最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第421號上 訴 人 洪宗喜訴訟代理人 羅友三會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年3月18日高雄高等行政法院102年度訴字第204號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於93年6月16日與其子洪俊良簽訂本金自益、孳息他益、受益人不特定（暫不指定之委託人以外三親等親屬範圍內）之信託契約，將其名下所有之裕榮食品股份有限公司（下稱裕榮公司）股票59,191股信託予洪俊良，作為原始信託財產，並成立「洪俊良受託信託財產專戶」（下稱系爭信託財產專戶），信託期間3年。上訴人嗣於93年7月13日辦理贈與稅申報，經財政部臺灣省南區國稅局於93年10月7日核定93年度股票孳息信託利益之贈與總額為新臺幣（下同）7,515,321元，應納贈與稅額為1,891,921元在案。嗣經被上訴人查得上訴人於知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘後，始簽訂信託契約，該盈餘於訂約時已可得確定，上訴人顯有藉信託之形式贈與該部分孳息，乃依實質課稅原則，就受益人洪佳玲、洪俊良、洪俊智（以上3人為上訴人之子女）、洪育宏、洪奕恆及洪采寧（以上3人為上訴人之孫子女）等6人（下稱洪佳玲等6人）於96年8月28日自系爭信託財產專戶實際獲配訂約時已可得確定之股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第3條第1項及第4條第2項等規定，核定96年度贈與總額為18,941,120元，應納贈與稅額為3,874,980元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院102年度訴字第204號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠92、93年間，類此本金自益孳息他益之股票信託已在上市櫃、或未上市櫃公司之董監事或大股東間極為盛行，媒體也大肆報導類此信託之節稅效益及規劃方式。當時財政部為解決此問題，特別發布94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋），擬定信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則，並就在該函釋發布前已經成立之信託，要求重新依94年2月23日函釋規定修改信託契約（原第7條：「信託期間，甲方保留運用決定權，乙方需依甲方之運用指示為信託財產之管理或處分。」），即委託人必須不能保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利，始可於信託成立時依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與）規定辦理，本件於94年3月24日亦經被上訴人以南區國稅高縣一字第0940015456號函要求修改信託契約，而上訴人也依規定配合修改信託契約【修正後第7條：「信託期間，信託財產由乙方（即受託人）依善良管理人之職責管理或處分。」】，同時檢送被上訴人審理在案，被上訴人在94年當時亦未對上訴人所提修改後信託契約不認定贈與，財政部94年2月23日函及被上訴人對上訴人修改後信託契約之認定，應均屬行政機關之特定行為，而得為上訴人之信賴基礎。㈡為因應信託贈與申報案件，財政部臺北國稅局自100年1月27日始針對「信託贈與」案件，要求贈與人填寫「信託申報贈與基本資料自我檢查表」，其中序號14欄位，始有要求填寫董事會、股東會日期。足證，當時贈與稅申報，本無要求納稅義務人必須揭露該事項，故上訴人於93年間向被上訴人申報本件孳息他益股票信託案件時，如何知悉須註明、揭露信託標的董事會、股東會召開日期及當年度股利分配情形等項目，被上訴人所稱未揭露之責任，應非由上訴人承擔。又本院98年度判字第828號判決案情與本件相同，故應有適用；上訴人因信賴被上訴人所為93年贈與稅核定進而將股票移轉信託登記，即便財政部依當時媒體大幅報導類此股票信託之節稅規劃而發布94年2月23日函釋，於上訴人依照被上訴人指示修改信託契約後，依舊未改變93年之贈與稅認定，惟卻遲至101年4月始重新核定贈與稅，造成上訴人於成立時有不可預見之損害。上訴人對於被上訴人所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以此作為行為依據，此種信賴應受保護，被上訴人所為96年贈與稅之核定，違反信賴保護原則。㈢原審法院101年度訴字第470號判決，其事實經過與本件相同，業經原審法院101年度訴字第470號判決撤銷。又本院102年度判字第810號及第824號判決，均認類此股票以本金自益、孳息他益之方式，將可得確定之孳息，以信託方式規避贈與稅，而需依實質課稅原則轉正課稅，其贈與稅之課稅時點，尚應依遺贈稅法第5條之1第1項規定於「信託契約成立時」即為稅捐債務成立時點，始為適法。上訴人係於93年6月16日成立本金自益、孳息他益之股票信託，於遺贈稅法第24條第1項所規定之30日期限內（即93年7月13日）向被上訴人申報贈與稅，按稅捐稽徵法第21條及第22條第1項第1款規定，縱令被上訴人係以故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐認定本件適用7年核課期間之規定，則被上訴人之核課權至100年8月12日已屆滿，本件被上訴人於101年4月9日始送達核定通知書及繳款書，其核課處分已逾核課期間之規定云云，為此求為「訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）」均撤銷之判決。
