最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第413號上 訴 人 城健倫訴訟代理人 蕭萬龍 律師
李家鳳 律師高明哲 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年3月27日臺北高等行政法院101年度訴字第797號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人父親城振銘於民國97年4月14日死亡，繼承人即上訴人在核准延期申報期限之98年1月13日辦理遺產稅申報。經被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）415,269,633元，遺產淨額362,171,126元，應納遺產稅額164,936,063元。上訴人就被上訴人否准認列臺南市○區○○段○○○○號土地（下稱355號土地，被繼承人城振銘就該土地的應有部分為2分之1）之農業用地扣除額48,223,500元，及城振銘死亡前未償債務扣除額418,000,000元等項不服申請復查，復查結果未獲變更，仍不服提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第797號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)農業用地扣除額48,223,500元部分：被上訴人認為上訴人未檢具農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明），以355號土地上有違建否准自遺產總額扣除。然該土地極少部分尚有爭議，被上訴人未待農用主管機關查證，未考量占用面積比例即全額否准，有違比例原則。又依355號土地69年、96年、97年及98年之航照圖，可證明該土地自始作農業使用。另上訴人申請農地農用證明，經臺南市南區區公所會勘小組現場勘查結果為養殖漁塭、基地內鐵皮屋一座，該鐵皮屋係漁業養殖之必要設施，上訴人並已於101年11月23日取得355地號之農用證明書。
(二)未償債務扣除額418,000,000元部分：被繼承人城振銘、莊婉均（城振銘之配偶）、吳成麟三人，約定由莊婉均代表與中央投資股份有限公司（下稱中投公司）簽訂股權買賣協議書，95年7月27日依約第二次付款日，城振銘恐無法依約付款，請莊婉均於95年7月20日以中央電影事業股份有限公司（下稱中影公司）定存單向交通銀行衡陽分行質借600,000,000元提前支付第二期價款，莊婉均因此遭中影公司解任副董事長、副總經理職務，且被訴刑事業務侵占罪。而吳成麟給付450,000,000元後，因無法取得95年4月25日合作協議書約定之中影文化城土地3分之1優先購買權，即依協議書第7條規定向城振銘求償450,000,000元。97年4月14日城振銘突因惡疾往生。莊婉均、上訴人代城振銘先後匯款計32,000,000元予吳成麟；另臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）99年度重訴字第54號判決認定上訴人城健倫應賠償吳成麟50,000,000元、100年度重訴字笫24號判決上訴人應給付吳成麟368,000,000元等，因債權債務與股權買賣係二事，418,000,000元未償債務之發生是依合作協議書，是上訴人既已證明被繼承人城振銘死亡前存在未償債務，即應於遺產總額內扣除等語，求為訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)農業用地扣除額部分：農地農用證明書是申請355號土地免徵遺產稅之要件，該證明書核發與否，係農業主管機關職權，被上訴人無裁量餘地，上訴人未能取具農地農用證明，自難謂符合免徵遺產稅之規定，上訴人以355號土地僅極少部分尚有爭議，被上訴人全額否准扣除顯屬率斷，係其個人見解。再者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，355號土地自上訴人97年4月14日承受之日起5年內，須繼續經營農業生產，才符合獎勵免稅宗旨，上訴人於97年10月1日向臺南市南區區公所申請核發農地農用證明，經該公所97年9月30日及98年1月6日現場勘查，均未能核發，是以101年11月23日核發之農地農用證明書，不能證明97年4月14日城振銘死亡時及5年內繼續有供農業使用之事實。
