最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第484號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 劉桂英被 上訴 人 欣隆精密壓鑄股份有限公司代 表 人 劉炎明訴訟代理人 卓志揚會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年2月13日臺北高等行政法院102年度訴字第1644號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）479,029,625元，上訴人初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲被上訴人隱匿出口報單產品價格，漏報營業收入29,574,394元，乃重行核定營業收入508,604,019元，應補稅額0元，並依所得稅法第110條第1項，按所漏稅額6,948,516元處以0.8倍之罰鍰計5,558,812元。被上訴人就罰鍰處分不服，申經上訴人以102年4月30日北區國稅法一字第1020008418號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第1644號判決「訴願決定及原處分均撤銷。」（下稱原判決）。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：實際漏稅額之計算，應減除被上訴人依促進產業升級條例（下稱促產條例）規定享有之租稅減免（包含5年免稅所得及投資抵減稅額），再作為計算罰鍰基礎：㈠本件上訴人96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書所載漏報所得本稅之計算係分2階段：⒈計算漏報課稅所得額階段（欄位59課稅所得額）：更正核定之漏報課稅所得額為27,794,039元（本次核定數53,996,887元－上次核定數26,202,848元），其計算係已減除欄位57合於獎勵規定之免稅所得（即上訴人依法所享有5年免稅之租稅減免優惠）。⒉計算本次核定實際補（退）稅額階段（欄位117應補退稅額計算）：本次核定應納稅額13,489,221元－投資抵減稅額6,826,034元（更正核定新增使用投資抵減稅額2,704,931元＝更正核定使用投資抵減稅額6,826,034元－原申報核定投資抵減4,121,103元）－尚未抵繳之扣繳稅額267,996元－自繳稅額4,242,903元＝本次核定應補稅額2,152,288元－歷次核定實際補稅額2,152,288元＝本次核定實際補稅額0元。
㈡上述上訴人對於漏報所得之本稅計算，係准減除被上訴人依促產條例所享有之5年免稅金額及投資抵減稅額，惟上訴人所為罰鍰處分，其漏稅額之計算基礎，則僅准減除被上訴人依促產條例所享有之5年免稅金額，而否准減除投資抵減稅額（2,702,931元）。上訴人對漏稅額計算基礎之混淆及矛盾，嚴重損害被上訴人依法優先享有之租稅權益。㈢上訴人裁處罰鍰之計算，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第112條規定，對於漏稅額計算未減除被上訴人依法享有之投資抵減稅額，致裁處罰鍰金額嚴重增加被上訴人之稅負，明顯違背法律規定，亦有違租稅法律主義。㈣被上訴人為配合政府促進產業升級政策，增資擴展及投資購置機器設備，依促產條例規定分別獲得經濟部工業局核准5年免稅及設備投資抵減相關租稅優惠，即應受法律保障。被上訴人因錯誤之節稅行為，已受補徵營利事業所得稅本稅之處分，並已繳清本稅，而上訴人所為罰鍰之計算，仍應保障被上訴人應有權益云云，為此求為「訴願決定及原處分均撤銷」之判決。
三、上訴人則以：㈠本件上訴人於100年10月28日受理檢舉函及相關事證，100年12月27日通知被上訴人提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，嗣101年3月1日被上訴人辦理更正申報及補繳稅款，並出具承諾書承認違章事實在案，是被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入29,574,394元，為被上訴人不爭之事實，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用要件不符。㈡我國營利事業所得稅係採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。又所得稅法第110條立法理由略以，結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。本件被上訴人就構成營利事業收入總額之項目及數額等知之最詳，卻仍以短計出口報單之產品價格方式，漏報營業收入，隱匿所得，以達減少應負稅額之目的，其違反誠實申報義務，故意以不正當方法逃漏稅捐之違章事證明確，應予處罰。