最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第416號上 訴 人 祭祀公業法人台中市邱四德（原祭祀公業邱四德）代 表 人 邱瑞華訴訟代理人 邱俊哲律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年10月9日臺中高等行政法院102年度訴更一字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人以祭祀公業邱四德管理委員會自89年9月1日起將祭祀公業邱四德所有坐落原臺中縣○○鄉（現已改制為臺中市○○區，下同）○○段609-2地號等4筆土地（下稱系爭土地）出租予高捷股份有限公司（下稱高捷公司），並由該公司出資興建廠房及宿舍，約定建物之實際所有人為祭祀公業邱四德，營建成本合計新臺幣（下同）41,349,292元，未依法取得高捷公司開立之統一發票；又於90年至93年間未依規定開立租金收入統一發票銷售額41,349,292元，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額2,067,465元，經被上訴人查獲，乃補徵祭祀公業邱四德管理委員會營業稅額2,067,465元，並經被上訴人就其應自他人取得憑證而未取得部分，按查明認定金額處5％罰鍰計2,067,464元，及就其應給與他人憑證而未給與部分，按查明認定金額處5％之罰鍰計2,067,464元，與所漏稅額2,067,465元處1倍之罰鍰2,067,400元（計至百元止），擇一從重處罰鍰2,067,464元，合計處罰鍰4,134,928元，以94年12月30日94年度財營業更字第50094102455號處分書（下稱系爭處分書）向訴外人邱文聰送達。祭祀公業邱四德管理委員會遭法務部行政執行署臺中行政執行處（已改制為臺中分署，下稱臺中分署）執行系爭罰鍰金額時，始主張未收到系爭處分書，並於98年3月31日向被上訴人申請再次送達系爭處分書，遭被上訴人以98年4 月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函復系爭處分書業於94年12月30日送達祭祀公業邱四德管理委員會在案。祭祀公業邱四德管理委員會不服，提起訴願，經財政部98年7月20日台財訴字第09800269300號訴願決定撤銷被上訴人98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函，並命被上訴人另為處分。被上訴人另於98年9月9日以中區國稅中縣三字第0980008336號函檢送系爭處分書影本予祭祀公業邱四德管理委員會，該管理委員會不服，申請復查，遭決定以系爭處分書已於94年12月30日送達，復查申請之末日為95年2月9日，祭祀公業邱四德管理委員會遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合為由，駁回其復查申請。祭祀公業邱四德管理委員會不服，提起訴願被駁回後，以祭祀公業邱四德名義向原審法院即臺中高等行政法院提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第156號判決訴願決定及復查決定均撤銷，駁回上訴人其餘之訴，兩造各自對其不利部分不服，分別提起上訴，經本院102年度判字第6號判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院102年度訴更一字第5號判決（下稱原判決）駁回上訴人於原審之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠祭祀公業邱四德管理委員會登記營業所在地為「臺中縣○○鄉○○路○段○○○○○號1樓」，該處僅供祭祀公業祭拜及臨時集會處所，平日無人居住，管理人邱瑞華則設籍於「臺中市○○街○○○號」。依據行政程序法第69條第2項、第72條第2項及行政執行法第110條第1項規定，被上訴人就文件之送達自應以上開2處所為限，否則其送達即不合法。又系爭處分書之收受人為「邱文聰」，其住所為「○○路○段233號」，該住所並非祭祀公業邱四德管理委員會之營業所在地，亦非管理人之設籍地，被上訴人未經由郵務送達，逕以其承辦人陳世豪以「改送達地點」方式，送交邱文聰收受，即非合法送達。況邱文聰收受系爭裁罰通知並未轉交予上訴人，且其並非上訴人之派下員，上訴人亦從未授權「邱文聰」有收受任何文件之權限，本件無表見代理之適用。