(二)未償債務扣除額部分：依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及司法院釋字第537號解釋意旨，死亡前未償債務以具有確實之證明，始得列為扣除額，且就生前未償債務之有無，係以被繼承人死亡時為準，應由上訴人提出確實證明。本件依95年4月25日合作協議書前言、第3條、第7條觀之，協議目的在合作購買中影公司股權或資產，該債務非專屬一身之債務。而第7條約定之違約金產生事由是只有中投公司未收足價款，始有追究何人違約之餘地，並無「任一方依約應支付價款予中投公司，若由他人代為履行，亦屬違約」之義，依中投公司100年7月14日央投一字第1000055號函，已說明該公司出售中影公司股權之價款計3,143,688,210元，中投公司並無未收足價款，自無發生應追究何人違約；且經查證中投公司出售中影公司股權，價金如期支付且已完成買賣，中投公司並依約移轉中影公司股權至契約指定投資公司名下，並無因城振銘未按約定如期支付價金致違約情事；縱城振銘應給付價款之義務係由莊婉均代為履行，亦係其二人間是否成立債權債務關係，難認城振銘因此單獨對吳成麟構成違約。另觀上訴人提出之民事判決，上訴人未為任何抗辯致受敗訴判決，該民事判決所認定之事實是否符合實際已非無疑；且該訴訟係99年後始起訴，距合作協議簽訂95年4月25日近4年期間，吳成麟無任何求償追討及訴訟等具體行為，直至城振銘97年4月14日死亡，98年4月2日被上訴人開始派查城振銘遺產稅案，始以城振銘違約及繼承法律關係提起民事訴訟，係事後補證行為，尚難採據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：
(一)未償債務扣除額部分：
1、參遺產及贈與稅法第17條第1項第9款、行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定，遺產稅納稅義務人主張被繼承人死亡前有未償債務得予扣除之有利事項，即應由遺產稅納稅義務人負協力義務。衡之城振銘、莊婉均與吳成麟之合作協議，外觀上雖是出資金額不同的三方，然契約相關權利義務實質約定，卻僅係二方，即以城振銘、莊婉均為一方，吳成麟為另一方；又購買價金高達30多億元，以城振銘、莊婉均、吳成麟4：1：3的出資比例，卻未見城振銘與莊婉均間權利義務關係實質約定，已悖常情；莊婉均與吳成麟間縱就購買中影公司股權事宜有所約定，然城振銘與莊婉均為夫妻關係，城振銘是否一同簽訂合作協議書，令人懷疑；又合作協議第7條之文義，已明確表達當一方未依約支付價款，致已履約方無法取得足夠股權數掌握中影公司及進行資產處分時，未依約支付價款之一方應賠償已履約方，已支付價款同額違約金之意思。本件羅玉珍、莊婉均與中投公司間就中影公司股權買賣之價金支付與股票過戶，買賣雙方均已依約履行完畢，無未支付第二期價款情事，難認城振銘對吳成麟有合作協議書第7條應給付同額違約金450,000,000元之賠償義務；至上訴人主張城振銘應支付第二期價款，係配偶莊婉均支付等節，縱為真，也是城振銘與莊婉均間該款項權利義務問題，對中投公司而言，買賣股權之第二期價款始終是已然支付。
2、經調閱桃園地院99年度重訴字第54號、100年度重訴字第24號民事事件全卷可知，民事法院就被繼承人城振銘對吳成麟是否負有418,000,000元債務之真實性，並無進行實質調查，且民事判決所認定之事實及判決結果，無當然拘束行政爭訟之效力，則該等民事確定判決，自難執為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款未清償債務之確實證明。綜上，被上訴人否准認列未償債務扣除額418,000,000元，為有理由。
(二)農業用地扣除額部分：
1、依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅核課處分原則上應以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律基準時點。依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、第4條第5項、農業發展條例第38條第1項及第39條規定，遺產中之農業用地免徵遺產稅，須以繼承開始時該農業用地依法作農業使用，且繼承人自承受之日期5年內仍繼續作農業使用為前提；而檢具農地農用證明書，乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘未能檢具，自未能據以免徵。
2、上訴人主張其已於101年11月26日提出農地農用證明書，基地內鐵皮屋係漁業養殖之必要設施，及被上訴人以355號土地內之少部分尚有爭議即全額否准，有違比例原則云云。惟依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱認定及核發辦法）第5條、第7條、第11條第1項及第12條等規定可知，核發日期101年11月23日農地農用證明書所證明者，乃355號土地於101年11月當時現況，證明有效期間係自核發日往後起算6個月，尚無回溯證明97年4月14日當時355號土地為農業使用狀態之效力。況就355號土地，上訴人曾於97年9月、98年1月、100年4月、101年6月先後申請核發農地農用證明，歷經受理機關97年10月15日、98年1月6日、100年4月20日、101年7月11日實地會勘審查，均認不符合農業使用認定基準而否准核發證明，上訴人提出之69年、96年、97年及98年航照圖，無法證明355號土地符合農業使用認定基準，則其主張355號土地價值全數，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定自遺產總額中扣除，洵無可採。
