最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第403號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 劉麗慧
許守望鄧政傑被 上訴 人 林鐘義訴訟代理人 劉邦川 律師複 代理 人 賴怡雯 律師上列當事人間娛樂稅事件，上訴人對於中華民國103年2月13日臺北高等行政法院102年度訴字第1427號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣財政部賦稅署及法務部調查局北部地區機動工作組查獲被上訴人自民國91年8月至94年12月間，擅自於新北市○○區○○街○○○○號地下一樓（悅喜飯店地下室）經營電子遊戲機業務，卻未依法辦理娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅，違反娛樂稅法第7條及第9條規定，上訴人乃依同法第14條規定補徵娛樂稅新臺幣（下同）1,612萬909元，並按應納稅額裁處7倍罰鍰計1億1,284萬6,363元（下稱原娛樂稅確定處分），被上訴人對之不服，提起訴願，經訴願決定駁回後，因被上訴人未依法提起行政訴訟而告確定。嗣被上訴人因前述經營電子遊戲機事實，另經財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局，下稱北區國稅局）以未依規定申請營業登記而經營賭博電玩，而補徵營業稅及處以罰鍰，惟經訴願決定以營業稅計算方式有誤，撤銷復查決定，並經北區國稅局重核復查決定註銷此補徵營業稅及罰鍰處分，且函知上訴人。上訴人乃重新核算被上訴人逃漏之營業額及娛樂稅額，變更娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，並以101年12月24日北稅板三字第1015191862號函（下稱系爭更正通知函）請法務部行政執行署新北分署（下稱執行署新北分署）更正執行金額，且副知被上訴人。被上訴人復以102年1月16日申請書主張應註銷原娛樂稅確定處分或重新發單，經上訴人102年1月25日北稅板二字第1024172528號函（下稱原處分）復不再重新發單。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分，並駁回被上訴人其餘之訴，上訴人乃對其不利部分提起本件上訴（至原判決駁回部分，因被上訴人未上訴，已告確定。另「原判決駁回部分」之內涵則詳如下述）。
二、被上訴人起訴主張：（一）本件之營業額，因有不當適用營業稅特種稅額查定辦法第5條之租金費用還原法，而未依同辦法第6條第2項第2款之明文，以電動玩具場實際營業情形分業查定銷售額（即每月銷售額=臺數×每臺每日營業時數×滿臺成數×每月營業日數×鐘點單價）情事，其補徵營業稅及罰鍰處分業經北區國稅局註銷，則原娛樂稅確定處分認定營業額之基礎已不復存在，原娛樂稅確定處分自應同予註銷。（二）上訴人更正娛樂稅暨罰鍰金額，通知執行署新北分署、副知被上訴人，但未列明計算依據，經被上訴人申請後，上訴人方稱係依「原查獲機關初始移送之查獲帳證資料」計算。然所稱帳證資料前未經原娛樂稅確定處分援用，自屬「發現新證據」，是被上訴人申請程序重開具備合法事由。又上訴人藉「更正」之名，以不明之帳證資料更正娛樂稅額，卻以系爭更正通知函通知更正執行金額，即僅變更執行金額，卻拒絕重新發單，規避上級機關監督及司法審查，於法顯有違誤。（三）另原娛樂稅確定處分所指營業地址係供倉庫使用並非娛樂場所，另原查獲違章事實機關初始移送之帳證資料，與原確定處分所指未經登記營業場所，並非一致，且代表之業主、營業期間均屬不明，無法證明與原娛樂稅確定處分相關等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人應註銷原娛樂稅確定處分。
