最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第400號上 訴 人 力晶科技股份有限公司代 表 人 陳瑞隆訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 曹以煖
游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月23日臺北高等行政法院102年度訴字第1400號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經營其他積體電路製造業，民國97年度依企業併購法規定，將其8吋晶圓廠之相關營業、資產及負債分割讓與鉅晶電子股份有限公司（下稱鉅晶公司）並取得鉅晶公司股票，爰於97年度營利事業所得稅結算申報列報出售資產增益新臺幣（下同）10,699,900元，經被上訴人認上訴人以資產作價轉投資鉅晶公司，其投資計價係以財務會計上之帳面價值7,005,814,277元入帳，非以稅務會計之帳面價值6,102,810,984元入帳，此折舊費用之財稅差異數903,003,293元，非屬未實現費用或損失，該批資產作價轉投資以前年度折舊費用應屬已實現，核定出售資產增益為913,703,193元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以101年11月15日北區國稅法一字第1010012911號復查決定（下稱原處分）駁回，續提訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人係享有投資抵減及5年免稅等租稅優惠之公司，97年
度依企業併購法第37條及財政部96年10月31日台財稅字第09604546420號令（下稱96年10月31日令釋），將帳列財務會計與所得稅法令間之暫時性差異隨同移轉予分割受讓公司，並無違誤：
財政部96年10月31日令釋認依經濟部92年2月11日經商字第09202018810號函（下稱經濟部92年2月11日函釋）規定，公司依企業併購法規定進行分割，應將獨立營運營業之資產及負債一併轉讓予既存或新設之他公司。依此，被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異應隨同移轉。是以上訴人分割8吋晶圓廠予鉅晶公司時，即依前開函釋將該8吋晶圓廠相關營業、資產及負債（含帳列遞延所得稅負債之暫時性差異）移轉予鉅晶公司，亦即將財務會計帳列之遞延所得稅負債移轉予鉅晶公司，並無違誤。
㈡被上訴人以上訴人移轉之系爭暫時性差異非屬前揭令釋列舉
之負債中未實現之費用或損失，無前開令釋之適用，有失公允：
財政部96年10月31日令釋關於「被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異隨同移轉」之釋示，並未限縮該暫時性差異之性質，被上訴人及訴願決定卻認為該令釋背景係因被分割公司之未實現費用或損失所產生之帳列負債，由受讓公司承受後，受讓公司乃承接將來支付或履行該負債之義務，與本件係由受讓公司單純承受被分割公司資產情形不同，惟此與真實狀況實有出入。蓋系爭固定資產提列較財務會計規定為高之折舊係稅法所明定同意，該折舊差異於稅上攤提年限到期後稅上即不須再認列折舊，惟由於財務會計年限較長，仍須繼續攤提，是以原折舊財稅差異會逐期減少並自然弭平，此與負債性質之暫時性差異於日後費用支付實現時，由稅務申報認列是項費用，財稅差異會自然消除之情形並無不同，況被上訴人亦未提出證據證明該令釋有限縮解釋不包括本件情形之空間。
㈢財政部96年10月31日令釋主要在核釋企業併購法第37條之租
稅優惠繼受及免稅所得計算，如基於特別法核釋之考量，則被上訴人對暫時性差異得隨同移轉之範圍不應僅限縮為未實現費用或損失之負債：
企業併購法第37條第1項明定分割後之既存或新設公司得繼受之租稅獎勵以被分割公司於分割前所享有部分為限，應係為落實獎勵目的並促進租稅公平暨兼顧國庫稅收，分割行為不應改變被分割公司原有免稅所得計算之態樣。是以，財政部96年10月31日令釋承企業併購法第37條之精神，逐項說明享有租稅優惠之被分割公司享有之機器設備投資抵減（該函釋說明一）、5年免徵營利事業所得稅免稅所得額（該函釋說明二）之後，認為與被分割公司免稅所得計算有關之帳列財務會計與所得稅法令間之暫時性差異，應由分割後之既存或新設公司承受，以維持與被分割公司未分割前營業所得計算態樣相同（亦即須維持與分割前之營業成本、費用計算一致之基礎），方能正確計算「分割前之財產或營業所享有租稅獎勵部分」之所得，不可能選擇性的限縮僅列舉之暫時性差異中「未實現費用」可遞延實現（該暫時性差異係帳列遞延所得稅資產），而由資產科目暫時性差異所產生之遞延所得稅負債應提前申報認列課稅之理（若此，受讓公司將無法維持與分割前營業成本、費用計算一致之基礎）。該令釋特別列舉說明暫時性差異中之未實現費用，應係基於被分割公司以前年度申報時既已調整減列該費用，並帳列遞延所得稅資產，受讓公司以股作價取得該遞延所得稅資產，法令上必須特別說明其未來費用實現年度之申報方式，以保障受讓公司得扣減所得之權益所致，絕非僅係因屬未實現費用之暫時性差異准予遞延。換言之，如財政部96年10月31日令釋係為核釋已享有5年免稅等租稅優惠之公司，於依企業併購法第37條規定租稅獎勵繼受之中立性原則，則訴願決定實質上限縮折舊所產生之暫時性差異不得隨同移轉，將與該令釋維持租稅中立之意旨不符。
㈣系爭暫時性差異之移轉並未影響國庫稅收：