又依土地法第40條可知，土地以宗為最小基本計算單位，遺產土地之核算、農地之核准免稅亦以宗地為單位，則遺產及贈與稅法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除，無以面積比例計算可言。在101年7月以前，系爭355號土地因不符農業使用認定基準而未獲核發農地農用證明如前述，該土地難謂符合免徵遺產稅。被上訴人否准認列355號土地農業用地扣除額48,223,500元及未償債務扣除額418,000,000元，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)程序事項，原審法院於102年6月6日行第1次言詞辯論時，係由黃本仁法官擔任審判長，曹瑞卿及蘇嫊娟分別擔任陪席法官及受命法官，嗣於103年3月6日行第2次言詞辯論時，則由胡方新法官擔任審判長，鍾啟煌及蘇嫊娟則分別擔任陪席法官及受命法官，參與言詞辯論法官已有變更，而該辯論期日雖由審判長法官胡方新諭知更新審理程序，但並未依行政訴訟法第132條規定準用民事訴訟法第211條規定，踐行由當事人陳述以前辯論之要領或由審判長令書記官朗讀以前筆錄代之，使前次審判程序之內容重現於新審判期日，即命為辯論終結，並逕行判決，其所踐行之訴訟程序有重大瑕疵而違背法令。
(二)未償債務扣除額部分：上訴人提出之桃園地院99年度重訴字第54號民事判決、100年度重訴字第24號民事判決及臺灣高等法院99年度上字第682號民事判決，依民事訴訟法第384條認諾、第400條、行政訴訟法第125條第1、3項、第133條之規定，對民事判決有疑即應依職權調查證據，且上訴人已盡協力義務規定，既已認定城振銘死亡前積欠吳成麟，本得作為認定遺產扣除額之重要事實，除有反證外，不應否認其證據力，被上訴人若為與民事法院判決相反認定，須證明之，原判決理由認民事確定判決非屬未清償債務之確實證明，顯有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款不當、理由不備及有應調查證據而未調查之違誤。又城振銘與莊婉均雖有夫妻關係，仍係單獨個體，基於契約自由原則，無違反強制規定及公序良俗，本應承認契約效力，原判決認系爭協議書以城振銘與莊婉均為一方，吳成麟為一方，破壞契約自由。另中投公司雖稱中影公司股權買賣價金支付與股票過戶，買賣雙方均已依約履行完畢乙節，自不能逕自推論系爭協議書之一方城振銘並無違約情事；系爭協議書係因城振銘未履行支付第二期價款義務，致吳成麟喪失應取得之利益，實非因股權買賣之履行完畢即發生城振銘因之免責效果，原判決就此顯有誤解；況買賣雙方均已依約履行完畢乙節，並非係買方莊婉均取得中投公司全部股份，中投公司持有中影公司股份絕大部分已移轉予另一買方羅玉珍配偶郭台強，現中影公司更為郭台強把持，原判決未深究莊婉均是否全然取得中影公司股份足資掌握中影公司資產及管理權限，逕以股權買賣契約已履行完畢云云，認定城振銘無違反系爭協議書，顯有理由矛盾及不備之違誤。
(三)農業用地扣除額部分：
1、行為時之農業發展條例第39條及核發證明辦法規定，申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農地農用證明，然稽徵機關不受核發農業使用證明書主管機關之確認處分之拘束，可本於稅法規定自行決定該農業使用證明書之實質證據力，自應許人民提出補強證據以補充舉證之。依101年11月23日申請農地農用證明資料，可見97年10月15日、98年1月6日、100年4月20日、101年7月11日受理機關實地會勘並製作審查表，其上「實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等」欄位均勾選「符合」，顯見355號土地確有農業使用，雖受理機關因355號土地上蓋有鐵皮屋及水泥混凝土地面未能即時發給農用證明，上訴人亦提出69年、96年、97年、98年之航空測量圖證明該土地自始均作為農業使用，後上訴人確已取得355號土地農地農用證明，足見該土地於上訴人繼承時確為農業使用。原判決認上訴人主張農業用地扣除額部分，顯有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之不當。
2、遺產及贈與稅法第17條第6款與農業發展條例39條僅規定人民申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農地農用證明，未規定取得該農用證明之時間，亦未規定不得事後補提，更未規定稅捐稽徵機關認定農地是否供農用「專以」農地農用證明為憑。355號土地地目為「養」，本即為養殖用地，有土地登記第二類謄本為憑。又355號土地因養殖所需建有自69年間即存在之寮舍，寮舍原無需向主管機關申請農業設施容許使用同意書，為辦理農地農用證明，尚需另向臺南市政府辦理農地上養殖設施「農業用地作農業設施容許使用同意書」，此顯不可歸責於上訴人，上訴人嗣於101年原審審理中即依法申請取得「養殖設施之農業用地作農業設施容許使用同意書」及「農地農用證明」，依行政程序法第128條第1項自得補提出。