㈡系爭建物登記名義人即上訴人之管理人邱瑞華名義設立之邱興隆工業社已依規定開立發票，據實納稅，上訴人縱有所誤報，亦不應一稅兩罰，反之，本件因誤開發票而遭處分之高捷公司，已於原審法院98年度訴更一字第23號與被上訴人成立和解，除補繳半數本稅外，並無罰鍰。上訴人既因同一案件遭罰，復屬被重開立發票之相對人，依比例原則及不能有差別待遇原則，被上訴人不應裁處上訴人罰鍰。況財政部於96年3月16日台財稅字第09604517940號函釋已改令「補稅免罰」，上訴人早已補繳稅款，裁罰處分自應撤銷，被上訴人應返還上訴人罰鍰4,134,928元及利息。又依據司法院釋字第685號解釋，亦認定罰鍰最高不得超過100萬元，故被上訴人至少亦應退還上訴人3,134,928元及利息。又依行政訴訟法第197條規定及其立法意旨，如原審法院認上訴人之請求有理由，亦得自行判決准許上訴人為回復原狀之請求。㈢依最高法院68年台抗字第82號判例意旨，且祭祀公業之祀產，為派下全體之公同共有，依稅捐稽徵法第12條第1項規定，共有財產，由管理人負納稅義務。則「祭祀公業邱四德管理委員會」，依上訴人組織章程第2條、第17條所示，管理委員會為上訴人組織內之一個單位，只負責對內處理祭祀公業會務，並無獨立章程及獨立財產，不具法人或民事訴訟法第40條第3項當事人能力之資格，自無起訴或被訴之能力，無當事人能力及權利能力，被上訴人以之為罰鍰處分對象，原處分應自始無效，上訴人自得依不當得利之法律關係請求被上訴人返還業已強制執行之款項。又若原審法院認依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，認上訴人為應課稅主體，則被上訴人課稅之主體「管理委員會」既無權利能力及當事人能力，其主要處分對象即上訴人而非管理委員會，被上訴人於102年6月11日準備程序筆錄亦承認該管理委員會與上訴人屬同一主體，又由被上訴人委由法務部行政執行署臺中分署逕自上訴人帳戶強制執行系爭罰鍰款項亦可印證，是本件當事人並無不適格。又依臺灣高等法院88年度上字第15號判決意旨，本件申請復查、訴願及行政訴訟，其請求之基本事實均相同，主體復同一，上訴人代表人自有合法代理權。另上訴人已於101年6月21日變更登記為法人，上訴人之代表人邱瑞華自88年起即擔任上訴人之管理人迄今，此有祭祀公業法人登記證書可證云云。求為「⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人應返還上訴人3,134,928元及自95年5月10日起至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止依郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。」之判決。
三、被上訴人則以：㈠按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，本件繳款書之繳納期間為95年1月1日至同年月10日，於94年12月30日送達，有送達回執聯影本可稽，復查申請之末日為95年2月9日，上訴人遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，復查後乃予維持。上訴人提起訴願亦經駁回。㈡被上訴人所屬豐原分局（原臺中縣分局，下同）就原處分書送達於邱文聰，其為合法之接收文件之人：⒈依稅捐稽徵法第1條、第19條第1項前段、第49條前段、行政程序法第68條第4項、第69條第2項、第72條第1項前段及第73條第1項規定、司法院秘書長89年11月14日秘台廳民一字第24644號函、法務部90年1月19日法律字第047647號、92年7月10日法律字第0920026106號函釋及最高法院27年抗字第731號判例意旨，應受送達人非僅當事人本人為限，仍應就各該條文文義及立法目的，予以適當解釋，以避免過於僵化。按行政程序法第73條第1項針對應為補充送達對象所為之規定，只要於應送達處所不獲會晤應受送達人時，即可向「同居人」、「受雇人」、「應送達處所之接收郵件人員」為送達。又同法第72條第1項但書規定之「應受送達人」應指除當事人外，尚包括上述三種人；又所謂「應送達處所之接收郵件人員」，係指負責應送達處所之接收郵件人員，而非離開該處所，該人員即不是負責應送達處所之接收郵件人員。⒉本件被上訴人已於94年12月30日將被上訴人所屬豐原分局94年12月30日中區國稅中縣三字第0940041057號函、系爭處分書及繳款書送達上訴人，並由上訴人登記營業所之接收郵件人員邱文聰簽收。