最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第42號上 訴 人即原審原告 陳德澤訴訟代理人 張文堂 會計師上 訴 人即原審被告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 梁忠森上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年8月15日臺北高等行政法院101年度訴字第240號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於「遺產─投資大軒投資股份有限公司」及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人財政部北區國稅局上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人財政部北區國稅局負擔。
理 由
一、本件上訴人陳德澤之父陳吉勝於民國○○年○○月○○日死亡，繼承人之一即上訴人陳德澤於94年8月10日辦理遺產稅申報。經上訴人財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）多次查核更正後，於97年11月間核定遺產總額新臺幣（下同）499,923, 998元、遺產淨額112,980,756元，應納遺產稅額41,983,378 元，並以漏報被繼承人陳吉勝銀行存款、債權、投資及其他遺產計8,228,177元，按所漏稅額3,874,089元處1倍罰鍰計3,874,089元。陳吉勝之繼承人陳姵儒及上訴人陳德澤不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額41,880,261元、追認死亡前應納未納稅捐扣除額18,041,600元及死亡前未償債務扣除額1,726,144元（對林育端之未償債務）、追減公共設施保留地扣除額2,272,527元及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額17,252,612元，並註銷罰鍰3,874,089元，及駁回其餘復查。上訴人陳德澤對被繼承人「遺產─投資大軒投資股份有限公司（下稱大軒公司）」2,220,710股之核定金額及否准扣除被繼承人死亡前對楊文達未償債務400萬元、對邱敬堯未償債務2,500萬元部分不服，循序提起行政訴訟。經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否准被繼承人陳吉勝死亡前對楊文達未償債務400萬元應自遺產總額中扣除部分，並駁回上訴人陳德澤其餘之訴。上訴人陳德澤就原判決關於駁回遺產─投資大軒公司部分提起上訴，上訴人北區國稅局對原判決關於撤銷對楊文達未償債務扣除額40 0萬元部分提起上訴（至原判決駁回對邱敬堯未償債務扣除額2,500萬元部分，因受不利判決之上訴人陳德澤未對此部分上訴，已告確定）。
二、上訴人陳德澤關於「遺產─投資大軒公司」及「對楊文達未償債務扣除額400萬元」部分起訴主張：（一）遺產－投資大軒公司部分：行為時依遺產及贈與稅法施行細則第29條「以繼承日之資產淨值估定」之規定及經濟部91年11月11日商字第09102252820號函：「所稱淨值……資產總額減去負債數額而言」。本件繼承日之大軒公司帳載資產總額為3,843,818元，減負債209萬元，淨值為1,753,818元，是被繼承人對大軒公司投資之淨值為219,953元。嗣經再計算結果，本件繼承日之大軒公司淨值應係1,526,184元，故被繼承人遺產中關於大軒公司2,220,710股之股權淨值應為169,882元。
又股權淨值之構成項目為實收資本、資本公積及未分配盈餘（累積盈虧）之合計數，依所得稅法第66條之9第2項規定，所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。財政部相關函令對於「未分配盈餘」之定義，亦認應遵照商業會計法第58條及上開所得稅法定義以計算淨值。再依稅捐稽徵法第48條之3從輕從新課稅原則，本件應有上開規定之適用。上訴人北區國稅局以被繼承人係93年間死亡，無上開法令適用，有違稅捐稽徵法第48條之3從輕從新規定（二）死亡前未償債務扣除額－對楊文達未償債務部分：此未償債務業經臺灣板橋地方法院（現名臺灣新北地方法院，下稱板橋地院）95年度訴字第1278號判決確定，上訴人北區國稅局應予尊重。且債權人楊文達已提示判決確定證明書請求清償，經繼承人之一陳賴錦秀與楊文達於100年8月31日達成清償協議，由繼承人以400萬元清償該債務本金，楊文達放棄其餘債務及利息請求權，故應追認此項未償債務400萬元等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）關於投資大軒公司之遺產價值不利上訴人陳德澤部分，及死亡前對楊文達之未償債務未計入扣除額400萬元均撤銷（至上訴人陳德澤於原審訴請撤銷否准對邱敬堯之未償債務扣除額2,500萬元部分，經原審為不利於上訴人陳德澤之判決後，陳德澤並未上訴）。