有關前開上訴人分割作價轉投資鉅晶公司之固定資產原稅務申報多認列折舊費用之財稅差異，上訴人依經濟部92年2月11日函規定連同該直接相關之遞延所得稅負債一併分割予轉投資鉅晶公司，鉅晶公司未來年度所得稅上申報之折舊費用將會小於財務會計之折舊費用，並逐年實現該暫時性差異，亦即鉅晶公司未來須履行該所得稅支付之義務，是以國庫稅收並不會短少。
㈤綜上，本件上訴人出售資產損益計算，被上訴人未能審酌而
予以調整，實不合理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠依企業併購法第4條第6款及所得稅法第65條規定，財政部96
年10月31日令釋第1點規定，公司依企業併購法規定進行分割，將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與其100％持股之子公司，應以被分割資產之帳面價值作為實際成交價格，據以計算被分割公司轉讓資產之損益，依法課徵營利事業所得稅。公司於分割時，轉讓資產之課稅損益業已發生，該轉讓資產稅務上之成本或未折減餘額與財務會計上之成本或未折減餘額間之暫時性差異，應於轉讓資產時一次實現，計入轉讓資產課稅損益中，而非移轉由分割受讓公司承受。本件上訴人以資產作價轉投資，其投資計價係以財務會計上之帳面價值7,005,814,277元入帳，非以稅務會計之帳面價值6,102,810,984元入帳，此項折舊費用之財稅差異數計903,003,293元，依前揭規定及說明，應於轉讓資產時計入轉讓資產課稅損益隨同損益計算一併實現。
㈡又被分割公司之未實現費用或損失所產生之帳列負債，由受
讓公司承受後，受讓公司乃承接將來支付或履行該負債之義務，與受讓公司單純承受被分割公司資產之情形不同。財政部96年10月31日令釋第3點有關被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異之隨同移轉之例外規定，係規範被分割公司以往年度辦理營利事業所得稅結算申報時，已依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條第1項規定，將不得認列之前開未實現費用或損失調整減列，未列報為各該提列年度之費用或損失者，則受讓公司承受該負債後，允其於支付義務或損失實際發生年度列為費用或損失，前揭負債之財務會計與稅務規定之暫時性差異得隨同移轉於受讓公司，係為分割時財務會計與稅務規定之暫時性差異應立即實現之例外規定。本件上訴人以資產作價轉投資鉅晶公司，其資產作價相關財務會計與稅務上折舊費用之財稅差異，非屬未實現費用或自然損失，自無財政部96年10月31日令釋第3點之適用。
㈢綜上，被上訴人認定系爭資產作價以前年度折舊費用應屬已
實現，核定上訴人97年度出售資產增益為913,703,193元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之主要爭執在於：上訴人以資產作價轉投資鉅晶公司之該批資產折舊費用財稅差異數903,003,293元，於資產轉讓時是否隨同課稅損益計算一併實現？上訴人主張應依財政部96年10月31日令釋第3點意旨，以該差異數為上訴人公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異而隨同移轉予鉅晶公司，有無理由？被上訴人認上開折舊費用之財稅差異數亦即該批資產作價轉投資以前年度折舊費用應屬已實現，據以核定上訴人出售資產增益為913,703,193元，於法有無違誤？㈠財政部96年10月3日台財稅字第09604545320號令（下稱財政
部96年10月3日令釋）、財政部96年10月31日令釋，係財政部以中央稅務主管機關之地位，就公司依企業併購法規定進行分割時，分割後既存或新設公司關於繼受投資抵減、5年免徵營利事業所得稅等租稅獎勵，以及被分割公司轉讓資產損益之計算、帳列暫時性差異隨同移轉之稅務處理事項，依據所得稅法與企業併購法規定進而為相關稅捐核課之解釋，其內容與相關法律規定暨立法意旨無違，應可適用。
㈡又所得稅法令與財務會計對收入、費用之認定基準不同而產
生之所得計算差異，能於一定時間內消弭差異者為暫時性差異。就固定資產而言，公司財務會計上與所得稅申報上倘因採用折舊方法不同而產生暫時性差異，於公司出售該固定資產辦理當年度營利事業所得稅申報時，因係以售價減除出售時稅務上之未折減餘額計算出售損益並據以課稅，而非減除財務會計上之未折減餘額計算出售損益課稅，其因折舊方法不同所產生之稅務上未折減餘額與財務會計上未折減餘額間之暫時性差異，即於出售時一次實現。而公司依企業併購法規定進行分割時，被分割公司既有轉讓相關資產並取得對價（即取得既存或新設公司發行之新股或為該公司股東）之事實，實與出售無異，其轉讓資產之課稅損益，依所得稅法第65條規定，係以實際成交價格減除該等資產稅務上之未折減餘額或成本計算，有關被分割資產原本稅務上未折減餘額或成本與財務會計上未折減餘額或成本間之暫時性差異，基於前述出售之相同原理，應計入轉讓資產之課稅損益而一次實現。換言之，被分割公司資產之暫時性差異於分割時在課稅上已全數實現，分割後既存或新設公司係以同一實際成交價格作為取得資產稅務上之成本，並無分割資產之暫時性差異仍然存在而移轉予分割後既存或新設公司承受可言。至於財政部96年10月31日令釋第3點乃係就被分割公司未實現費用或損失所產生之帳列負債而為規範，其係考量分割後既存或新設公司自被分割公司承受前開負債，即係承接將來支付或履行該負債之義務，與單純承受被分割公司資產之情形不同，倘被分割公司以往年度辦理營利事業所得稅結算申報時，已依查核準則第63條第1項規定將不得認列之未實現費用及損失調整減列，未列報為各該提列年度之費用或損失，則分割後既存或新設公司承受該負債後，應允其於履行相關支付義務或損失實際發生年度列為費用或損失，俾正確計算其課稅所得額，因此始在公司為分割時財務會計上與稅務上之暫時性差異已一次實現原則外，例外規定前揭負債之財務會計上與稅務上之暫時性差異得隨同移轉於分割後既存或新設公司。