三、上訴人則以：（一）依財政部80年11月14日台財稅第000000000號函：「移送強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題」，是上訴人對執行中欠稅案件辦理稅額更正，核屬上訴人對本案補徵娛樂稅額及罰鍰，分別為一部分撤銷之處分，但對未撤銷部分則不生影響，即關於該部分之原娛樂稅確定處分之規制效力始終存在。又原娛樂稅確定處分被一部撤銷時，有關執行程序之處理，依行政執行法第8條第2項規定，不採撤銷全部執行程序，而採終止原處分被撤銷部分之執行程序。故上訴人自得以一部撤銷後之法律狀態為基礎，重新計算並更正應納稅額，請執行機關繼續執行。被上訴人申請註銷原娛樂稅確定處分或另案辦理補徵，上訴人以原處分說明上情，回復不再重新發單，於法即無不合。（二）本件自始可確認有經營賭博電玩之事實，卻因「營業稅核算方式」之爭議致北區國稅局作註銷營業稅之決定。惟娛樂稅之核算並無營業稅核算方式之限制規定，且被上訴人被查獲有本件之未辦理娛樂業登記即擅自經營賭博電玩，乃不爭之事實，上訴人依原查獲違章事實機關初始移送之查獲帳證資料辦理更正娛樂稅及罰鍰，其原據以作成處分之構成要件事實，並未有所變更，亦無發現新證據情事，核與行政程序法第128條第1項第2款發生「新事實」或發現「新證據」之要件不合。又負責系爭遊藝場會計業務之李水枔自承本案扣押物編號E01「營業月報表」帳冊內容記載王爺電子遊藝場、虎爺電子遊藝場及系爭遊藝場等3家營業收支情形，是上訴人就調查資料據以作成補徵娛樂稅及裁處罰鍰之構成要件事實，足堪認定等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，並駁回被上訴人其餘之訴，係以：（一）本件緣於95年間辦刑事賭博案件，搜索被上訴人設立之「虎爺電子遊藝場」、「王爺電子遊藝場」等營業場所，將扣案資料移送財政部稽核組進行稽查，循序通報上訴人，嗣98年間北區國稅局依租金反推營業額，核定營業稅，上訴人則對被上訴人補徵娛樂稅及處以罰鍰，經被上訴人分別對營業稅、娛樂稅提起行政救濟，娛樂稅部分經訴願決定駁回，被上訴人未提行政訴訟而告確定，而被上訴人主張其所以未提起行政訴訟，係因娛樂稅訴願決定理由稱：「……七、又有關營業額之認定，娛樂稅與營業稅之計算基礎應求一致……惟基於同一事實之營業稅復查一案，嗣行政救濟確定後如有異動，原處分機關自應本諸職權更正……」等語，核與常情相符。且上述營業稅遭北區國稅局註銷確定後，被上訴人隨即申請註銷原娛樂稅確定處分，顯係本於「營業稅已被註銷」之行政救濟結果（新事實或再審事由），對應一併變動之原娛樂稅確定處分申請程序重開，是本件應依行政程序法第128條等規定，審究上訴人以原處分復被上訴人申請行政程序重開是否合法妥當，惟上訴人未就重開程序之申請為准駁處分，訴願機關逕就未經處分之事項為「重開行政程序事由不存在」之決定，使被上訴人喪失審級利益，原處分及訴願決定已有未洽。（二）況被上訴人於該特定場所（悅喜飯店地下室）經營電子遊戲機之檯數及營業額，本即原娛樂稅確定處分所涵攝事實之重要部分，嗣因新事實（營業稅遭註銷）確認「扣案帳冊、訪談紀錄無從認定被上訴人在悅喜飯店地下室所經營之電子遊戲機檯數及營業額」，則原娛樂稅確定處分據以作成之構成要件事實（營業額），已有變更，難謂未發生新事實，訴願決定逕認為未發生新事實，尚有未合。（三）縱認被上訴人無申請行政程序重開之真意，但上訴人所為系爭更正通知函，被上訴人仍可主張受有不利益而聲明不服。原處分既變更原娛樂稅確定處分之計算基準（91年8月至94年12月間之營業額），上訴人即應敘明其更正營業額之基礎為何，不得不憑證據而恣意變更。且觀諸北區國稅局97年12月11日北區國稅北縣三字第0970029396號函稱：「……未能有具體明確之營業期間及營業額」等語，則原處分究係如何「依移送之查獲帳證資料」認定本件之營業起迄日？如何認定系爭場所之電子遊戲機檯數及營業額？又原處分是否仍依「費用還原法」計算更正後之營業額？訴外人楊錦秀於財政部賦稅署96年7月27日談話紀錄中，並未指該等處所即電動玩具場本身，嗣楊錦秀更已於101年6月8日聲明承租地點係供倉庫使用，並未經營電玩，此對被上訴人有利之新證據，原處分於更正營業額時為何不採？亦未敘明理由，均有違行政程序法第9條、第36條、第43條規定，故訴願決定及原處分均有未洽，應予撤銷。惟原娛樂稅確定處分應否予以註銷，仍應視有無重開行政程序之事由存在而定，且在上訴人敘明更正之營業額、營業期間係如何認定前，原審法院亦無從認定應補徵之娛樂稅及罰鍰為何，故被上訴人訴請判決「上訴人應註銷原娛樂稅確定處分」部分，尚無從判斷，應予駁回等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）首查：
１、按「行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：……