三、上訴人北區國稅局則以：（一）遺產－投資大軒公司部分：行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數。惟稅務會計與財務會計目的及依據各異，為租稅之課徵，計算資產淨值時應依稅法規定。95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9規定，雖以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎，惟被繼承人係○○年○○月○○日死亡，依租稅法令實體從舊原則，計算其遺產投資之價值，無從依該規定為之。（二）死亡前未償債務扣除額－對楊文達未償債務部分：板橋地院95年度訴字第1278號民事判決，係楊文達於陳吉勝死亡後起訴請求，該事件證人邱敬堯於96年4月16日作證表示股權移轉協議所記載，並非陳吉勝欠楊文達，而係楊文達欠陳吉勝。又上訴人陳德澤並未提出陳吉勝死亡前對楊文達有未償債務存在之相關證明文件，如原始債務發生之時、地、原因及數額之文件、被繼承人清償紀錄及相關資金流程等資料，難認有行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之確實證明。且依陳吉勝、楊文達與第三人呂黃美幸、康國鋒、高國華於90年5月18日簽訂之協議書（下稱90年5月18日協議書），該次借款係供大旭工程股份有限公司（下稱大旭公司）週轉，而大旭公司於87年間之負責人即上訴人陳德澤，故實際借款人係大旭公司，並非陳吉勝，自無屬被繼承人陳吉勝之未償債務等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人陳德澤之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否准被繼承人陳吉勝死亡前對楊文達未償債務400萬元應自遺產總額中扣除部分，並駁回上訴人陳德澤關於「遺產－投資大軒公司」部分之訴，係以：（一）遺產－投資大軒公司部分：１、有關未上市或上櫃之股份有限公司股票，因難以認定其客觀市場價值，乃以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。而所稱「資產淨值」，稅務會計與財務會計之計算基礎原即有異。財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以財政部70年12月30日台財稅第40833號函（下稱財政部70年函釋）及99年6月15日台財稅字第09900126800號函，核釋核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。２、大軒公司於82年2月8日設立，係未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司，被繼承人生前投資大軒公司2,220,710股，上訴人北區國稅局依前開財政部令釋，計算大軒公司股權淨值時，屬繼承日之上一年度起算前5年內之未分配盈餘，依所得稅法各該年度核定數為準，屬繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，以第6年帳載累積數為準，核算被繼承人死亡時即○○年○○月○○日大軒公司股權淨值為每股8.911 3元，於法並無不合。３、為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9雖於95年6月14日修正公布第2項，惟依租稅法令之實體從舊原則，本件係屬93年度，依法並無該規定適用。（二）死亡前未償債務扣除額－對楊文達未償債務部分：經調閱板橋地院95年度訴字第1278號楊文達與被繼承人間清償債務事件案卷，該事件判決依調查證據之辯論結果係認定被繼承人對楊文達尚有4,055,480元借款債務未清償，，並判決陳吉勝之繼承人（含上訴人陳德澤及在該事件爭執之陳姵儒）應在繼承陳吉勝之遺產範圍內，連帶給付楊文達4,055,480元及法定遲延利息確定。此外，陳吉勝之繼承人之一陳賴錦秀於上述民事判決確定後之100年8月31日，與楊文達就上開4,055,480元借款債務達成清償協議，並分次清償完畢。故上訴人陳德澤主張被繼承人對楊文達負有未償債務400萬元未清償之事實，應可信為真實，而90年5月18日協議書及板橋地院95年度訴字第1278號民事判決，應足以作為有該未償債務之確實證明。又觀90年5月18日協議書關於「甲方（指陳吉勝）向乙方借款（供大旭工程股份有限公司周轉之用），甲方同意依本協議清償……」之內容，已充分表達陳吉勝為負擔清償責任之債務人，至大旭公司縱有接受陳吉勝交付之資金，所衍生者亦係大旭公司與陳吉勝間之債權債務關係問題，與陳吉勝是否負欠楊文達債務無涉等語，為其論據。
五、本院查：