而系爭罰鍰繳款書、處分書等稅務稽徵文書係由被上訴人所屬豐原分局承辦人員陳世豪，親自送至上訴人登記之營業所在地「臺中縣○○鄉○○路○段○○○○○號1樓」，惟該址已出租予美伸汽車興業有限公司及登峰汽車有限公司作營業使用，平日無上訴人相關人員於上開地址處理事務，為上訴人所不爭。然陳世豪將上揭稅務稽徵文書送至上訴人登記之營業所，經承租戶指示上訴人負責接收郵件人員係住於「臺中縣○○鄉○○路○段○○○號」，陳世豪尋覓至該址，始由上訴人接收郵件人員邱文聰簽收。又由邱文聰至被上訴人所屬豐原分局之說明可知邱文聰係為上訴人應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員。另被上訴人所屬豐原分局調查本件罰鍰案時，以94年6月29日中區國稅中縣三字第0940018483號函，請上訴人提示與高捷公司間簽訂租賃合約書、銷售貨物或勞務之統一發票等相關資料備詢，該函係由李宗明（係邱文聰之親戚）簽收，有郵政機關寄送回執影本可稽；嗣因上訴人以書面向被上訴人所屬豐原分局申請延期提示上揭租賃合約書、銷售統一發票等相關資料，而被上訴人所屬豐原分局以94年7月14日中區國稅中縣三字第0940018483號函，准予延期提示，該函係由邱德位（邱文聰之父，與邱文聰為同一戶籍，亦為上訴人之派下員）簽收，有郵政機關寄送回執影本可稽；又被上訴人所屬豐原分局於94年12月1日以中區國稅中縣三字第0940018483號函，輔導上訴人倘本件願於裁罰處分核定前補繳營業稅款，則可適用較低裁罰倍數，而該函係由邱文聰簽收，且上訴人亦於94年12月15日出具承諾書，有郵政機關寄送回執、承諾書影本可稽，亦證邱文聰至被上訴人所屬豐原分局說明，其言為真，及邱文聰為上訴人應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員，本件已符合送達規定，即發生送達效力。至邱文聰是否將該文書交付上訴人，尚不影響本件送達之效力（原審法院101年度簡字第111號判決參照）。㈢關於上訴人與祭祀公業邱四德管理委員會之關係，茲提出臺中市大雅區公所102年3月12日雅區民字第1020005458號函等資料，說明如下：⒈祭祀公業邱四德管理委員會於88年9月4日陳報邱瑞華為管理人，經臺中市大雅區公所88年9月10日雅鄉民字第18599號函同意核備在案。復於100年以邱瑞華先生為管理人乙案再備查一次。另提出祭祀公業邱四德管理委員會主任委員、管理人暨營利事業負責人變動對照表，可知，祭祀公業邱四德管理委員會中有管理人、主任委員，甚至於營利事業登記部分有負責人，嗣後祭祀公業變成法人團體，整個變動被上訴人已按時序作成對照表，87年第1次設立營業登記是以現在系爭主體「祭祀公業邱四德管理委員會」，於87年3月26日設立由當時主任委員兼管理人邱肇德為負責人，至87年4月26日才變更邱瑞華擔任主任委員，管理人係由主任委員暫代，87年5月4日營利事業負責人變更為邱瑞華，88年7月營利事業負責人變更為邱俊哲，88年9月4日選任邱俊哲為主任委員，同日邱瑞華也當選為管理人，可見其管理人與主任委員係分開的，至100年邱瑞華也是新任管理人。又依其87年3月26日申請書可稽，當時以「祭祀公業邱四德管理委員會」之名義向原臺中縣政府申請營利事業登記，營業項目載明「⒈土地及房屋租金收入（祭祀公業名下不動產出租）（本營業地址僅作為祭祀公業祭拜祖先及辦公室用）」，當時邱肇德是第1任主任委員兼管理人，系爭從90年開始，當時主任委員是上訴人訴代邱俊哲，管理人是邱瑞華，惟營利事業登記負責人均以主任委員為主，主任委員變動即作變更登記申請，變成法人團體，營業人名稱為祭祀公業法人台中市邱四德，負責人邱瑞華，有祭祀公業法人登記證書可稽。被上訴人調查過程中所作查簽表載明，變更前營業人名稱祭祀公業邱四德管理委員會，負責人邱俊哲，變更後，營業人名稱祭祀公業法人台中市邱四德，負責人邱瑞華，變更日期101年12月17日，其法人登記證書日期101年6月21日，亦有組織章程。另系爭罰鍰主體自87年設立迄今均有開立發票，其申報過程，早期看不到其開立發票之對象，然自94至96年度開立發票予高捷公司，現在上訴人已變更名稱，故被上訴人以最新名稱祭祀公業法人台中市邱四德查詢，系爭年度期間是以祭祀公業邱四德管理委員會代表人邱俊哲申請營業登記，並無錯誤。