3、被上訴人於原審102年1月11日補充答辯狀自認「上訴人補提示農地農用證明，及被繼承人死亡前後系爭地號之航照圖，足資證明其存續作農業使用之事實，核符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所定免徵遺產稅之要件」；被上訴人另於102年4月2日原審準備程序時自認「就農地扣除額48,223,500元不爭執，依照遺產及贈與稅法第17條第1項第6款應自遺產總額中扣除。本件遺產申報時上訴人沒有提出農用證明，但在訴訟中提出，我們有核對空照圖。」，足證355號土地是否自遺產總額中扣除，被上訴人依上訴人事後補提之證明文件及系爭土地歷年航照圖而認定符合農用，故上訴人事後補提農地農用證明補正自非法所不許；又被上訴人更召開審議會後同意認列扣除355號土地之扣除額，並核退上訴人前為繳納遺產稅所提供之擔保品金額28,298,775元。是原判決一方面認為農業使用需提出農地農用證明，一方面復對上訴人後續提出之農地農用證明及有利之證據，認不足證明355號土地於被繼承人死亡時係作農業使用，又未依據被上訴人原審答辨之上開認諾為被上訴人敗訴判決，顯有判決違背法令及理由不備與矛盾之違誤。
4、355號土地係城偉峻及城振銘共有，應有部分各2分之1，土地如有一部違規使用，是否因分管約定而由其他共有人使用、其他共有人分管使用之違規面積如小於或等於上訴人應有持分面積，上訴人未違規部分是否得准以核發農地農用證明，憑以申請賦稅減免等，原判決未就待證事實依職權盡調查義務，顯有不適用行政訴訟法第125條之不當。
5、農業發展條例第38條第1項規定繼承人承受農業使用土地及地上農作物之價值，自承受之年起，免徵田賦10年，如自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用或恢復作農業使用等情事，則應追繳應納稅賦，此乃事後未將土地繼續作農業使用或未恢復作農業使用而有追繳之問題，與承受遺產中之農業用地是否應免徵遺產稅無涉。原判決以遺產中之農業用地免徵遺產稅，須以繼承開始時該農業用地依法作農業使用，且繼承人自承受之日期5年內仍繼續作農業使用為前提云云，作為不利於上訴人之認定，有適用法規不當之違誤等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分均撤銷。
六、本院查：
(一)按「民事訴訟法...第211條....之規定，於本節準用之。」行政訴訟法第132條定有明文。又「參與言詞辯論之法官有變更者，當事人應陳述以前辯論之要領。但審判長得令書記官朗讀以前筆錄代之。」亦為民事訴訟法第211條所明定。
此乃採直接審理主義之當然結果。惟所謂當事人陳述以前辯論之要領，非謂法官變更前所行之言詞辯論歸於無效，而係前此已行之言詞辯論，必須經當事人陳述其要領後，法院始得據為判決之基礎，其目的在於確認更新辯論之範圍，以關於事實上及法律上之辯論為限。查依原審卷內之筆錄及書狀所載，原審法院曾於102年6月6日行第1次言詞辯論，該第1次言詞辯論程序係由黃本仁法官擔任審判長，曹瑞卿及蘇嫊娟分別擔任陪席法官及受命法官（見原審卷二第378頁），且由審判長諭知「一、請原告提出系爭土地在之前申請農用證明，被否准的理由及相關資料。二、本件候核辦。」（見原審卷二第379頁）意即本第1次言詞辯論並未終結，應續行準備程序。受命法官蘇嫊娟於102年10月30日簽具再開準備程序審理單（見原審卷二第416頁），通知兩造於同年12月17日再開準備程序，嗣同年12月17日準備程序終結後，受命法官諭知「本件準備程序終結」（見原審卷二第423頁），旋於103年3月6日進行由胡方新法官擔任審判長，鍾啟煌及蘇嫊娟則分別擔任陪席法官及受命法官之第2次言詞辯論程序，而審判長於期日之初，即諭知「本件更新審理」，隨即由上訴人之原審訴訟代理人為訴之聲明、被上訴人之原審訴訟代理人為答辯聲明後，審判長即諭知「就本件訴訟關係事實上及法律上陳述」，兩造原審訴訟代理人即進行相關陳述（見原審卷二第439頁至440頁），兩造原審訴訟代理人亦未提出異議，足見原審第2次言詞辯論程序，論其實質，應已履行「當事人陳述以前辯論要領」之程序。上訴人上訴意旨指摘原審第2次言詞辯論程序，未依行政訴訟法第132條規定準用民事訴訟法第211條規定，踐行由當事人陳述以前辯論之要領或由審判長令書記官朗讀以前筆錄代之，使前次審判程序之內容重現於新審判期日，即命為辯論終結，並逕行判決，程序有重大瑕疵而違背法令云云，殊有誤解，合先敘明。