（一）關於遺產－投資大軒公司部分（上訴人陳德澤上訴部分）：
１、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」行為時遺產及贈與稅法第10條第1項定有明文，另「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」則為行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所明定。查行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，係基於「未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。」之意旨而訂定（司法院釋字第536號解釋參照）。是為查得未上市或上櫃之股份有限公司股票之時價，而為該公司資產淨值之估定時，自應以得正確表現「時價」之方法為之。又行為時所得稅法第66條之9第2項固有關於公司未分配盈餘應如何核算之規定，然本項關於未分配盈餘計算之規定，乃為同條第1項所規定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅而為，雖基於本項所規範之各計算未分配盈餘因素已含有為正確計算未分配盈餘之意旨，是為前述行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定「資產淨值」內涵之「未分配盈餘」核算時，固非不得以依行為時所得稅法第66條之9第2項規定核算之未分配盈餘作為計算之基礎。惟行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定之「資產淨值」，目的既係為公司股票「時價」之估定，而稅務會計與財務會計本具差異，其或係因具國家財政目的之稅法規定，或係因財務會計原則等因素而產生。是為公司股票「時價」之估定，而為公司未分配盈餘數之核算時，自應查明依行為時所得稅法第66條之9第2項規定核算之未分配盈餘與公司財務會計呈現之未分配盈餘數所存差異之原因，俾得為正確時價之估定。
２、本件原判決援引財政部70年函釋，以公司資產淨值中關於未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，並以上訴人陳德澤前後關於依大軒公司資產淨值計算而得之被繼承人股權價值不一，而維持上訴人北區國稅局此部分之核定，固非無見。惟查：依所得稅法第66條之9第2項「前項所稱未分配盈餘」（按，95年5月30日修正公布前後均相同）之文字，可知本條項關於未分配盈餘應如何計算之規定，係針對同條第1項所規範百分之十營利事業所得稅之加徵而為，是本於租稅法定原則，為所得稅法第66條之9第1項未分配盈餘所得稅之加徵，固應依同條第2項規定為之。然行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定之資產淨值，目的既係為未上市或未上櫃公司股票時價之核算，是為此資產淨值內涵之未分配盈餘之估定，自係重在是否足以表彰時價之本質，尚難因有關於為行為時所得稅法第66條之9第1項未分配盈餘所得稅加徵而為之同條第2項規定，即逕謂為核算股票時價而計算之公司未分配盈餘，亦當然應依行為時所得稅法第66條之9第2項規定為之。而財政部70年函釋所稱「以經稽徵機關核定者為準」，亦應於上述意旨解釋範圍內予以援引適用。實則關於被繼承人所遺未上市或未上櫃公司股票價值之計算，應核實認定一節，亦有財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋示在案。是依上述說明，為進行未上市或未上櫃公司資產淨值之估定，原則上雖非不得據行為時所得稅法第66條之9第2項規定核算之未分配盈餘為基準，然依上述說明，高等行政法院本於行政訴訟法第125條及第133條之職權調查及認定事實規定，於該核定與公司財務會計數存有差異時，即應查明其差異原因，俾得以判斷依行為時所得稅法第66條之9第2項規定核算之未分配盈餘是否有違「時價」之實質。本件之大軒公司，關於其淨值之計算，依原處分卷附上訴人北區國稅局之淨值計算表（原處分卷第2413頁）及原審卷附上訴人陳德澤所提被繼承人股權淨值計算表（原審卷第64頁）之記載，似除其中之89年度外，就大軒公司之未分配盈餘核定數係同所得額之核定數，即無行為時所得稅法第66條之9第2項規定之加減數，而大軒公司之「申報稅前損益」亦同核定之所得額，惟稅前純益帳列數與核定所得額間則有數年度具相當差異，則大軒公司於為各該年度營利事業所得稅結算申報時似有依相關規定進行調整情事，則此調整原因即關係按未分配盈餘核定數所為之淨值估定是否表現股權時價之認定。另上訴人陳德澤先後主張之股權價額不一，比較原審卷附陳報狀（原審卷105頁）及上述上訴人陳德澤所提被繼承人股權淨值計算表之記載，似係因資本額之記載有誤，導致其第一次主張之股權價值計算錯誤，即上訴人陳德澤似均係按大軒公司之「稅前純益帳列數」而為主張，尚非前後主張之核算依據不一。是原判決未查明上訴人陳德澤主張之大軒公司「稅前純益帳列數」與核定所得額間差異之事由，即逕以上訴人陳德澤前後主張不一及應按稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘數核算被繼承人死亡時所持大軒公司投資之時價等由，維持上訴人北區國稅局之核定，核有適用法規不當及不適用法規之違法。至上訴人陳德澤援引關於罰鍰應從新從輕之稅捐稽徵法第48條之3規定為指摘云云，雖非妥適，然其關於原判決維持之原處分是否合於時價之爭議，尚非無據，故其據以指摘原判決此部分違法，即堪採取。
