最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第486號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 戴仰伶
郭建宏被 上訴 人 郭昌忠
蕭惠瑛共 同訴訟代理人 林佳穎 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月17日臺北高等行政法院102年度訴字第1952號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人郭昌忠民國96年度綜合所得稅結算申報，經上訴人所屬中正分局查獲漏報扶養親屬郭思俊源自三福企業管理顧問股份有限公司（下稱三福公司）營利所得新臺幣（下同）1,103,442元，通報上訴人所屬大安分局歸課被上訴人郭昌忠綜合所得總額3,030,439元，應補稅額135,956元。另被上訴人蕭惠瑛同年度綜合所得稅結算申報，亦經上訴人所屬中正分局查獲漏報配偶喬培偉源自三福公司之營利所得12,137,860元，歸課被上訴人蕭惠瑛綜合所得總額24,624,408元，應補稅額4,855,144元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）上訴人基於訴外人三福公司無力清償嘉惠電力股份有限公司（下稱嘉惠公司）1億元履約保證金、嘉惠公司將系爭1億元全數轉銷之行為，認三福公司因被免除債務而有清算收入，係基於稅法及權責基礎之規定，並非三福公司真有現金1億元之收入，且三福公司事實上並無現金可資分配予股東，並被上訴人郭昌忠之扶養親屬郭思俊及被上訴人蕭惠瑛配偶喬培偉實際上亦未於「96年度」自「三福公司」獲配任何現金，依司法院釋字第377號解釋、本院61年判字第335號判例及本院70年判字第117號判例所揭示綜合所得稅之收付實現原則，自無所得可言，亦不能因郭思俊於擔任清算人後無法講清楚三福公司資金去向，即認有系爭所得。況系爭履約保證金係於89年1月14日由訴外人嘉惠公司支付予三福公司，郭思俊係至96年10月2日始接任清算人，郭思俊亦已於97年8月1日提具說明書表明「本公司89年度與嘉惠公司簽訂『委辦契約書』，收取1億元之保證金，董事會於89年1月20日決議終止本案，資金未留存本公司」等語。（二）上訴人所屬中正分局101年4月18日財北國稅中正綜所字第1010202243號函表示：「……五、我國綜合所得稅係採現金收付實現原則，目前亦無未分配盈餘強制歸戶之規定，本案逕依橫向溝通通報表規定，視同盈餘分配核課股東股利所得，似有爭議；另若依首揭財政部函釋規定，對於嘉惠公司96年度免除三福公司債權1億元部分，輔導轉列未分配盈餘及分配，並申報股利憑單未果（三福公司已於97年1月4日辦理註銷），是否仍可依橫向溝通通報表規定，逕行調增三福公司股東該年度股利收入，亦有疑義，是未敢擅專，惠請釋示。」等語，可證上訴人亦自承三福公司並未分配系爭剩餘財產予公司股東，又法無規定須強制課稅，且三福公司亦未分配盈餘給股東，即無收付實現可言。況三福公司既因無力清償債務而被免除債務，豈有分配給股東之可能等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）嘉惠公司與三福公司於89年1月13日簽訂委辦契約書，委託三福公司代為尋覓並購買合適之電廠開發用地，並於89年1月14日支付1億元履約保證金予三福公司。嗣三福公司收取該履約保證金1億元後，並未據實記載於89年度相關帳冊內，顯有刻意隱匿情事。至郭思俊雖於97年8月1日以三福公司清算人名義查復上訴人所屬中正分局略以：「本公司89年度與嘉惠公司簽訂『委辦契約書』，收取1億元之保證金，董事會於89年1月20日決議終止本案，資金未留存本公司。」等語，然該筆鉅額之履約保證金1億元等同於三福公司10倍之資本額，且已於89年間匯入三福公司第一商業銀行忠孝分行帳號00000000000之帳戶（下稱系爭第一銀行帳戶）。又三福公司股東連同郭思俊在內僅有4位，故身為股東之喬培偉及擔任股東兼清算人之郭思俊對系爭1億元履約保證金去向，自難諉為不知。況郭思俊掌握前開私經濟活動之全部證據，若主張無系爭營利所得，即應反證該筆資金法律性質非屬清算收入並提供資金去向，被上訴人及郭思俊、喬培偉等人均無法舉證證明，空言主張，自無可採。且上訴人核定三福公司清算所得額1億元，應補稅額24,990,000元，經三福公司循序提起復查及訴願，均遭駁回確定在案。