㈢依所得稅法第110條第1項及查核準則第112條第2項規定，納稅義務人有漏報或短報所得額者，係處以「所漏稅額」2倍以下之罰鍰，並非處以「應補稅額」，因此有漏稅即成立違章，漏稅額之計算係以應納稅額為比較基準，至被上訴人主張應減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚屬有間，被上訴人顯係誤解法令等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠本件被上訴人96年度列報營業收入總額479,029,625元，上訴人初查依申報數核定，嗣經檢舉被上訴人有隱匿出口報單產品價格之逃漏稅捐情事，上訴人依調查結果，認定被上訴人96年度漏報營業收入29,574,394元，致漏報所得額27,794,080元（漏報營業收入29,574,394元＋漏報利息收入41元－合於獎勵規定之免稅所得1,780,355元），重行核定營業收入總額508,604,019元，為被上訴人所不爭並出具承諾書在案，則上訴人依行為時查核準則第112條所定，據以核算被上訴人漏報營業收入之漏稅額為6,948,516元（全部應納稅額13,489,221元－申報部分核定應納稅額6,540,701元－漏報所得額之已扣繳稅額4元＝漏稅額6,948,516元），於法無違。被上訴人主張上開漏稅額之計算應減除其依法享有之投資抵減稅額，並無可採。本件被上訴人辦理96年度營利事業所得稅結算申報，以短計出口報單產品價格之方式隱匿所得，漏報營業收入，除對於依法應申報課稅之所得額有漏報情事，亦違反誠實申報之義務，依所得稅法第110條規定，自應受罰。㈡被上訴人係享有投資抵減及5年（自92年12月31日起連續5年）免徵營利事業所得稅等租稅優惠之公司，此亦為上訴人所不爭執，故被上訴人依法本即享有在核定投資用途項下支出金額一定比例限度內，於5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額之權利，被上訴人所享上開投資抵減之租稅優惠，乃係國家為達促進產業升級目的因而犧牲之稅收，此部分原不在國庫預計之稅收範圍內。經查，本件被上訴人行使其依法享有之上開租稅優惠，原申報並經上訴人准予抵減96年度應納營利事業所得稅額4,121,103元，嗣上訴人查獲被上訴人漏報當年度營業收入29,574,394元，被上訴人爰於101年3月1日辦理96年度營利事業所得稅結算申報更正，一併更正投資抵減稅額6,826,034元，則被上訴人新增使用投資抵減稅額2,704,931元（6,826,034元－4,121,103元＝2,704,931元），既經上訴人准予抵減，且此部分本非屬國庫預計之稅收，亦如前述，可見本件被上訴人因漏報營業收入所致國庫稅收實際短少之金額，顯較上訴人依行為時查核準則第112條所定核算之漏稅額6,948,516元為低。又參以營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依相關規定之倍數予以處罰，固為行為時所得稅法第110條第3項所明定，然該條項於98年5月27日修正增訂但書，明定在此情形下，其處罰最高不超過9萬元，最低不得少於4,500元，依其立法理由可知所得稅法第110條規定之處罰雖係確保國庫收入之必要手段，惟處罰金額仍應參酌短漏稅額對國庫稅收之實質影響。本件被上訴人依法享有之投資抵減金額，原不在國庫預計之稅收範圍內，被上訴人短漏稅額因其行使投資抵減權利之故，實際對國庫稅收之影響較上訴人依法核算之漏稅額為低，上訴人未審酌及此，逕依裁罰金額或倍數參考表所定，按所漏稅額6,948,516元處0.8倍罰鍰5,558,812元，即有違誤，有由上訴人審酌上情重為行使其裁量權之必要等語，資為論據，因將訴願決定及原處分均撤銷。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠本件因加計短漏之所得額後仍有應納稅額13,489,221元，上訴人依所得稅法第110條第1項規定處所漏稅額2倍以下罰鍰，係漏稅罰，並非同條第3項規定之營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏所得額後仍無應納稅額之情形，原判決第9頁以下援引該項規定與本件事實不符，為判決不適用法規及適用不當。又上訴人依同法第71條規定計算出應納稅額後，准予減除投資抵減稅額，算出被上訴人應補徵之稅額，與本件依同法第110條第1項、查核準則第112條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定計算出之漏稅額及罰鍰不同，適用法律有別，亦為原判決認無違反租稅法律主義情事，然原判決另以該投資抵減稅額既經上訴人准予抵減後，本件被上訴人因漏報營業收入所致國庫稅收實際短少之金額，顯較上訴人依據行為時查核準則第112條所定核算之漏稅額6,948,516元為低為由，本件上訴人應審酌及此等語，顯為判決理由矛盾。另若考量納稅義務人是否享有投資抵減稅額或投資抵減稅額多寡，則同一違章事實會產生裁處罰鍰倍數不同，且如此解釋將造成投資抵減稅額愈多，可漏報之課稅所得愈多，裁罰倍數愈低，以促產條例可抵減稅額多寡來鼓勵逃漏課稅所得之大小，不合理亦不公平。再，上訴人已就被上訴人已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實等減輕處罰情形，予以減輕倍數裁罰0.8倍罰鍰，無裁量不當。㈡財政部103年4月16日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被上訴人於本件檢查查獲日（100年10月28日）前5年內，曾經上訴人查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報所得額之違章紀錄，上訴人同意依新修正之倍數參考表改依所漏稅額處0.7倍罰鍰為4,863,961元，同意追減罰鍰694,851元等語。