㈢經查，上訴人於97年度依企業併購法規定將其8吋晶圓廠之
相關營業、資產及負債分割讓與鉅晶公司並取得鉅晶公司股票，上訴人以資產作價轉投資，其投資計價係以財務會計上之帳面價值7,005,814,277元入帳，而非以稅務會計之帳面價值6,102,810,984元入帳，上開折舊費用之財稅差異數903,003,293元，依前揭規定及說明，應於轉讓資產時計入轉讓資產課稅損益隨同損益計算一併實現，非屬未實現費用或損失，且本件並無上訴人依查核準則第63條第1項規定調整減列之情事，鉅晶公司就此亦無承接將來支付或履行負債義務可言，與前述財政部96年10月31日令釋第3點規範情形顯屬有間。是上訴人主張應依上開令釋第3點意旨，以該差異數為上訴人帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異而隨同移轉予鉅晶公司云云，並無可採。
㈣又本件係關於上訴人以資產作價轉投資之該批資產以前年度
折舊費用是否實現之認定，核屬費用實現與否之問題，與租稅獎勵尚屬無涉，上訴人指摘被上訴人不依財政部96年10月31日令釋第3點規範意旨，將其分割轉讓資產因折舊年限不同所生財務會計上與稅務上暫時性差異（即折舊費用之財稅差異903,003,293元）隨同移予鉅晶公司，形成租稅獎勵障礙，違反企業併購法第37條第1項關於分割後既存或新設公司得承受被分割公司依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵之規定云云，亦無足取。從而，被上訴人認上開折舊費用之財稅差異數亦即該批資產作價轉投資以前年度折舊費用應屬已實現，據以核定上訴人出售資產增益為913,703,193元，並無違誤。
㈤綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，
訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決認財政部96年10月31日令釋所稱得隨同移轉之暫時性
差異，僅限縮為其列舉之負債中未實現費用或損失，顯有判決不備理由之違法：
系爭固定資產提列較財務會計規定為高之折舊係稅法所明訂同意，該折舊差異於稅上攤提年限到期後稅上即不須再認列折舊。惟由於財務會計年限較長，仍須繼續攤提，是以原折舊財稅差異會逐漸減少並自然弭平，此與負債性質之暫時性差異於日後費用支付實現時，由稅務申報認列是項費用，財稅差異會自然消除之情形並無不同。原判決卻認負債中未實現費用或損失之暫時性差異係為96年10月31日令釋所特設之例外規定，卻未審查並說明同樣屬暫時性差異，財政部為何要有「例外規定」之理由。要知若被上訴人認為屬於分割資產直接相關之折舊財稅差異應屬已實現之收益而須先行對被分割公司課稅，卻認為由於分割屬未實現費用或損失之負債，被分割公司因將取得較低之對價而須認列損失致減少應納稅額，基於課稅考量進而規定該暫時性差異應由受讓公司承受，被分割公司即不須視該損失屬已實現亦不能減少其應納稅額，此認定及判決明顯存在有對納稅人稅捐核課不平等現象。除非有法律依據且有充足之理由，否則容許財政部為此例外規定，顯有違租稅法定原則及租稅公平原則。是以原判決逕認財政部96年10月31日令釋第3點係暫時性差異之例外規定，不適用上訴人案件，顯有判決不備理由及違反平等原則、租稅法律主義之違法。
㈡財政部96年10月31日令釋第3點係專為落實企業併購法第37
條而訂定，原判決認系爭暫時性差異得否移轉至鉅晶公司與租稅獎勵無涉，顯有判決適用法令錯誤之違法：
如財政部96年10月31日令釋係基於租稅中立原則而專為核釋已享有5年免稅等租稅優惠之公司，於依企業併購法第37條規定繼受租稅獎勵之細節性、技術性規定，而原判決認「被上訴人認上開折舊費用之財稅差異數亦即該批資產作價轉投資以前年度折舊費用應屬已實現，據以核定上訴人出售資產增益為913,703,193元，並無違誤」，非但錯誤認定上訴人併購所採之分割態樣為單純以「資產作價」漠視尚包括該折舊費用之財稅差異數及其他帳列負債外，更實質上限縮折舊所產生之暫時性差異不得隨同移轉，致鉅晶公司由該判決意旨將必須以新的成本入帳暨計算其未來之免稅所得，致鉅晶公司實質上已無法維持與被分割公司未分割前成本費用計算一致之基礎。換言之，依原判決意旨，絕無法正確計算「分割前之財產或營業所享有租稅獎勵部分」之所得，亦與企業併購法第37條租稅優惠繼受、維持之原則及財政部96年10月31日令釋第3點之意旨不符。原判決認「本件係關於上訴人以資產作價轉投資之該批資產以前年度折舊費用是否實現之認定，核屬費用實現與否之問題」，而費用實現與否直接影響被分割公司及分割受讓公司租稅獎勵期間損益計算一致性，進而影響分割前後得適用租稅獎勵金額多寡。原判決得出「與租稅獎勵無涉」之結論而駁回上訴人之訴，顯有判決適用法令錯誤及理由矛盾之違法等語。
六、被上訴人答辯則以：㈠參財政部101年12月25日台財稅字第10100170780號函意旨，
營利事業之會計事項，應參照財務會計規定據實記載，產生財務報告，於辦理營利事業所得稅結算申報時，依查核準則第2條第2項規定，其帳載事項與稅法或其他法令規定未符者，應自行於申報書內調整，據以計算應納稅額，上訴人財務會計上提列之折舊與稅法規定提示之折舊不符，應自行於申報書內自行調整之，是查核準則第32條第1款之稱「資產之未折減餘額」自是以資產之取得成本扣除合於稅法規定之折舊，是上訴人主張本件系爭資產之未折減餘額應扣除財務會計上之折舊及財稅暫時性差異應由新設公司承受乙節，核不足採。