⒉本件祭祀公業邱四德為非法人團體，於87年間由其代表人邱肇德向被上訴人所屬豐原分局申請營業設立登記，登記名稱為「祭祀公業邱四德管理委員會」，並以該名稱對外為營業行為及開立統一發票，已行之有年，有上訴人87年至96年營業稅申報資料可稽，縱其偶有以「祭祀公業邱四德」舊名稱從事租賃等法律行為，涉及應課徵營業稅之銷售貨物或勞務行為，就該非法人團體之課稅處分，仍應以其於稽徵機關營業登記名稱（即祭祀公業邱四德管理委員會）為處分對象，處分確定後所為強制執行之客體亦同，只要是該客體歸屬非法人團體之財產，不論其對外表彰名稱為何，均可強制執行之。㈣就上訴人申請再次送達系爭處分書之理由，被上訴人隨文檢送系爭處分書影本供參，該處分書影本於98年9月10日送達是否逾核課期間？及系爭處分書載明擇一從重處罰及裁處法據是否適法？說明如下：上訴人於90年至93年間將所有系爭土地出租予高捷公司自費建屋，並以邱瑞華（邱興隆工業社建廠用）為起造人，建造成本約定由高捷公司支付，該公司則無償取得該房屋使用權，依91年6月21日台財稅字第0910034284號函（96年3月16廢止適用），承租人高捷公司應於建築物使用執照核發日（90年1月11日核發）起3日內就該設施建造成本開立統一發票予上訴人，而上訴人亦應就該設施建造成本，計列為租賃收入，並依法開立統一發票予高捷公司，本件相關建造成本41,392,292元，高捷公司本應開立統一發票予上訴人，卻開立予邱興隆工業社，上訴人則涉嫌未依規定取得進項憑證；另上訴人就建造成本41,349,292元應計列為租賃收入，並依法開立統一發票予高捷公司，卻由邱興隆工業社開立統一發票予高捷公司，核與上開函釋不符，上訴人涉嫌未依法開立統一發票予高捷公司，乃核定補徵營業稅額2,067,465元，並處以罰鍰4,134,928元在案。又同類案情之裁處亦可參考財政部北區國稅局鄭○馨，未依規定申請營業登記，於93年間興建房屋出售，經財政部北區國稅局所屬新竹分局（原新竹市分局）查獲，該分局除核定補徵營業稅外，尚因鄭君行為時同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定，經該局擇一從重處行為罰，顯見於財政部做成97年6月30日台財稅字第09704530660號令，就是類應擇一從重處罰案件，闡明擇定從重處罰法據之令釋前，本件擇一從重處罰部分，與其他國稅局做法一致。㈤就本件營業稅課稅主體部分，補述如下：上訴人訴訟代理人於102年3月5日準備程序中「當初向被上訴人辦理設立登記時，被上訴人稱不能以祭祀公業邱四德，應以祭祀公業邱四德管理委員會，因此才以祭祀公業邱四德管理委員會名義作登記」等語，即表示上訴人訴訟代理人自認當時為非法人團體之代表人，係以「非法人團體之代表人」之意思及身分，向稽徵機關申請營業登記，而非以「非法人團體內部組織之代表人」之意思及身分，向稽徵機關申請營業登記。又其徒言執稱：「被告稱不能以祭祀公業邱四德，應以祭祀公業邱四德管理委員會」辦理登記，由於年代久遠，已無法考查，且就稽徵實務而言，除法令別有限制外，稽徵機關不會要求或限制營業人就其營利事業之命名，上訴人迄今仍未提出任何證據以實其說，亦與實務上其他祭祀公業登記方式及經驗法則不符。又本件祭祀公業邱四德之代表人邱肇德，於87年申請營業設立登記之登記營業人名稱其定名為「祭祀公業邱四德管理委員會」，並以該名稱對外為營業行為及開立統一發票，該名稱就營業稅而言，即為該非法人團體之名稱，業已行之有年，並不因該非法人團體內設有同名之組織，即可更改營業登記之屬性。另上訴人不可在不服裁罰處分提起行政救濟後，並無營業變更登記情形下，驟然自行變更名稱及代表人，則其於100年5月間提起行政訴訟時，該委員會之代表人猶為邱俊哲，而非邱瑞華，是本件未由合法之代表人起訴，請依行政訴訟法第107條第1項第4款規定，裁定駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠上訴人雖爭執本件原處分送達不合法。惟按：⒈依稅捐稽徵法第1條、第19條第1項前段、第49條前段、行政程序法第68條第4項、第69條第2項、第72條第1項前段及第73條第1項規定、司法院秘書長89年11月14日秘台廳民一字第24644號函、法務部90年1月19日法律字第047647號、92年7月10日法律字第0920026106號函釋意旨，郵政機關之郵差或行政機關自行送達者，於應送達處所不獲會晤應受送達人，而將文書付與應送達處所之接收郵件人員，應已發生合法送達之效力。又依最高法院27年抗字第731號判例意旨，應受送達人非僅當事人本人為限，仍應就各該條文文義及立法目的，予以瞭解。