是被上訴人主張三福公司無清算收入可資分配予各股東及系爭營利所得之核定違反綜合所得稅「收付實現原則」各節，核屬其個人見解，亦無足採。（二）三福公司漏報前開清算收入100,000,000元，扣除應補稅額24,990,000元，稅後清算所得75,010,000元轉列未分配盈餘後，減除清算申報累積虧損9,837,907元，該公司累積未分配盈餘為65,172,093元，依財政部65年1月27日臺財稅第30533號函釋，三福公司之累積未分配盈餘65,172,093元，超過原始出資額10,000,000元之差額55,172,093元，核屬盈餘分配性質，上訴人按股東郭思俊出資比例、股東喬培偉之持股比例，分別歸課核定被上訴人系爭96年度營利所得各1,103,442元、12,137,860元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：（一）上訴人原即表明「本局僅查得前開資金於89年間有匯入三福公司紀錄，未能掌握該公司資金有匯入股東帳戶之情形」。又原審行準備程序時，上訴人亦陳明：「我們雖然沒有查到喬培偉及郭思俊確有收受三福公司分配盈餘之具體證據，但是錢確實已經入三福公司的帳……。」是上訴人顯未提示具體證據資以證明三福公司之股東喬培偉及郭思俊於96年間確有取得該公司分配之盈餘款項，上訴人逕以嘉惠公司「因持續催收未果，已於96年底將該款項全數轉銷」，而認定喬培偉及郭思俊已於96年度現實獲取三福公司被免除債務之利益，似嫌速斷，與「收付實現原則」、「所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準」等要件亦有未符。（二）嘉惠公司與三福公司於89年1月13日訂立「委辦契約書」時之立約代表人分別為嘉惠公司之「徐旭東」及三福公司之「蕭火綿」。嘉惠公司旋即於89年1月14日匯款1億元至三福公司之系爭第一銀行帳戶內，並由三福公司之「蕭火綿」簽發「收據」表示收到系爭履約保證金1億元。嗣90年12月31日「徐旭東」及「蕭火綿」復簽訂「協議書」約定展延委辦契約期限至91年3月31日。又三福公司負責人原為「蕭火綿」，係於96年8月27日始變更負責人為「郭思俊」，而89至95年間，三福公司資產負債表均無記載1億元資產之紀錄。換言之，就系爭1億元款項之收款、分配、支付等事宜，郭思俊、喬培偉等是否確曾與「負責人蕭火綿」共同參與決策或安排資金流向，尚有疑義。況三福公司收受系爭1億元之時間為89年1月，而本件清算時為96年，相距7年之久，系爭1億元是否確實仍留存於三福公司，亦有疑義。（三）縱認郭思俊、喬培偉違反說明及協力義務，其法律效果亦僅止於「推定三福公司尚有該項資產」；三福公司經上訴人核定有清算所得額1億元確定，其法律效果亦僅止於三福公司應補稅額24,990,000元。茍其確有累積未分配盈餘而未分配，乃屬三福公司應否繳交百分之十未分配盈餘營利事業所得稅之問題，不能逕認股東有「虛擬」之未分配盈餘，而課徵股東綜合所得稅。本件無證據足資證明三福公司確已將系爭盈餘現實分配予股東郭思俊、喬培偉。則上訴人以三福公司之累積未分配盈餘65,172,093元，超過原始出資額10,000,000元之差額55,172,093元，認屬盈餘分配性質，並依股東之持股比例，歸課系爭營利所得，於法即有未合。（四）所得稅法第76條之1第1項原關於未分配盈餘強制歸戶之規定，業於95年5月30日修法刪除。三福公司稅後收益75,010,000元既係「96年度」始發生，故本件無未分配盈餘強制歸戶規定之適用。
至上訴人雖於原審準備程序時主張「依所得稅法第66條之8的精神」課稅等語，然上訴人並未依該條規定事先報財政部核准，即不得依所得稅法第66條之8規定予以調整。況所得稅法第66條之8規範之客觀行為態樣，係以「股權移轉」或其他虛偽安排，造成他人或自己規避或減少納稅義務而言。
然本件三福公司股東郭思俊、喬培偉僅違反說明及協力義務，並無「以股權移轉或其他虛偽安排」之稅捐規避行為，自無所得稅法第66條之8之適用。又郭思俊、喬培偉既無「實質」取得系爭未分配之盈餘，故亦無稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之適用。原處分（含復查決定）逕自核定被上訴人郭昌忠、蕭惠瑛96年度綜合所得稅之營利所得各1,103,442元、12,137,860元，並補徵其等稅額，即有違誤等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。