㈡依企業併購法第37條第1項之立法理由，公司進行分割，被
分割公司與分割新設或既存之公司，乃分屬個別獨立之公司，被分割公司之租稅優惠不當然由分割新設或既存之公司繼受，企業併購法第37條第1項訂定之立法意旨，係為排除租稅障礙，並非給予額外之租稅獎勵，存續公司如擬繼受合併消滅公司之投資抵減獎勵者，應以消滅公司之應納稅額為限，依經濟部91年7月11日經授工第00000000000號函（下稱經濟部91年7月11日函釋），被合併消滅公司、被分割公司或被收購公司無應納稅額者，則無企業併購法第37條之適用，查上訴人於系爭年度並無應納稅額，自無企業併購法第37條第1項之適用。
㈢另查本件資產作價相關財務會計與稅務上折舊費用之財稅差
異，非屬未實現費用或損失系爭之暫時性差異，並非查核準則第63條第1項所稱之「未實現之費用及損失」，是本件自無財政部96年10月31日令釋第3點之適用等語。
七、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈上訴爭點之背景說明：
⑴按上訴人於97年間依企業併購法之相關規定，將其8吋
晶圓廠之相關「營業」、「資產」及「負債」分割讓與鉅晶公司，因此有「出售資產」而生之應稅所得。現雙方針對其中「出售生產設備」之應稅所得計算發生爭議，爰說明爭議內容如下。
⑵雙方所不爭執部分為：「出售該等生產設備所獲致之收
入金額確定為7,005,814,277元」，而其計算模式、規範基礎與採用此等計算模式之實證上考量因素，則詳如下述。
①實證上之考量因素說明：
由於此等分割而生之交易，從實證之觀點來看，實為「自己人交易」，因為「力晶公司將自己所擁有之部分資產分割，移轉予其百分之百持有之鉅晶公司，雖然力晶公司與鉅晶公司在法律上為二個權利主體，但鉅晶公司實為力晶公司之子公司，並是由力晶公司所創造者」，故「力晶公司對鉅晶公司之資產出售，實屬自己人交易」。而在「自己人交易」之情形，雙方約定之成交價格不具公信力，往往無法取信於第三人，故在所得稅法制上，有另設客觀「量化」標準之實證需求。
②計算方式及規範基礎說明：
A.以上之實證需求，如果依循嚴格意義「稅捐法律原則」之規範價值，因為涉及「稅基量化」議題，本應由符合「國會保留」要求之法律來加以規範。但現行法制卻是由「財政部96年10月3日令釋」來加以規範，該函令明示「公司將可獨立營運之營業一部或全部讓與其100％持股之子公司者，其課稅應以被分割資產之帳面價值作為實際成交價格，據以計算被分割公司轉讓資產之損益」，結果即等於是以「上開生產設備在出售時點依財務會計計算、扣除折舊後之帳面殘值」計算收入。
B.稅捐稽徵實務上之此等作業方式，雖然在規範適格性之判斷上有爭議，但因其有利於當事人（有關資產依財務會計計算之帳面殘值，正常情況下均做為認列成本之基礎，則依上開收入認列標準，其收入即與成本相等，出售資產增益為0元），且客觀上具合理性（因為企業分割之經濟目的通常僅涉及組織調整，而非出售資產獲利，即使形式上有資產移轉事實，但不宜因此認有損益發生。以上函令之規範設計，針對「生產設備」資產之出售，原則上可以讓「收入」與「成本」相等，使形式上之資產出售方無所得發生，自屬體貼納稅義務人之安排。不過針對「金融資產」部分，因「金融資產」無「折舊」，且出售時點有客觀之市值存在，與購入成本形成差異，因此會有「損益」產生，而與「生產設備」出售之情形有異，而上開函令之真正規範重心，實在「金融資產」損益之計算，本案所涉及之「生產設備」資產，僅屬附論），復為徵納雙方所共同接受，本院自無再予否認其規範適格性之必要。⑶但本案中雙方有爭議者卻集中至上開「因分割而出售之
生產設備，其成本金額之認列」單一爭點上，對此上訴人與被上訴人間有各自不同之主張（二者差異數為903,003,293元），爰分述如下：
①上訴人主張：
依財務會計基礎計算之帳面價值7,005,814,277元認列。
②被上訴人主張：
依稅務會計基礎計算之帳面價值6,102,810,984元認列。
③基於上開差異數，因此二造對本案出售前開生產設備所生之課稅所得金額認列，有以下之對應差異：
A.上訴人認定之課稅所得金額為10,699,900元。
B.被上訴人認定之課稅所得金額為913,703,193元（10,699,900+903,003,293=913,703,193）。
④形成上開差異之原因則是：
A.因為上開轉讓資產至轉讓時點為止，以往年度之折舊計算，財務會計與稅務會計之認列方法有所不同。在本案之情形，有關所得稅額之認列，以稅務會計對上訴人較有利（因為依稅務會計認列之方法，該資產在資產出售以前年度可認列較多之折舊金額，該折舊金額又被列為當期費用，因此可以減少以往每個稅捐週期上訴人之營利事業所得稅額），而且正因為稅務會計在以往年度許可認列之折舊金額較多，在轉讓時點其資產之殘值自然較低。
B.但依財務會計方法認列之折舊金額少，故在轉讓時點其資產殘值自然較稅務會計計算之金額為高，二者之累積差異數即為903,003,293元（7,005,814,277-6,102,810,984=903,003,293）。
C.此等財稅差異，源自於不同折舊方法各期折舊金額不一之原因，而在資產原始金額給定之條件下，最後均會被抵沖而加總歸零，因此又稱「暫時性財稅差異」，本案所涉及者為「暫時性財稅差異」，故以下所稱「財稅差異」，均屬「暫時性財稅差異」，爰先此敘明之。
⑷又此等差異數903,003,293元，在本案中並無對應之「
應納稅額」（即「遞延所得稅負債」）存在（因為上訴人雖然在稅務會計上享有前期折舊金額較大之好處，但其在各個稅上折舊金額較高之稅捐週期內，即使加回前開因財稅差異而多減之折舊金額費用後，仍然處於虧損狀態，課稅所得金額為負數，故無應納稅額存在）。