依行政程序法第73條第1項針對應為補充送達對象所為之規定，祇須於應送達處所不獲會晤應受送達人時，即可向「同居人」、「受雇人」、「應送達處所之接收郵件人員」為送達。又同法第72條第1項但書規定之「應受送達人」自應指除當事人外，尚包括上述三種人在內甚明。⒉本件上訴人自89年9月1日起將其所有系爭土地出租予訴外人高捷公司（租約書載出租人祭祀公業邱四德管理人邱瑞華，故出租人應為祭祀公業），並由訴外人高捷公司出資興建廠房及宿舍（90年1月11日取得使用執照），約定建物之實際所有人為上訴人，營建成本合計41,349,292元，未依法取得高捷公司開立之統一發票；又90至93年間未依規定開立租金收入統一發票銷售額41,349,292元，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額2,067,465元，經被上訴人所屬豐原分局查獲，乃補徵營業稅額2,067,465元，並經被上訴人就其應自他人取得憑證而未取得部分，按查明認定金額處5％罰鍰2,067,464元，及就其應給與他人憑證而未給與部分按查明認定金額處5％之罰鍰2,067,464元與所漏稅額2,067,465元處1倍之罰鍰2,067,400元（計至百元止），擇一從重處罰鍰2,067,464元，合計處罰鍰4,134,928元，並於94年12月30日將被上訴人所屬豐原分局94年12月30日中區國稅中縣三字第0940041057號函、系爭處分書及繳款書送達上訴人，並由上訴人登記營業所之接收郵件人員邱文聰簽收，分別有經邱文聰簽收之該函、繳款書、裁處書可稽，堪信為真實。⒊依證人邱文聰於原審法院之證詞，足見證人雖否認轉交本件裁處書等文件，惟亦不否認相關人員會自行前往收取文件，且其亦未曾退郵件。且參以被上訴人所屬豐原分局調查本件罰鍰案時，曾先後以94年6月29日中區國稅中縣三字第0940018483號函，請上訴人提示與高捷公司間簽訂租賃合約書、銷售貨物或勞務之統一發票等相關資料備詢，該函係由李宗明（係邱文聰親戚之員工）簽收，有郵政機關寄送回執影本可稽；嗣因上訴人以書面向被上訴人所屬豐原分局申請延期提示上揭租賃合約書、銷售統一發票等相關資料，豐原分局乃以94年7月14日中區國稅中縣三字第0940030373號函，准予延期提示，該函係由邱德位（邱文聰之父，與邱文聰為同一戶籍，亦為上訴人之派下員）簽收，有郵政機關寄送回執影本可稽；豐原分局又以94年12月1日中區國稅中縣三字第0940041047號函，輔導上訴人倘本件願於裁罰處分核定前補繳營業稅款，則可適用較低裁罰倍數，而該函亦係由邱文聰簽收，且上訴人亦於94年12月15日出具承諾書，有郵政機關寄送回執、簽收之函文、承諾書影本等可稽，足證邱文聰至被上訴人所屬豐原分局之說明，所言屬實，及邱文聰為上訴人應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員無訛。苟邱文聰簽收該輔導函後未轉交或上訴人未自行前往取拿該函，何以上訴人旋即依輔導函作出回應而出具承諾書？上訴人雖主張邱文聰無權接收郵件，自非可取。㈡依臺中市大雅區公所102年3月12日雅區民字第1020005458號函附79年3月19日七九雅鄉民字第03715號函備查之規約「祭祀公業邱四德管理委員會組織章程」之記載、「祭祀公業邱四德管理委員會87年度派下員大會會議紀錄」之記載「時間：民國87年2月22日上午10時。……推舉邱肇德先生擔任本公業管理人。」、臺中縣大雅鄉公所88年9月10日雅鄉民字第18599號函復祭祀公業邱四德管理委員會主旨載明：「貴祭祀公業88年度派下員大會推舉邱瑞華先生為『管理人』乙案，核與規定尚無不合，同意備查。」故自當時起該公業之代表人為邱瑞華。又依祭祀公業邱四德管理委員會於87年3月26日、87年5月4日、88年7月（未載何日）之「臺中縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書」載「營利事業名稱」均為「祭祀公業邱四德管理委員會」，嗣臺中市政府民政局於101年6月21日核准「祭祀公業邱四德」法人名稱為「祭祀公業法人台中市邱四德」，且依「營業人變更登記查簽表」載「營業人名稱」變更為「祭祀公業法人台中市邱四德」，而依臺中市政府民政局102年3月6日中市民宗字第1020006889號函附「祭祀公業法人台中市邱四德」組織章程第6條、第8條及第21條規定。