六、本院查：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」；「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及行政罰法第7條第1項分別定有明文。
次按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4千5百元。」，所得稅法第80條第5項及第110條第1項、第3項分別設有規定。又按「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」；「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得申報部分核定之所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額稅率－累進差額＝申報部分核定應納稅額。（申報部分核定所得額＋漏報或短報所得額）稅率－累進差額＝全部核定應納稅額。全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－短報或漏報所得額之扣繳稅款＝漏稅款。」，行為時營利事業所得稅查核準則第1條及第112條第1項定有明文。
㈡本件被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業
收入總額479,029,625元，上訴人初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲被上訴人隱匿出口報單產品價格，漏報營業收入29,574,394元，乃重行核定營業收入508,604,019元，應補稅額0元，並按所漏稅額6,948,516元處以0.8倍之罰鍰計5,558,812元等情，有被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第155頁）、上訴人發交檢舉函及檢舉資料予所屬桃園縣分局依法核辦函文（原處分卷第205頁）、上訴人桃園縣分局要求被上訴人提示課稅資料調查函文（原處分卷第207頁）、被上訴人101年3月1日提具96年度營利事業所得稅結算申報更正申請書（原處分卷第222頁）、被上訴人所具承諾書（原處分卷第223頁）、96年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書（原處分卷第208頁）、上訴人96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（原處分卷第254-255頁）、上訴人罰鍰裁處書（原處分卷第256頁）等件可稽。被上訴人就罰鍰處分不服，申經上訴人以102年4月30日北區國稅法一字第1020008418號復查決定（即原處分）駁回（原審卷第17-21頁），提起訴願，亦遭決定駁回（原審卷第22-28頁），提起行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定及原處分均撤銷。」，核無不合。上訴人不服原判決，提起本件上訴，請求廢棄，為無理由，茲說明如下。
㈢原判決以本件被上訴人依法享有之投資抵減金額，原不在
國庫預計稅收之範圍，被上訴人短漏之稅額，因其行使投資抵減權利，實際對國庫稅收之影響較上訴人依法核算之漏稅額為低，因認上訴人未審酌及此，其原處分逕按核算之漏稅額處0.8倍罰鍰，即有違誤等語，固非無見。經查，本件因加計短漏之所得額後仍有應納稅額13,489,221元（原處分卷第255頁），上訴人依據所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，係屬「漏稅罰」，並非屬同條第3項規定之營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額，而處以「行為罰」之情形，原判決援引同條第3項之規定，而指原處分違誤，核與本件漏稅事實不符，先予敘明。又所得稅法第110條第1項所指「所漏稅額」，係指因漏報或短報課稅所得額所造成之漏稅額，而非「應補稅額」或「應補徵稅額」。且所得稅法第110條係以納稅義務人申報不實為處罰要件，與其往後年度相關投資抵減稅額使用情形對國家稅收之影響無涉。