又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度……」業分別經司法院釋字第420號解釋及第377號解釋在案，而「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則」、「所得稅之徵收，以已實現之所得為限」，亦經本院分別著有70年判字第117號判例及61年判字第335號判例可參。可知，關於個人綜合所得稅之課徵，除法律有特別規定外，固以已實現之所得為限。惟所得已否實現，則屬事實認定問題。且公司之清算，乃為了結已解散公司之一切法律關係，並分配公司財產之程序。而依公司法第330條及第334條準用同法第84條、第89條規定，股份有限公司之清算人其職務包含分派賸餘財產，即除公司之財產不足清償債務，清算人應即聲請宣告破產外，清算人於了結現務、清償債務後，應按各股東之股份比例分派賸餘財產。
（二）經查：本件原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），無非以：上訴人未提示具體證據以證明三福公司之股東於96年度確已取得分配之系爭款項、系爭1億元是否仍留存三福公司有疑義、不能因郭思俊及喬培偉違反說明及協力義務而逕認股東有虛擬之未分配盈餘暨本件無未分配盈餘強制歸戶及所得稅法第66條之8規定之適用等語，為其論據。惟查：本件上訴人係因被上訴人郭昌忠96年度綜合所得稅結算申報列報之扶養親屬郭思俊及被上訴人蕭惠瑛之配偶喬培偉均係三福公司股東，而三福公司96年度營利事業所得稅清算申報，遭上訴人以該公司於89年1月14日取自嘉惠公司之履約保證金1億元，因嘉惠公司於96年度將該應收帳款全數轉銷，惟三福公司未予申報，乃核定三福公司96年度有系爭1億元清算收入，除對三福公司補徵營利事業所得稅外，並據以認定三福公司股東郭思俊及喬培偉於96年度有超過出資額之賸餘財產分配之系爭營利所得。暨嘉惠公司確有於89年1月14日將系爭1億元保證金匯款至三福公司之銀行帳戶，惟三福公司89年至95年之資產負債表均無關於系爭1億元之資產記載等情，為原審所依法確定之事實。準此，三福公司有於89年間取得系爭1億元保證金，且至96年間辦理清算所得申報時均未返還之情事甚明。三福公司既事實上有取得系爭1億元保證金，且至96年間確定無庸返還，則對三福公司性質上原屬「負債」之系爭1億元保證金，至96年間即轉為「其他收入」，而此「其他收入」雖三福公司帳證未據實記載，則除得認系爭1億元保證金已實質上不存在外，自不得因屬證據性質之三福公司帳簿未核實記載，即得認三福公司至96年申報清算所得時無系爭1億元之收入存在。況上訴人所為三福公司有系爭1億元清算收入之核定，經三福公司提起行政救濟，已經訴願決定駁回確定一節，亦經上訴人陳明在案，並有卷附訴願決定書可稽。至依原判決確定之事實，系爭1億元保證金雖係由89年間之三福公司負責人蕭火綿簽立收據收取，惟觀卷附該收據之記載，除蓋有蕭火綿之印章外，另有「三福管理顧問股份有限公司」之文字及印文，是自此記載整體觀之，系爭1億元保證金似係以三福公司名義且係為三福公司而收取，尚非屬蕭火綿之個人行為，則系爭1億元原則上似應認歸三福公司保有。是原審未進一步查明系爭1億元經三福公司收取後有何已實際不存在之事實，即逕認系爭1億元至96年間三福公司申報清算所得時仍留存三福公司係有疑義，已屬率斷！又系爭1億元既應歸三福公司保有，則除因三福公司之因素經實際支出而不存在外，若係因三福公司股東之個人因素而事實上未存在於三福公司，則該等股東如於三福公司96年間清算時仍為該公司股東，則該等股東原因不合法原因而暫時自三福公司取得之系爭1億元保證金款項，是否因系爭1億元保證金於96年間已屬三福公司之收入，且性質上為清算收入，而應認該原暫時取得該款項之股東於96年間已實質上取得因該清算所得而獲分配之賸餘財產，即非無再探究之餘地！是原審未依職權調查證據及釐清相關事實關係，亦未認本件有何已盡調查證據之能事，而事實真偽仍有不明，須依客觀舉證責任分配而為不利於上訴人之認定，即以上訴人未提示具體證據以證明三福公司之股東於96年度確已取得分配之系爭款項，逕將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，即有判決不適用法規、適用不當及理由不備之違法。至原判決認本件無未分配盈餘強制歸戶及所得稅法第66條之8規定之適用一節，固無不合，然如上所述，本件之郭思俊及喬培偉實質上若得認有系爭賸餘財產之分配，仍應認於96年度有已實現之營利所得。是原判決上述違法，核與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
書記官 張 雅 琴