祭祀公業邱四德於101年6月21日變更章程以前，設有管理人及管理委員會，不動產登記之代表人為管理人，管理人及管理委員會主任委員對外均得代表該祭祀公業（「祭祀公業邱四德管理委員會組織章程」第13條），而「臺中縣政府營利事業統一發證設立變更登記申請書」中「營利事業名稱」欄均載「祭祀公業邱四德管理委員會」，而非「祭祀公業邱四德」，負責人則係祭祀公業邱四德管理委員會主任委員（88年7月登記者即為邱俊哲，故「祭祀公業邱四德管理委員會」固非即「祭祀公業邱四德」，但「祭祀公業邱四德管理委員會」主任委員依章程對外可代表公業，且該委員會有管理公業財產之權，則該管理委員會，將公業不動產出租之行為，即為依規章之管理行為（依租約書載出租人為祭祀公業邱四德管理人邱瑞華，亦非祭祀公業邱四德管理委員會）。上訴人既主張「祭祀公業邱四德管理委員會」為其內部一單位，則本件營業之權利義務歸屬「祭祀公業邱四德」，其以「祭祀公業邱四德」名義起訴，尚無不合，尤其101年12月18日營業人變更登記查簽表已載明准予變更營業人名稱為「祭祀公業法人台中市邱四德」，負責人亦變更為管理人邱瑞華，其以「祭祀公業邱四德」名義提起本件訴訟，嗣並更名為「祭祀公業法人台中市邱四德」，亦稱允當（本院99年度裁字第815號裁定參照），其訴均以邱瑞華為代表人，亦無不合。但本件營業人名稱原登記為「祭祀公業邱四德管理委員會」，故而被上訴人以之為核課及裁處罰鍰之對象，亦無不合（本院92年度判字第1424號判決參照）。
上訴人主張管理委員會無當事人能力，亦無權利能力，被上訴人以之為罰鍰處分對象，原處分應自始無效，要非可採。本件原處分業於94年12月30日由邱文聰收受有記載收受內容之處分書可稽，其申請復查之末日為95年2月9日，乃上訴人（當時以祭祀公業邱四德管理委員會名義提起）遲至98年9月15日始申請復查，已逾法定不變期間，為不合法，復查決定予以駁回，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，被上訴人主張原處分已告確定，自無不合。㈢本件原裁罰處分既已確定，上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，此部分其訴應屬不合法。上訴人主張原處分有違司法院釋字第685號解釋，認罰鍰最高不得超過100萬元云云，因案已確定，本無再予審論之必要。況該司法院釋字第685號解釋，係公布於100年3月4日，本件原處分係於94年12月30日即已作成，依當時法令，亦無依嗣後公布之司法院釋字第685號解釋指為違背法令之問題。本件罰鍰既未被撤銷，則上訴人依不當得利法律關係並依據司法院釋字第685號解釋，罰鍰最高不得超過100萬元之意旨，訴請被上訴人退還上訴人3,134,928元及利息，即欠依據，應以判決駁回。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，此部分其訴應屬不合法，已如前述，則此部分本應以裁定駁回之，併以判決駁回之。兩造其餘之主張陳述及舉證，於判決結論，核無影響，爰不予一一論列，併此敘明等語資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠本件上訴人登記之營業處所為「台中市○○區○○路○段○○○○○號」，管理人邱瑞華登記之住所為「台中市○○街○○○號」，主任委員邱俊哲登記之住所為「台北市○○路○段○號8樓之1」，系爭裁罰文書則由被上訴人所屬豐原分局承辦人陳世豪親自送達至「台中市○○區○○路○段○○○號」，交由訴外人邱文聰簽收，為雙方所不爭執。而訴外人邱文聰非上訴人之派下員，亦非上訴人之受僱人或同居人……果若被上訴人系爭裁罰文書無法依行政訴訟法第71條第2項、第72條第1項為送達，即應依第73條第1項為寄存送達。何況之前補稅文件多以寄存送達方式由上訴人向大雅派出所簽取，本件被上訴人捨合法方式，反交訴外人邱文聰簽收，依最高法院57年台抗字第219號裁定意旨所示，其送達自不合法，原判決有判決不適用法規之違背法令。㈡原判決雖稱：「……送達處所無人受領，郵政人員若於辦理送達時可查知應受送達人（含應送達處所之接收郵件人員）之實際住居所，仍可向該住居所送達，惟應於送達證書上註明實際送達處所。是郵政機關之郵差或行政機關自行送達者，於應送達處所因不獲會晤應受送達人，而將文書付與應送達處所之接收郵件人員，即已發生合法送達之效力。」、「……依行政程序法第73條第1項對應為補充送達對象所為之規定，祇須於應送達處所不獲會晤應受送達人時，即可向『同居人』、『受雇人』、『應送達處所之接收郵件人員』為送達。