（二）死亡前未償債務扣除額－對楊文達未償債務部分（上訴人北區國稅局上訴部分）：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文，另「……我國關於行政訴訟與民事訴訟之審判，依現行法律之規定，係採二元訴訟制度，分由不同性質之法院審理。關於因公法關係所生之爭議，由行政法院審判，因私法關係所生之爭執，則由普通法院審判。……」復經司法院釋字第448號解釋在案。
２、經查：（1）本件原判決係以板橋地院95年度訴字第1278號民事確定判決已依調查證據之辯論結果，實質認定被繼承人陳吉勝確有積欠楊文達4,055,480元之債務未清償，並為陳吉勝之繼承人在繼承陳吉勝之遺產範圍內，連帶給付楊文達4,055,480元及法定遲延利息之判決確定。且就此債務，亦經陳吉勝之繼承人之一陳賴錦秀於上述民事判決確定後予以分期清償在案，而認此被繼承人之未償債務係有確實證明。至90年5月18日協議書所載關於被繼承人借款係為供大旭公司周轉之用等語，亦屬借款動機之描述，不影響該借款之借款人為被繼承人之認定等由，而為上訴人陳德澤等繼承人就死亡前未償債務扣除額關於對楊文達未償債務400萬元部分之列報係合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款要件之認定等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由甚明，核與卷內證據並無不合。又本件被繼承人與訴外人楊文達間是否存有債務未清償，核屬其等間之民事債權債務關係，而此民事債權債務關係之爭執，依上述司法院解釋，屬普通法院權限之事件。另此爭執既已經訴外人楊文達提起民事訴訟請求被繼承人之繼承人為給付，且經普通法院實質認定被繼承人確有積欠訴外人楊文達4,055,480元之債務未清償在案確定，是原判決依其調查證據之辯論結果，謂此民事確定判決足以認屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「確實之證明」，並據以為有利於上訴人陳德澤之認定，自無不合。（2）再解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。本件之90年5月18日協議書已載明係被繼承人陳吉勝（甲方）向乙方借款一節，為原判決依法確定之事實，故原判決據以認定被繼承人有因該協議書而發生之債務，自無不合。至該協議書雖另為「供大旭公司周轉之用」等語之說明，然此乃被繼承人是否對大旭公司另有債權之問題，尚與被繼承人有此債務之認定無影響。又自然人與法人為不同之權利義務主體，是縱被繼承人曾擔任大旭公司之負責人，然依上述90年5月18日協議書之記載，其顯係以其個人而非大旭公司負責人之身分擔任借款人，是上訴人北區國稅局上訴意旨，以被繼承人曾擔任大旭公司負責人及上述協議書之記載，主張系爭借款非屬被繼承人之未償債務，進而指摘原判決有未盡調查及違反經驗法則、論理法則之違法云云，無非係執其主觀意見，就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項再為爭議，並無可採。
（三）綜上所述，原判決關於「遺產－投資大軒公司」部分，有如上所述適用法規不當及不適用法規之違法，並其違法於判決結論有影響，故上訴人陳德澤就此部分求為廢棄原判決，即有理由；並因此部分之事實猶有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於「遺產－投資大軒公司」部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。至上訴人北區國稅局上訴部分，即關於「死亡前未償債務扣除額－對楊文達未償債務」部分，上訴人北區國稅局之主張均無可取。原判決將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，並無違誤。上訴人北區國稅局上訴論旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴人陳德澤之上訴為有理由、上訴人北區國稅局之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
書記官 張 雅 琴