三、原告之訴有理由，且案件事證明確者，應判命行政機關作成原告所申請內容之行政處分。四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」行政訴訟法第200條第3款、第4款分別定有明文。另「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」復為行政程序法第128條所明定。
２、經查：本件上訴人因認被上訴人自91年8月至94年12月間，於新北市○○區○○街○○○○號地下一樓（悅喜飯店地下室）經營電子遊戲機業務，卻未依法辦理娛樂業登記及代徵報繳娛樂稅，違反娛樂稅法第7條及第9條規定，乃依同法第14條規定以原娛樂稅確定處分補徵娛樂稅1,612萬909元，並按應納稅額裁處7倍罰鍰計1億1,284萬6,363元。嗣於原娛樂稅確定處分確定後，因被上訴人此未辦營業登記而營業，遭補徵營業稅及處以罰鍰處分經註銷確定，上訴人乃重新核算被上訴人逃漏之營業額及娛樂稅額，變更應補徵娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，並以系爭更正通知函請執行署新北分署更正執行金額及副知被上訴人。被上訴人嗣以102年1月16日申請書主張應註銷原娛樂稅確定處分或重新發單，經原處分函復不再重新發單，被上訴人乃循序提起本件行政訴訟，於原審聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，上訴人應註銷原娛樂稅確定處分。暨被上訴人102年1月16日申請書係依行政程序法第128條規定對經變動之原娛樂稅確定處分申請程序重開等情，為原判決依法所確定之事實。可知，被上訴人係因上訴人否准其依行政程序法第128條規定所為申請，乃循序提起本件行政訴訟，是其於原審起訴之正確訴訟種類即應為行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，而觀被上訴人於原審訴之聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，上訴人應註銷原娛樂稅確定處分。」足知，被上訴人於原審確係提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟。則依行政訴訟法第200條規定，原審如認被上訴人之訴「非全部無理由」，即應為上述同條第3款或第4款規定之判決。而觀原判決為：「訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人其餘之訴駁回」之諭知，係以：「原處分未就原告（按，即被上訴人）重開行政程序之申請為准駁，……非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，均應予以撤銷，此部分原告之訴為有理由。但原確定處分（補徵娛樂稅及罰鍰）是否應予註銷，仍應視有無重開行政程序之事由存在而定，且在被告（按，即上訴人）敘明所更正之營業額、營業期間係如何認定之前，本院（按，即原審法院）亦無從認定應補徵之娛樂稅及罰鍰為何，故原告（按，即被上訴人）訴請判決『被告應註銷原確定處分』部分，尚無從判斷，應予駁回。」等語為論據，亦足知，原判決係認原處分否准被上訴人之重開行政程序申請，雖於法有違，然因事證尚有未明，故原審尚無從逕為如被上訴人第2項聲明即「上訴人應註銷原確定處分」之諭知，乃為被上訴人之訴「一部有理由、一部無理由」之判決。是原判決此被上訴人之訴「一部有理由、一部無理由」之判決，即屬上述行政訴訟法第200條第4款所規範「原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」之範疇甚明，是原判決所為被上訴人之訴「有理由」部分，即屬應依行政訴訟法第200條第4款為諭知之範圍，而此範疇亦為對上訴人不利而上訴人對之上訴者，亦即本上訴事件本院所得審究範圍。至原判決主文漏未為行政訴訟法第200條第4款所規範「判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定。」部分，核屬顯然錯誤之更正問題。另原判決駁回之「原告（按，即被上訴人）其餘之訴」部分（即因被上訴人未上訴而告確定部分），則係指被上訴人聲明求為行政訴訟法第200條第3款之判決，原判決卻僅為同條第4款主文間之被上訴人聲明未受完全滿足部分。均先此敘明。