(二)茲依兩造兩項爭點，分別論斷如下：⒈關於被上訴人否准認列未償債務扣除額部分⑴按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應
自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」立法意旨在於實現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。而有無未償債務，係以被繼承人死亡時之狀態為基準，且得自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅之被繼人死亡前未償之債務，係以具有確實之證明為要件。又「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，因其係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負協力義務。次按行政爭訟事件並不受民事判決認定事實之拘束，民事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束行政法院。行政法院應本於調查所得，自為認定及裁判（參本院59年判字第410號及44年判字第48號判例意旨）。
⑵次按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦
異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。查依95年4月27日中投公司出售其得處分的稱中影公司之股權買賣契約書（見原審卷一第189頁至第202頁），中投公司是將48,364,434股的中影公司股權，以每股65元，總價3,143,688,210元，出售予羅玉珍與莊婉均（即本件被繼承人之配偶），股權價金的支付與股票的過戶，均已依約履行，此有卷附中投公司102年4月23日102央投法字第10200079號函所檢附之股款給付歷程表及股票過戶予買方之登記人歷程表（見原審卷一第210頁）可憑。又依上訴人提出之簽約日期為95年4月25日由城振銘、莊婉均與吳成麟為協議當事人之合作協議書（見原審卷一第237頁至第240頁）係約定以每股不超過69元之價格，合作購買中影公司股權48,364,434股，並推由莊婉均出面與中投公司簽訂前揭股權買賣契約。由上該協議書內容，可知除各自出資的金額不同外，約定：中影公司的資產及管理權限由城振銘、莊婉均取得，吳成麟則取得中影公司文化城土地及地上建物3分之1的優先購買權，相關資力證明及權利文件由吳成麟保管，足見上開合作協議，外觀上是出資金額不同的甲、乙、丙三方，惟就契約相關權利義務的實質約定，卻僅係二方（即以城振銘、莊婉均為一方，吳成麟為另一方）。另比較95年4月27日羅玉珍及莊婉均向中投公司購買中影公司股權的買賣契約，與95年4月25日城振銘、莊婉均及吳成麟合作購買中影公司股權的合作協議，二者標的同為價金高達30多億元之中影公司股權48,364,434股，前者詳細就標的、金額、交易方法、簽約及履約保證、交易之查核、交割及付款時程、資產現金價值利潤分享、誠信原則、連帶保證人及保管人等為約定，並由相關立契約書人在契約上親自簽名；後者則僅作粗略的約定，立協議書人欄均係蓋用印文，並未慎重的簽名。原審基於經驗法則及論理法則，認為前揭95年4月25日合作協議，其購買價金高達30多億元，城振銘、莊婉均及吳成麟的出資比例為4：1：3，卻未就城振銘與莊婉均間之權利義務關係為實質約定，顯然已悖常情，原審因而質疑在城振銘97年4月14日死亡之前，莊婉均與吳成麟間，縱使就購買中影公司股權事宜有所約定，但城振銘是否係以約定的當事人之一，而與莊婉均、吳成麟，一同簽訂所謂95年4月25日之合作協議書之真實性一事，並無不合。上訴意旨主張不能以莊婉均、羅玉珍與中投公司就中影公司股權買賣價金支付與股票過戶，均已依約履行完畢之情事，逕自推論系爭協議書之一方城振銘並無違約情事；系爭協議書係因城振銘未履行支付第二期價款義務，致吳成麟喪失應取得之利益，實非因股權買賣之履行完畢即發生城振銘因之免責效果，原判決就此顯有誤解云云，顯不足採；另上訴意旨主張原判決未深究莊婉均是否全然取得中影公司股份足資掌握中影公司資產及管理權限，逕以股權買賣契約已履行完畢云云，認定城振銘無違反系爭協議書，顯有理由矛盾及不備之違誤云云，然莊婉均是否完全取得中影公司股份足資掌握中影公司資產及管理權限核與城振銘、吳成麟之間之債權債務關係無涉，要屬另一法律關係，更無執為城振銘對吳成麟尚負有給付450,000,000元賠償債務之依據，上訴人上揭主張仍不足採。
⑶次查95年4月25日合作協議係約定莊婉均支付簽約金、吳成