⒉在上開爭點背景事實基礎下，本案徵納雙方各自說明前開主張之法理基礎如下：
⑴上訴人部分：
①法規範依據：
A.企業併購法第37條第1項之規定（該條項之規定內容為「公司進行……分割……，……分割後……新設公司得分別繼續承受……被分割公司……於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應繼續生產……被分割公司於併購前受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務，且以……分割後新設……公司……中，屬……被分割公司……原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限；適用投資抵減獎勵者，以……分割後新設……公司中，屬……被分割公司……部分計算之應納稅額為限。」）
B.財政部96年10月31日令釋第3點有關「暫時性差異隨同移轉」之規定，該函令第3點之文字記載為「
三、被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異之隨同移轉：……㈠依經濟部92年2月11日經商字第09202018810號函規定，公司依企業併購法規定進行分割，應將獨立營運營業之資產及負債一併轉讓予既存或新設之他公司。依此，被分割公司帳列負債中未實現費用或損失部分屬於該分割部分者，應一併轉讓予分割後既存或新設公司承受。被分割公司以往年度辦理營利事業所得稅結算申報時，如已將前開未實現之費用或損失，依營利事業所得稅查核準則第63條第1項規定調整減列，則分割後既存或新設公司於將來支付義務或損失實際發生時，得依所得稅法及相關法令規定列報為費用或損失。……」。
②對上開所列法規範之規範意旨詮釋：
A.生產設備之「成本」金額認列，自應認「依財務會計認列之資產殘值較為準確」，而稅務會計上對折舊會有優於財務會計之規定，其目的多有稅捐優惠或其他租稅政策之考量，在事物法則上並不能合理反應出售資產在出售時點之真正價格（或者說依財務會計標準算得之資產殘值，相對於依稅務會計標準算得之資產殘值，至少是反應該資產真實成本之較佳指標）。
B.固然在本案情形，當實證法沒有任何特殊之安排時，資產買受人（即鉅晶公司）可以以買入價格認列7,005,814,277元之資產成本，並在往後年度攤提較高額度之折舊（在其他給定條件固定之情況下，其每期應稅所得亦會減少）。而資產出賣人之上訴人又同樣可以用7,005,814,277元做為計算出售資產損益之出售成本時，可能對稅捐機關而言，會認為「上開依稅法規定延後收取之所得稅債權（即上訴人之遞延所得稅負債），會因此筆民事法上之交易而落空，而有在出售時點『找補』之必要」，所以應將「折舊」部分之財稅差異金額，自成本中扣除，以將上訴人對應於該差異金額之稅額「找補」回來。然而這個見解如果合理的話，必須以上開折舊之「財稅差異」金額有對應之「應納稅額」（即上訴人之「遞延所得稅負債」）存在。可是本案中依前所述，上訴人在以往年度之稅捐週期，根本沒有「因為有折舊之財稅差異金額存在，致有財上應納，而稅上未納之應納稅額」存在，則被上訴人在本案分割移轉生產設備之時點，要求「找補」上開稅額，其規範正當性即大有疑義。
C.在此被上訴人可能復認為：「雖然本案上訴人並無上開財稅差異而對應之應納稅額存在，但是前開903,003,293元之財稅差異金額，仍可擴大上訴人之『稅上前期累積虧損』金額，並與其在出售上開生產設備以後（98年以後）各稅捐週期之盈餘互抵，國家稅收仍有短收之風險存在」，不過若稅捐機關真有此等顧慮，大可明定「上開折舊差異金額，不准上訴人在（含）98年以後之各稅捐週期供盈虧互抵使用」，此等作法遠比「預先課稅，但所課之稅額事後有無可能因為盈虧互抵而被扣減，尚無從確定」之目前作業方式來的公平與合理。何況上訴人在將主要獲利來源之部門分割為鉅晶公司後，是否還有轉投資收益（依所得稅法第42條規定，不計入所得額課稅）以外之盈餘來供盈虧互抵，亦大有可疑之處。
D.何況現行企業併購法制在考量上述A.至C.之實證現象及其對應之規範需求下，也另闢蹊徑，透過企業併購法第37條第1項之規定，明定「被分割公司之租稅獎勵由分割新設之公司繼受」，且繼受範圍亦以「被分割公司部分計算之應納稅額」為界。此時為維持計算上之一致性，方有財政部96年10月31日令釋之揭示，明定「被分割公司帳列財務會計與所得稅法令間暫時性差異之隨同移轉」。在這樣的規範設計下，本案上訴人出售生產設備損益之成本即應以「依財務會計計算之帳面價值」7,005,814,277元為準，同樣的，鉅晶公司在財務會計上之資產原始取得成本亦為7,005,814,277元，但其稅務會計上之資產成本則依上開函令之規範意旨，仍以6,102,810,984元認列，並在（含）98年度以後之稅捐週期，仍依上訴人原來適用稅上折舊標準續為折舊，如此徵納雙方之利益均有合理之照顧（因為財稅差異已移轉予鉅晶公司，上訴人在含98年度以後之稅捐週期，亦不能再使用上開903,003,293元之「折舊」財稅差異金額，為盈虧互抵）。事實上鉅晶公司自含98年之往後稅捐週期起，其報繳營利事業所得稅時，生產設備折舊金額之計算均是以6,102,810,984元為基準，而非以7,005,814,277元為基準，並為被上訴人所接受，而鉅晶公司也因此在往後稅捐週期內，將上訴人享有之903,003,293元之財稅暫時性差異，予以填補（即減少每期折舊金額之費用），而增加對應之稅基金額。
E.現在如果容許被上訴人再對上訴人部分又認「必須在資產移轉時一次補齊財稅差異之對應稅額」，不僅違反現行企業併購法制之上開實證法規範（企業併購法第37條第1項），有違「稅捐法律原則」。