……其所謂『應受送達人』除當事人外，尚包括上述三種人在內甚明。」等語（原判決第24頁第3行起、第15行起），惟上開法律規定，依最高法院57年台抗字第219號裁定意旨，自應以「與應受送達人居住在同一處共同生活者之同居人」而言，訴外人邱文聰非上訴人之受僱人或同居人，非但未與上訴人住居一處共同生活，亦非上訴人之派下員……原審法院援引最高法院27年抗字第731號判例及行政訴訟法第72條第1項、第73條第1項為不利於上訴人之認定，其判決亦有不適用法規或適用不當之違背法令。㈢又依訴外人邱文聰於95年6月19日被上訴人豐原分局談話筆錄可知，邱文聰並非上訴人之派下員，上訴人亦未委由其代收文件，原判決以調查本件罰鍰案時曾先後以函件要求提供資料，亦由李明宗、邱文聰簽收之補繳營業稅款適用較低裁罰標準之函件，據以認定邱文聰為上訴人應送達處所（及營業所在地）之接收郵件人員（原判決第27頁），除誤認文件送達處非上訴人之營業所在地而係邱文聰之住居所外，亦與邱文聰於95年6月19日詢問筆錄答稱「均未交付上開處分書文件」有悖，原審所為認定，究認邱文聰係經上訴人授權抑或表見代理，並未敘明於判決理由，其判決亦有理由不備之違背法令。又系爭處分書因送達不合法，經上訴人依法訴願後，財政部訴願審議委員會98年7月20日訴願決定「原處分撤銷（98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函），由原處分機關收到本訴願決定書之日起二個月內另為處分」，上訴人於98年9月15日依法提出復查申請，嗣經復查駁回，財政部100年4月12日駁回訴願，上訴人乃依法訴訟請求，並未逾越提起復查不變期間，原判決有所誤會云云。
六、本院查：㈠本件被上訴人以祭祀公業邱四德管理委員會自89年9月1日
起將系爭祭祀公業邱四德所有坐落原臺中縣○○鄉○○段○○○○○○號等4筆土地出租予高捷公司，並由該公司出資興建廠房及宿舍，約定建物之實際所有人為祭祀公業邱四德，營建成本合計41,349,292元，未依法取得高捷公司開立之統一發票；又於90年至93年間未依規定開立租金收入統一發票銷售額41,349,292元，且於申報銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅額2,067,465元，經被上訴人查獲，乃補徵祭祀公業邱四德管理委員會營業稅額2,067,465元，並經被上訴人就其應自他人取得憑證而未取得部分，按查明認定金額處5％罰鍰計2,067,464元，及就其應給與他人憑證而未給與部分，按查明認定金額處5％之罰鍰計2,067,464元，與所漏稅額2,067,465元處1倍之罰鍰2,067,400元（計至百元止），擇一從重處罰鍰2,067,464元，合計處罰鍰4,134,928元，以94年12月30日94年度財營業更字第50094102455號處分書（原處分卷第115-117頁）向訴外人邱文聰送達。祭祀公業邱四德管理委員會遭臺中分署執行系爭罰鍰金額時，始主張未收到系爭處分書，並於98年3月31日向被上訴人申請再次送達系爭處分書，遭被上訴人以98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函復（原處分卷第21頁）系爭處分書業於94年12月30日送達祭祀公業邱四德管理委員會在案。祭祀公業邱四德管理委員會不服，提起訴願，經財政部98年7月20日台財訴字第09800269300號訴願決定（原處分卷第16-20頁）撤銷被上訴人98年4月15日中區國稅中縣三字第0980017982號函，並命被上訴人另為處分。被上訴人另於98年9月9日以中區國稅中縣三字第0980008336號函（原處分卷第14-15 頁）檢送系爭處分書影本予祭祀公業邱四德管理委員會，該管理委員會不服，申請復查，遭決定以系爭處分書已於94年12月30日送達，復查申請之末日為95年2月9日，祭祀公業邱四德管理委員會遲至98年9月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合為由，駁回其復查申請（原審法院100年度訴字第156號卷第25-27頁）。祭祀公業邱四德管理委員會不服，提起訴願被駁回（原審法院100年度訴字第156號卷第29-32頁）後，以「祭祀公業邱四德」名義向原審法院即臺中高等行政法院提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第156號判決訴願決定及復查決定均撤銷，駁回上訴人其餘之訴，兩造各自對其不利部分不服，分別提起上訴，經本院102年度判字第6號判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原判決駁回上訴人於原審之訴。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其上訴為有理由，茲說明如下。