麟支付第一期價款、城振銘支付第二期價款，立協議書人應依協議支付買方應負擔之款項。合作協議第7條約定：「任一方未依約支付價款予中投公司，將使履約方雖支付價款仍無法取得足夠之股權數掌握中影公司及進行資產處分，已簽訂之股權買賣協議書又無法輕易解除，對於履約方之損害金額更難以估計，是約明任一方遲延支付應分擔之價款除喪失本協議所得主張之權利外（包括對於中影公司之一切權利），並應賠償已履約方依履約方已支付同額之違約金。」已明確表達當一方未依約支付價款，致已履約方無法取得足夠股權數掌握中影公司及進行資產處分時，因已履約方損害金額難以估計，未依約支付價款之一方除喪失依協議所得主張之權利外，應賠償已履約方，已支付價款同額之違約金的意思。易言之，若因未支付價款，致已履約方無法取得足夠中影公司股權數，未依約支付價款之一方應賠付已履約方已支付價款同額違約金。查本件羅玉珍、莊婉均與中投公司間，就中影公司股權買賣之價金支付與股票過戶，買賣雙方均已依約履行完畢乙節，已如前述，並無未支付第二期價款之情事，原審因認城振銘並無對吳成麟負有依合作協議書第7條規定，應給付同額違約金4億5千萬元之賠償義務，核無不合。
又上訴人主張城振銘應支付的第二期價款，縱使係其配偶莊婉均所支付，也是城振銘與莊婉均間就該筆款項之權利義務關係如何界定的問題，對中投公司而言，已獲買賣股權第二期價款之支付，至臻明確。上訴意旨主張城振銘與莊婉均雖有夫妻關係，仍係單獨個體，基於契約自由原則，本應承認契約效力，原判決認系爭協議書以城振銘與莊婉均為一方，吳成麟為一方，破壞契約自由云云，洵不足採。
⑷吳成麟以城振銘遲未支付第二期價款，致其無法取得合作協
議約定之權益，依協議第7條規定，應賠償450,000,000元，扣除已支付之32,000,000元，尚欠418,000,000元，城振銘之權利義務由上訴人繼承，而先於98年12月30日為一部請求，向民事法院起訴請求上訴人給付50,000,000元及其法定遲延利息；再於100年1月14日向民事法院起訴請求上訴人給付368,000,000元及其法定遲延利息，並均獲勝訴判決確定。
但觀桃園地院99年度重訴字第54號、100年度重訴字第24號民事事件全卷，可知本件上訴人對吳成麟在該等事件主張之前揭事實，並不爭執，只是表示當時尚在協調中影公司之股權分配，短時間難見成效，其已支付吳成麟32,000,000元，吳成麟不顧現狀起訴，有違誠信等語，嗣民事法院即以吳成麟主張之事實，業據吳成麟提出合作協議書、戶籍謄本為證，並為上訴人不爭執，而認定堪信為真，進而為吳成麟勝訴之判決（見卷附桃園地院99年度重訴字第54號民事判決、臺灣高等法院99年度上字第682號民事判決、桃園地院100年度重訴字第24號事件民事判決）。足見民事法院就被繼承人城振銘對吳成麟是否負有418,000,000元債務存在事實之真實性，並沒有進行實質調查，揆諸前揭說明，原判決因認該等民事確定判決，尚難執以作為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱未償債務之確實證明，亦無不合。上訴意旨主張原判決認民事確定判決非屬未償債務之確實證明，顯有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款不當、理由不備及有應調查證據而未調查之違誤云云，殊不足採。
⒉關於被上訴人否准認列355地號土地農業用地扣除額部分：⑴按遺產及贈與稅法第4條第5項及第17條第1項第6款前段分別
規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」又農業發展條例第3條、第38條第1項及第39條分別規定：「……農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」足見，遺產中「作農業使用」之「農業用地」，由繼承人承受者免徵遺產稅，應具備以下要件：①須「繼承時」該被繼承人所遺之「農業用地『實際上』作農業使用」；且其繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時起，將該承受且實際上作農業使用之農業用地「繼續」供作農業使用。所稱之「農業用地」，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。而所謂「農業使用」，指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並「實際」供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者而言。②繼承人承受「繼承時『實際』作農業使用」之農業用地，並「繼續」將該土地作農業使用之期間為「自承受之日起5年」，始予免徵遺產稅；倘自承受之日起5年內有未將「承受時『實際』作農業使用」之該農業用地「繼續作農業使用」，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，即應追繳應納之遺產稅賦。易言之，被繼承人所遺之「農業用地」於繼承人「承受時（即被繼承人死亡時）」並未實際上作農業使用，即無前開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（農業發展條例第38條第1項）免徵遺產稅之適用。
