訴人97年度贈與總額並核定應補稅額481,649元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，因均予維持，駁回上訴人在原審之訴；並載明其認定事實、適用法令所憑之依據與得心證及上訴人主張各節如何不可採的理由於判決甚詳，揆諸上開規定及說明，核無上訴意旨所指違反論理法則或判決不適用法規、適用不當或不備理由之情形，自應予以維持。
（五）綜上所述，原判決核無違誤，上訴意旨，無非重申前詞，以上訴人歧異之法律見解，持以指摘原判決違背法令，並就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為不當，求予廢棄，尚難謂可採，其上訴非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
書記官 莊 俊 亨