而且同一筆財稅差異金額，在出售時向上訴人「追補」發生與否尚屬「未定之數」（因為發生與否尚不確定）之對應稅款，但又使買受人鉅晶公司承受該筆財稅差異金額在往後年度加計至稅基內之不利益，國家等於從上訴人與鉅晶公司二個稅捐主體受有二次稅捐利益，亦違反「量能課稅原則」，自有違法。
⑵被上訴人部分：
①法規範依據：
A.「成本計算應以稅務會計為基礎」之規範依據為「查核準則第2條第2項」之規定，其規定內容為「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。
B.「本案中將收入減成本而得出課稅所得」之規範依據為查核準則第32條第1款前段規定（即「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。……」）。
②對上開所列法規範之規範意旨詮釋：
A.上訴人以前因擁有「生產設備」資產在稅上所享受的稅基折減好處，應在出售該等「生產設備」之時點，一次找補回來。所以解釋查核準則第32條第1款所稱之「資產之未折減餘額」，參酌查核準則第2條第2項之規定，當然應該以「依稅務會計計算而得」之殘值為準（意指「因財稅差異金額所生之對應未來潛在稅額，國家即可先「落袋為安」）。
B.至於鉅晶公司取得上開「生產設備」資產之入帳金額（即載入「資產負債表」資產欄之金額），當然應該以財務會計所認之帳面金額7,005,814,277元為準，並在往後年度依此金額提列折舊。再者鉅晶公司雖自做主張，從98年度起報繳營利事業所得稅時，其「生產設備」資產之折舊金額計算，以「上訴人移轉時點依稅務會計算得之6,102,810,984元」為基準，乃是錯誤之做法，鉅晶公司應自行更正其錯誤之申報，並視實際情況依法申請退還多繳之稅款，但與本案中計算上開生產設備損益之成本計價無涉，也不應影響本案勝負判斷之結論。
③上訴人對企業併購法第37條第1項規定之詮釋有誤，
本案實無企業併購法第37條第1項規定之適用，其理由可說明如下：
A.企業併購法第37條第1項前段雖規定：「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。」但經濟部91年7月11日函釋謂：「被合併消滅公司、被分割公司或被收購公司無應納稅額者，則無企業併購法第37條之適用，查企業併購法第37條第1項訂定之立法意旨，係為排除租稅障礙，並非給予額外之租稅獎勵，爰規定存續公司如擬繼受合併消滅公司之投資抵減獎勵者，應以消滅公司之應納稅額為限……。」
B.由該函文所揭示之企業併購法第37條第1項立法理由足知，公司進行分割，被分割公司與分割新設或既存之公司，乃分屬個別獨立之公司，被分割公司之租稅優惠不當然由分割新設或既存之公司繼受，企業併購法第37條第1項訂定之立法意旨，係為排除租稅障礙，並非給予額外之租稅獎勵，存續公司如擬繼受合併消滅公司之投資抵減獎勵者，應以消滅公司之應納稅額為限，被合併消滅公司、被分割公司或被收購公司如無應納稅額者，則無企業併購法第37條之適用。上訴人於97年度並無應納稅額，自無企業併購法第37條第1項之適用。
④上訴人對財政部96年10月31日令釋之規範意旨一樣詮釋錯誤，爰說明如下：
A.該函令是針對「被分割公司財上已認列之各期損費，依查核準則第63條第1項規定，不得在稅上認列」之「未實現損失或費用」情形為規範。
B.但本案之情形與上開函釋所例示之情形不同，乃是「資產折舊之財稅差異，非屬未實現費用或損失系爭之暫時性差異，並非查核準則第63條第1項所稱之未實現之費用及損失」，故無上開函釋之適用。
C.事實上類似案件稅捐機關均有一致之處理原則，例如「新加坡商星展銀行依企業併購法進行分割，將在臺分行之業務及主要資產及負債分割移轉予新設之在臺子行星展(臺灣)商業銀行股份有限公司承受」，稅捐機關對該分割案之出售資產損益計算，即與本案標準完全相同，此有財政部101年12月25日台財稅字第10100170780號函所示之法律見解為憑（該函文載明「主旨：所報新加坡商星展銀行依企業併購法進行分割，將在臺分行之業務及主要資產及負債分割移轉予新設之在臺子行星展(臺灣)商業銀行股份有限公司承受，其在臺分行以前年度營業利事所得稅結算申報因財務會計與所得稅法令之差異產生暫時性差異(以下簡稱財稅暫時性差異)項目處理疑義乙案……新加坡商星展銀行進行旨揭分割，依本部96年10月3日台財稅字第09604545320號令規定，應以被分割資產之帳面價值作為實際成交價格，減除該等資產『稅務上』之未折減餘額或成本，據以計算轉讓資產之損益，依法課徵營利事業所得稅……被分割資產之財稅暫時性差異，於計算前開轉讓資產損益時已實現(回轉)，尚無移轉由星展( 臺灣)商業銀行股份有限公司承受之情形」）。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈本案爭點所涉稅捐法制相關法理之背景說明：
⑴其實本案爭點內容如予抽象化，可以用以下之模型與架構來加以說明，即：
①特定營利事業A在某一稅捐週期內，出售特定之「資
產組合」（組合內容可以包括「負債」在內）予營利事業B。
②而A出售之前開資產組合，在以往稅捐週期內，就因
該資產產銷活動所生之營利事業所得稅額計算，存有「財稅差異」（此等「財稅差異」屬「暫時性差異」，其意涵前已表明，在此不予贅述）。此等「財稅差異」從對A與稅捐機關之稅法關係言之，又可分為二大類，即：
A.「資產型」之「財稅差異」：當「損費」在財上認列（或認列金額較多），但在稅上不認（或認列金額較少）時，即形成此等「資產型之財稅差異」。其實證特徵為「A在以往存在財稅差異之稅捐週期內，稅上獲利金額恒大於財上獲利金額，稅上虧損金額亦恒小於財上虧損金額」。因此每期實際繳納之營利事業所得稅額，亦恒較其依財務會計計算之「所得稅費用」為多（或者稅上虧損恒較財上虧損為小），而其中之差額即屬其以後年度可少繳之稅款，構成其對稅捐機關之資產。例如前述財政部96年10月31日令釋所指、依查核準則第63條第1項規定、財上認而稅上不認之「未實現損失」，即屬此處稱之「資產型財稅差異」（不過在此要補充說明，查核準則第63條第1項所定「未實現損失或費用」，有可能是財上認已完全實現者，也可能是財上暫列者，例如匯兌損失）。