至上訴人依據所得稅法第71條規定計算出應納稅額後，准予投資抵減稅額減除，經減除後計算出被上訴人應補徵之稅額，與本件依所得稅法第110條第1項、查核準則第112條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定計算出之漏稅額及罰鍰不同，其間適用之法律有別。詳言之，本件被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，因匿報所得以減少應納稅額，依前所述，自應以匿報所得所產生短少之稅額為裁罰之基礎，至投資抵減稅額係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營利事業所得稅額之方式完成，其有一定適用之條件及納稅義務人選擇權之問題，是該投資抵減之適用與漏稅額之計算，並不相同。又倘需考量納稅義務人是否享有投資抵減稅額或投資抵減稅額多寡，則同一違章事實可能產生裁處罰鍰倍數不同之情形，如此將造成投資抵減稅額愈多，可漏報之課稅所得（應納稅額）愈多，裁罰倍數愈低等不合理且不公平之情事。綜上可知，原判決以本件投資抵減稅額既經上訴人准予抵減，則被上訴人因漏報營業收入所致國庫稅收實際短少之金額，顯較上訴人依據行為時查核準則第112條所定核算之漏稅額6,948,516元為低，上訴人未審酌及此，所為罰鍰處分即有違誤等為由，據以判決「訴願決定及原處分均撤銷。」，揆諸前揭規定及說明，其理由容有未洽。
㈣惟按「原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當
者，應以上訴為無理由。」，行政訴訟法第255條第2項定有明文。又按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，稅捐稽徵法第1條之1第4項定有明文。次按財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分固規定：「漏稅額在新臺幣10萬元以下者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」。
然此內容業經財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布為：「漏稅額在新臺幣10萬元以下者。
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」，即裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分，除屬故意違章外，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更，則依上述稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，此有利於納稅義務人之變更部分，對尚未核課確定之本件即有其適用。經查，本件被上訴人係因96年度營利事業所得稅結算申報，被查獲有漏報營業收入29,574,394元，並因於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實及願繳清稅款及罰鍰，乃遭上訴人依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額6,948,516元處以0.8倍之罰鍰計5,558,812元乙節，已經原判決認定在案。另就本件違章行為，原判決並未認被上訴人有故意漏報情事，則依上述規定及說明，裁罰倍數參考表就被上訴人違反之所得稅法第110條第1項部分於103年4月16日之修正，即屬對被上訴人有利之變更，故對尚未核課確定之本件即應適用，是原審未及適用，即有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴論旨未執此指摘，本院仍得依法審酌。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，應將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。然而，本件原審法院已依其他理由判決「訴願決定及原處分均撤銷。」，其理由於法容有未洽，已如前述，惟依上述裁罰倍數參考表對被上訴人有利變更之理由，則原審法院判決「訴願決定及原處分均撤銷。」，結果並無二致，仍應以上述理由為正當，而維持原審法院之判決。至被上訴人103年5月13日北區國稅法一字第1030008419號函提出之上訴補充答辯狀，雖陳稱：依財政部103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，本件同意改按所漏稅額處0.7倍罰鍰即4,863,961元等語，惟此答辯因與行政訴訟法第202條規定之認諾之法定要件不合，尚不生認諾之效力，附此敘明。
㈤綜上所述，原判決依其理由雖欠允當，惟依其他理由認為
正當。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 闕 銘 富法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 5 日
書記官 彭 秀 玲