③作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。查本件上訴人於98年1月13日辦理遺產稅申報時，雖提出臺南市政府南市都管字第09744142640號都市計畫土地使用分區證明書，表示系爭355號土地係作農業使用之農業用地，應自遺產總額中扣除。惟因未檢具農地農用證明，原判決認定被上訴人於99年間核定本件遺產稅時否准認列該筆土地農業用地扣除額，於法有據，並無不合。至於上訴人事後提出之69年、96年、97年及98年航照圖，並不能取代依法應檢具之農地農用證明，原判決認定不能資為有利上訴人之認定，亦無不合。
⑵次按課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實
及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。而農地農用證明書係法令明定之法定證據，若繼承人於申請免徵遺產稅時，未能檢具農地農用證明，即不符合免徵遺產稅之要件，已如前述。從而，上訴人於98年1月13日辦理遺產稅申報時，所提出之臺南市政府南市都管字第09744142640號都市計畫土地使用分區證明書，並無取代農地農用證明書之法定效力。又認定及核發辦法係依農業發展條例39條第2項授權訂定，行為時該辦法第5條規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」第7條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、現場有阻斷排灌水系統等情事者。二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。四、農業用地依法供採取土石或作為營建土石方收容處理場所使用，未回復作為農業使用者。」第11條第1項規定：「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」第12條規定：「申請案件經審查符合本條例第3條第12款及本辦法第5條或第8條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」第15條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」，查上訴人曾先後於97年9月、98年1月、100年4月、101年6月就系爭355號土地，申請核發農地農用證明，歷經受理機關97年10月15日、98年1月6日、100年4月20日、101年7月11日實地會勘審查，均認不符合農業使用認定基準而否准核發證明，為原審所確定之事實，從而，上訴人於本件訴訟中提出之69年、96年、97年及98年航照圖，亦無法資為355號土地符合農業使用認定基準之證明，要無疑義。至於101年11月23日農地農用證明書只能證明355號土地於101年11月當時之現況，其證明有效期間僅6個月，係指自核發日往後起算之6個月而言，尚無法回溯證明97年4月14日上訴人為繼承當時之土地為農業使用狀態之效力，而無足為上訴人有利之論據。原判決因認上訴人所為355號土地價值，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定自遺產總額中扣除之主張，並無可採，核無不合。
⑶再按土地法第40條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為
單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。」此即為宗地，即一般所稱「筆」，足見土地係以宗為最小基本計算單位，遺產土地之核算亦以宗地為單位，凡核課、徵免均按「宗（筆）」為認定標準；遺產中作農業使用之農業用地經稽徵機關依法核定免徵遺產稅後予以列管，及列管中納稅義務人未繼續作農業使用而追繳原免稅款時，亦皆以「宗地（筆）」為準，自無按不繼續經營農業生產之「宗地（筆）」面積比例計算可言。上訴意旨主張遺產及贈與稅條例第17條第1項第6款與農業發展條例第39條未規定取得農用證明之時間、系爭355號土地經實地會勘並制作審查表均符合農業使用、被上訴人曾核退繳納遺產稅所提供之擔保金、系爭355號土地係城偉峻及城振銘所共有，應有部分各2分之1，上訴人未違規部分得否准以核發農地農用證明，憑以申請賦稅減免，暨於原審所提出而為原判決不採之主張，指摘原判決有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之不當云云，均屬其主觀之法律見解，核不足採。
(三)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 吳 慧 娟法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 25 日
書記官 邱 彰 德