B.「負債型」之「財稅差異」：當「損費」在財上不認（或認列金額較少），但在稅上認列（或認列金額較多）時，則形成「負債型之財稅差異」。其實證特徵為「A在以往存在財稅差異之稅捐週期內，稅上獲利金額恒小於財上獲利金額，稅上虧損金額亦恒大於財上虧損金額」。因此每期實際繳納之營利事業所得稅額，亦恒較其依財務會計計算之「所得稅費用」為少（或者稅上虧損恒較財上虧損為大），而其中之差額即屬其以後年度必須多繳之稅款，構成其對稅捐機關之負債。例如本案上訴人出售之資產，因為稅上折舊以前年度認列金額較大，高於財上折舊認列之金額，以往稅捐週期可認列之費用較高，故課稅所得額之計算一定比較少（或虧損金額一定比較多），此等折舊之財稅差異，即屬此處稱之「負債型財稅差異」。③該出售資產組合之「財稅差異」累積，至其出售時點
要如何處理，即成為一個有待研究之法律議題。其可能之選項不外二種，一為「由A與稅捐機關一次結清上開多年累積之財稅差異，B則取得『在稅上清潔』之該資產組合」，一為「法律明定保留上開累積之財稅差異，連同該資產組合一起遞交至B，由B承受該等財稅差異」。在此有以下數點待說明：
A.理論上言之，以上情形當然應以「一次結清」為原則，因為對後手B而言，要承受A既存之財稅差異，會使其面臨「投資標的不確定」之風險，而提高交易成本。
B.但有時實證法可能會基於「經濟活動稅捐政策之延續性考量」，而例外許可以「遞交後手」之方式處理（上訴人即認企業併購法第37條第1項規定屬此等例外規定），這種作法當然會升高交易成本，立法政策不值得鼓勵。
C.但有一點值得特別強調，即：「依經濟學者Coase提出之『社會交易成本理論』，不管法律如何規定，A與B間都可以透過私法契約來安排上開『財稅暫時差異』之利益及風險歸屬。只是交易成本有高低而已」。
D.然而不管是「一次結清」還是「遞交後手」，均有各自應澄清、說明及處理之法律議題存在，以下爰分別說明之。
⑵「一次結清」處理方式所面臨之法律議題：
①首先針對「資產型財稅差異」之一次結清處理為說明
，應討論之項目不外乎：處理之規範依據與處理之手段及其合法性。經查：
A.有關處理之規範依據現行實證法之規定並不完整，在折舊之情形或許得依查核準則第2條第2項之規定處理，但就查核準則第63條第1項所定、稅上排除認列之「未實現損失」部分，則似無處理規範。
B.若認無處理規範，則此等「資產型財稅差異」，對A而言，即因資產組合之出售而歸零，這對A而言，似乎不太公平，因為「資產型財稅差異」對納稅義務人而言，具有未來之稅捐利益，不應輕易剝奪，故如確有此等情形發生，似應以法律漏洞視之。
C.如果在出售時點立即進行調整，對稅捐機關而言有困難時，立法政策上不是不可以考量「遞交後手」，但需有實證法之明文。
D.從此角度言之，回顧上述財政部96年10月31日令釋所持之法律見解，有二點值得探討。其一是：該令釋明定「遞交後手」為處理原則，但卻無實證法之明文，恐與稅捐法律原則不儘符合。其二則是：查核準則第63條第1項所定之「稅上排除認列之未實現損費」，類型很多，有些可能是財上也屬暫列性質之損費（例如匯率損失），以遞交後手來處理有其實證上之必要性考量，但如果是財上明確認定之損費，要求「遞交後手」處理，其規範上之正當性，即不是完全沒有爭議。
E.此部分討論乃論述體系上所必須，但與本案之規範適用關連性較遠，僅附予簡單敘明。
②其次就「負債型財稅差異」之一次結清處理為說明，
由於本案爭點事實僅涉及「資產折舊」之「財稅差異，故僅以此爭點範圍為限進行討論，本院之法律見解如下：
A.此部分爭點之處理法規範，依被上訴人所言，是以成本計算之方式呈現，並以查核準則第2條第2項有關「稅上調整」規定為其依據。該法規範在現行司法實務見解基礎下，其規範適格性固無疑義。
B.不過該條規定乃是在「出售收入給定」之條件下，透過「調整增高折舊金額，降低表徵原始成本之資產殘值」之方式，來提高「課稅所得」，其中「財稅差異折舊金額」所對應「課稅所得」額，即是用來表徵「稅捐機關對A因財稅差異所生多期累積負債」之「找補」。
C.此等「找補」規定，還需有相關「配套」規定，方能與「量能課稅原則」相配合，例如「允許依此計算而得之應稅所得，得依所得稅法第39條規定，與以往年度之累積虧損『盈虧互抵』」，不然即會發生上訴人所言：「累積稅捐負債實際並不存在，但因不許可盈虧互抵，使A要對不存在之稅捐負債進行『找補』，於出售資產時負擔額外之稅負」。不過本案情形，依原處分卷所附之上訴人申報資料，即使加上前開出售資產所生之課稅所得後，上訴人當年度之虧損金額仍為45,888,614,624元，因此並無上述不合理現象存在，若別無「遞交後手」之特別規定，原處分之法律適用即無錯誤可言。
D.另外補充說明，有關企業分割合併而生之「盈虧互抵處理」議題，企業併購法第38條及財政部92年8月13日台財稅字第0920454432號令大體上已有規定，有限度地承認「合併或分割後消滅公司辦理當期決算產生之虧損，得由合併或分割後之存續或新設或既存依規定扣除」。因此上述「配套」議題，在大部分情形多有合理之規範安排。
⑶「遞交後手」處理方式所面臨之法律議題：
A.由於依現行所得稅法制之規範規劃，「遞交後手」之處理方式乃是例外採用之方法，首先必須有實證法之明文規範方得採行。