㈡按本件行為時上訴人登記之營業處所為「台中市○○區○
○路○段○○○○○號」，被上訴人裁罰之系爭94年12月30日94年度財營業更字第50094102455號處分書，則由被上訴人所屬豐原分局承辦人陳世豪親自送達至「台中市○○區○○路○段○○○號」，交由訴外人邱文聰簽收等情，為兩造所不爭。原判決認系爭處分書已合法送達，係以郵政機關之郵務員或行政機關自行送達者，於應送達處所因不獲會晤應受送達人，而將文書付與應送達處所之接收郵件人員，即已發生合法送達之效力；被上訴人所屬豐原分局調查本件罰鍰案時，曾先後以函件要求提供有關資料，亦由李明宗、邱德位、邱文聰簽收相關之函件，足認邱文聰為上訴人應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員；而系爭處分書係於94年12月30日由邱文聰收受，有記載收受內容之處分書可稽（原審法院100年度訴字第156號卷第32頁），因認該裁罰處分已生合法送達之效力等語，固非無見。惟按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」；「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」，行政程序法第72條第1項及第73條第1項定有明文。次按「郵政機關送達訴訟文書，原則上應按……封套所示應為送達處所行之，倘無人受領，郵政人員若於辦理送達時可查知應受送達人之實際住居所，仍可向該住居所送達，但應於送達證書上註明實際送達處所。」，有司法院秘書長秘台廳民一字第24644號函可參，該函核與相關法規，並無不合。又按所謂應受送達人之「營業所」，「係指應受送達人從事商業或其他營業之場所而言」，有最高法院93年度台上字第61號判決意旨可參。再按「查『機關、學校、工廠、商場、事務所、營業所或其他公司團體內之員工，或居住人為應受送達人時，郵政機關送達人得將文書付予上列送達處所內接收郵件人員。前項規定之接收郵件人員，視為民事訴訟法第137條規定之同居人或受僱人』，固為郵政機關送達訴訟文書實施辦法第8條（按：該條文經修正現改列於「郵務機構送達訴訟文書實施辦法」第7條，又「郵務機構送達行政訴訟文書實施辦法」第8條，亦有類此規定）所規定，惟該條所稱接收郵件人員，應係指所規定之機關、學校、工廠、商場、事務所、營業所或其他公司團體所屬之接收郵件人員而言。否則其收受送達人員即非屬民事訴訟法第137條所謂之同居人或受僱人。」，有本院89年度判字第589號判決意旨可按。經查，本件上訴人否認曾收受系爭處分書，亦否認邱文聰為其應送達處所之接收郵件人員，此等行政訴訟中涉及送達是否合法之事證應由行政法院職權調查之。原判決雖以被上訴人所屬豐原分局調查本件罰鍰案時，邱文聰曾簽收相關函件，而認邱文聰為上訴人應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員等語。惟被上訴人所屬豐原分局承辦人陳世豪送交訴外人邱文聰簽收之「台中市○○區○○路○段○○○號」，並非上訴人登記之營業處所，則該址是否為上訴人實際從事商業或其他營業之營業所，或經上訴人指定，而使該址成為上訴人之應送達處所，及邱文聰是否為應送達處所所屬之接收郵件人員，或經上訴人授權而可認為送達代收人等，並未據原判決查明及敘明判決理由，則原判決逕認邱文聰為上訴人應送達處所（即營業所在地）之接收郵件人員，系爭處分書已合法送達，據以作成駁回上訴人於原審之訴之判決，揆諸前揭規定及說明，即有未洽。上訴人主張其判決有理由不備之違背法令，依前所述，應屬可採。㈢綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，尚非無據，且
其情形將影響事實之認定及裁判之結果，上訴人求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 劉 穎 怡法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
書記官 彭 秀 玲