（二）又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法第125條第1項及第254條第1項分別定有明文。可知，行政訴訟之第一審屬事實審，而行政訴訟通常事件之第一審為高等行政法院，故關於通常行政訴訟事件之事實認定及證據調查事項，應由高等行政法院依職權為之。縱原處分機關之事實認定及證據調查有不足或違法情事，除個案具有由原處分機關再為調查係更有利於事實之釐清、或較有利於人民或另涉及原處分機關之裁量權等例外情事外，原則上自仍應由事實審之高等行政法院為該個案之事實認定及證據調查，並憑以適用法令。經查：本件被上訴人係因原補徵娛樂稅1,612萬909元及處以1億1,284萬6,363元罰鍰之原娛樂稅確定處分，經上訴人以系爭更正通知函變更應補徵娛樂稅額為779萬6,046元、罰鍰金額為5,457萬2,322元，乃以102年1月16日申請書主張應註銷原娛樂稅確定處分或重新發單，惟遭原處分函復不再重新發單一節，已詳如上述。其中系爭更正通知函之變更原確定處分金額既係上訴人依職權所為，且係將已確定之「補徵娛樂稅1,612萬909元及處以1億1,284萬6,363元罰鍰」處分變更為「補徵娛樂稅779萬6,046元及處以罰鍰5,457萬2,322元」，是系爭更正通知函，性質上核屬依行政程序法第117條第1項前段：
「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」之規定，所為原娛樂稅確定處分之一部撤銷。而此定性，尚不因上訴人係以「更正」之用語為之而有異。則原娛樂稅確定處分經一部撤銷後剩餘之未經撤銷部分，自仍對被上訴人具規制效力。又此未經撤銷而具規制效力者既為原娛樂稅確定處分之一部分，是其自不生再另為發單送達之問題，而被上訴人於系爭更正通知函後以102年1月16日申請書所為重開行政程序之申請，自係針對原娛樂稅確定處分中未遭上訴人自為撤銷部分，至已經上訴人自為撤銷部分因已不具規制效力，自不生是否重開行政程序之問題。另就被上訴人102年1月16日申請書，因其無關於依行政程序法第128條請求重開行政程序等相關文字之記載，是原處分之內容，雖無被上訴人之申請如何不合於行政程序法第128條規定之敘述，然其既已就被上訴人所為「應註銷原娛樂稅確定處分或重新發單」之爭執，說明不予准許之理由；而申請書所指「註銷原娛樂稅確定處分」之爭議，依上述被上訴人於原審「訴之聲明」復係同為「上訴人應註銷原娛樂稅確定處分」之情，足知此乃被上訴人主張依行政程序法第128條請求重開行政程序之終局目的。準此，原處分具有「否准」註銷原娛樂稅確定處分未經撤銷部分之意旨甚明，並上訴意旨亦同此表明。是於原處分已表明「否准註銷原娛樂稅確定處分未經上訴人自為撤銷部分」之意旨，並被上訴人之申請是否合於行政程序法第128條所規定重開行政程序之要件，又未涉上訴人之裁量權，且訴願決定復已就被上訴人之申請是否合於行政程序法第128條所規定要件予以審認之情況下，本件爭議所在之「被上訴人之申請是否合於行政程序法第128條所規定行政程序重開要件」，暨「原娛樂稅確定處分未經上訴人自為撤銷部分是否違法而應撤銷」等節，本即屬原審基於其事實審地位，應依職權調查證據、認定事實及適用法律予以判斷之事項，原審未依職權為之，復未說明何以本其職權無從予以調查認定，而應由上訴人調查認定之具體理由，即執無涉之審級利益，並以原處分未就被上訴人重開行政程序之申請為准駁，亦未敘明更正後之營業額、營業期間係如何認定，亦未說明對被上訴人有利證據不採之理由等，逕認原處分係屬違法，進而將訴願決定及原處分予以撤銷，即有判決不適用法規及理由不備之違法。
（三）綜上所述，原判決除確定部分外既有如上所述之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決除確定部分外違背法令，求予廢棄，即有理由。惟因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決除確定部分外廢棄，發回原審更為適法之裁判。又因對被上訴人仍具規制效力者為「原娛樂稅確定處分未經上訴人自為撤銷部分」，是原審更為審理時，自應併對被上訴人之「訴之聲明」為適當完足之闡明，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
書記官 張 雅 琴