B.其次從實證之觀點言之，當稅捐機關面臨「資產型財稅差異」與「負債型財稅差異」時，由於「資產型財稅差異」之結算，有可能會讓稅捐機關產生退稅義務，而「負債型財稅差異」的結算，則有可能讓稅捐機關補收稅款，從「有效獲取財政收入」之機關任務角度思考，稅捐機關自然會傾向於「讓資產型財稅差異遞交後手，而讓負債型財稅差異一次結清」，這也可以合理說明，為何在本案中被上訴人堅稱：「財政部96年10月31日令釋（處理資產型財稅差異）對本案事實（處理負債型財稅差異）沒有適用餘地」云云，其背後之實證考量因素，很有可能基於上述之考量。事實上查核準則第63條第1項所定之未實現損費，有些從財務會計之觀點，實已確定實現，此等已確定之損費不容許納稅義務人於出售資產組合，一次「結算」清楚，而要求「遞交後手」，相較於「負債型財稅差異」之處理，不免受到「前後標準不一」之質疑。
C.至於「負債型財稅差異」是否許可以「遞交後手」之方式處理，依前所述，必須有實證法之特別規定。而在本案中上訴人既主張「遞交後手」處理方式，而引用之法規範則為企業併購法第37條第1項，是以本案之爭點最後即集中至「本案是否具備該條文所定之要件」以及「如果滿足該條文所定要件，是否足以發生『讓資產型財稅差異遞交後手』之法律效果」。
⒉經由以上稅捐法制相關法理之背景說明，本案勝負之判斷
焦點即集中至企業併購法第37條第1項所定構成要件及法律效果之討論，及其對本案之法律涵攝等議題上，對此本院之法律判斷意見如下：
⑴按該條項之規定內容為「公司進行……分割……，……
分割後……新設公司得分別繼續承受……被分割公司……於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。但適用免徵營利事業所得稅之獎勵者，應繼續生產……被分割公司於併購前受獎勵之產品或提供受獎勵之勞務，且以……分割後新設……公司……中，屬……被分割公司……原受獎勵且獨立生產之產品或提供之勞務部分計算之所得額為限；適用投資抵減獎勵者，以……分割後新設……公司中，屬……被分割公司……部分計算之應納稅額為限。」，其構成要件層面強調「因分割而新設之公司所承受被分割公司之資產組合，是用來進行特定之營業活動，而該營業活動受有租稅獎勵」，其法律效果層面強調「獎勵措施之繼受」，但如何「繼受」之細節事項，則未明示。
⑵針對本案而言，上訴人移轉予鉅晶公司之資產組合，的
確是用來從事「享有租稅優惠」之8吋晶圓生產活動，其符合企業併購法第37條第1項所定構成要件，並無疑問。但從法律效果之角度言之，本案折舊財稅差異之形成，基本上與租稅優惠無涉，單純僅是因為「稅上規定之折舊方法，前期認列金額大於財上認列之折舊金額」所致，表面看來與租稅優惠之繼受無涉。不過因為折舊金額會一併決定鉅晶公司取得資產之原始成本，進而影響稅捐優惠金額之計算，上訴人才從「處理一致性」之角度，主張：「企業併購法第37條第1項所定之法律效果，即租稅獎勵對鉅晶公司之繼受，及於本案所涉及『資產折舊財稅差異』之處理，且其處理方式應為『遞交後手』，方能與租稅獎勵之繼受『無縫接軌』」。
⑶對於上訴人以上之實點法律論點，被上訴人雖引用經濟
部91年7月11日函釋，而謂「若被分割公司無應納稅額者，即無企業併購法第37條之適用」云云，然查：
①上開經濟部該函釋內容，明顯與企業併購法第37條第
1項訂定之規定內容衝突，事實上依「相約成俗」之理解，「應納稅額」乃是針對過去某一稅捐週期，依當期流量「所得」金額算得者。
②而租稅優惠則有持續性，經常跨越數個稅捐週期，繼
受租稅優惠之稅捐主體，也應續為受獎勵之產銷活動，豈能以被分割公司過去有無「應納稅額」，來決定繼受租稅優惠之因分割而新設公司將來能否繼續享有租稅優惠。
③又該函釋中所載：「……查企業併購法第37條第1項
訂定之立法意旨，係為排除租稅障礙，並非給予額外之租稅獎勵，爰規定存續公司如擬繼受合併消滅公司之投資抵減獎勵者，應以消滅公司之『應納稅額』為限……」等文字，其中「應納稅額」一詞，實應解為「延續受獎勵之產銷活動在未來稅捐週期內可能發生之稅額」，故上開函釋內容與被上訴人所為之詮釋，無從據為支持被上訴人法律主張之依據。
⑷是以本案最後仍應審究企業併購法第37條第1項規定之
法律效果範圍是否會因為「為使稅捐優惠金額計算正確」，延伸至與稅捐優惠繼受無關「折舊財稅差異」之適用。對此爭點本院則認：
①上訴人前開主張是否於法有據，必須檢證鉅晶公司繼
受自上訴人之租稅優惠內容，並考量上開財稅差異是否會造成前開租稅優惠內容之變更。
②但參酌下述企業併購法第38條之規定，以上財稅差異
，既可透過虧損數額之增減，經由上訴人遞交至鉅晶公司，則與此處認「財稅差異」之遞交正相互抵沖，原則上應對鉅晶公司之租稅獎勵環境不造成實質影響，故鉅晶公司往後期間之稅捐優惠金額正確計算，不構成威脅，因此企業併購法第37條第1項規定之法律效果不應延伸至本案之財稅差異中，上訴人本案主張即非適法。
A.第1項規定：公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。
B.第2項規定：公司與外國公司合併者，合併後存續或新設之公司或外國公司在中華民國境內設立之分公司，得依前項規定扣除各參與合併之公司或外國公司在中華民國境內設立之分公司合併前尚未扣除之虧損額。
C.第3項規定：公司分割時，既存或新設公司，得依第1項規定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時，應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。㈢總結以上所述，原判決雖然在理由形成上過於簡略，但依上
述法理說明，最終判斷結論尚無錯誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 18 日
書記官 葛 雅 慎