三、被上訴人則以：㈠按司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，上訴人為裕榮公司負責人及董事長，上訴人對於該公司財務狀況與營運情形難謂不知，顯然上訴人藉由知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元，且受益人等可得之孳息利益亦可得確定，始於93年6月16日簽訂信託契約，上訴人藉由股權信託使受託人取得裕榮公司所分配之孳息，再由受託人交付予受益人等，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，即上訴人藉由「信託契約」方式規避其實質應負擔之贈與稅，被上訴人依遺贈稅法規定及實質課稅原則核定上訴人96年度贈與總額18,941,120元，應納贈與稅3,874,980元，倘若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，上訴人實際規避之贈與稅金額為3,067,147元（即本次系爭贈與稅額3,874,980元－申報經核定溢繳稅額807,833元），原處分並無違誤。又財政部94年2月23日函釋，係闡明信託契約形式態樣及其稅捐審查、課稅原則，符合租稅法定主義及法律保留原則；上訴人基於裕榮公司之職位知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元後，且受益人等可得之孳息利益亦可得確定，始於93年6月16日與其子洪俊良簽訂系爭信託契約，嗣後受託人於96年8月28日將取自裕榮公司所分配之盈餘交付受益人洪佳玲等6人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，上訴人規避其應實際負擔之贈與稅之意圖甚明，被上訴人為原處分於法有據，本件「藉信託之名行贈與之實」情形，應有稅捐稽徵法第12條之1之適用，不生適用信賴保護原則問題。上訴人藉由簽訂並修改信託契約之迂迴方式規避其應實際負擔之贈與稅，有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用。另本院98年度判字第828號判決案情與本件全然迥異，不能援用，況該判決嗣後經本院101年度判字第135號判決駁回納稅義務人之上訴，上訴人所稱信賴保護之論理依據，顯失所據。再，上訴人稱財政部臺北國稅局自100年1月27日始針對「信託贈與」案件，要求贈與人填寫「信託申報贈與基本資料自我檢查表」其中序號14欄位，始有要求填寫董事會、股東會日期，足證，當時贈與稅申報，本無要求納稅義務人必須揭露該事項，未揭露之責任，應非由上訴人承擔乙節，經查上訴人既有將明確之孳息為贈與他人之事實，自應依遺贈稅法規定據實申報並繳納稅款，而以非屬揭露事項為由，冀求免除依法申報納稅之義務，上訴人所訴顯不足採。㈡財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年函釋）係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅，況有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋函令明定類此情形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，上訴人訴稱容有誤解。㈢本件上訴人（委託人）於93年6月16日與其子洪俊良簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，受益人即可取得之系爭股利利益，實非系爭信託契約存續期間經由受託人運用受託資產投資獲利，而是先前之投資獲利在信託存續期間入帳而已，其二者權利義務發生雖僅差數月（即信託財產59,191股之權利義務於93年6月16日發生，而系爭股利則於93年12月23日發生）幾乎可視為同期間發生之事件，是系爭股利絕非受託人運用信託資產所產生之「孳息數量可得確定，實現時點不確定」之信託利益，系爭股利相對於原始信託財產及其信託期間所產生之孳息是可以區隔，而分屬不同之概念資產及課稅之稅基。又本件受託人於96年8月28日（即贈與日）將系爭股利淨額18,941,120元（系爭股利23,676,400元－已依20％稅率申報繳納之所得稅4,735,280元）實際交付予受益人，已合致遺贈稅法第4條第2項規定之課稅要件，被上訴人援引實質課稅原則核課上訴人96年度贈與總額18,941,120元，應納贈與稅3,874,980元，於法有據；至系爭原始信託財產於信託存續期間孳息究竟有無或多少，於信託契約生效日之時點，確實無法得知，性質上才是歸屬「孳息數量、實現時點均不確定」之孳息，自應以簽訂信託契約立約日之不含權之資產淨值，適用遺贈稅法第5條之1規定，並按同法第10條之2第3款本文估定之，始屬適法。另本院102年度判字第810號及第824號判決，與本件情節迥然不同，實難依其論點據以計算。
再，觀遺贈稅法第10條之2第3款但書，其孳息均具有「得經由債之關係雙方，契約約定固定利息或報酬」，該孳息數額於特定週期內，依定量或一定計算方式予以明確化，然股票之孳息，其有無及多寡與何時產生，端視公司營運狀況而定，本質上無法由雙方契約約定，況且系爭股利如前所述，非信託期間管理受託股票產生之收益，核與該款項但書之固定孳息有別，自無適用餘地。㈣本院多數見解均本於租稅法律主義之精神，肯定稅捐稽徵機關就受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，應按實質課稅原則，回歸依遺贈稅法第4條規定核課贈與稅之法律見解，而為審判。惟觀上開第810號判決及第824號判決，其立論依據顯與本院多數案件之判決不同，應屬個案拘束，不宜援用。綜上，被上訴人核定上訴人96年度系爭贈與總額18,941,120元，應納贈與稅3,874,980元，至信託期間第2年及第3年，仍就信託契約依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款規定，核算信託孳息權利價值為4,523,347元，應課徵贈與稅更正為1,084,088元，減除93年度原申報繳納贈與稅1,891,921元，溢繳稅額807,833元，該溢繳稅額經予抵繳本件96年度應納贈與稅3,874,980元後，本次發單補徵贈與稅3,067,147元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠依本院通說見解，贈與稅之稅捐債務成立之要件事實，有關股票信託契約之孳息他益類型，若於信託契約訂立後，形式上取自受託人之利益，然因該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，而係附隨於原始信託財產移轉於受託人，受託人實際上僅係贈與人手足之延伸（內部關係），而將之無償移轉於受贈人取得（外部關係），則受贈人有關此利益之無償取得，實質上既係來自於贈與人之贈與行為，受贈人因此取得之股利，即與遺贈稅法第5條之1所規範之信託利益無涉，自亦無從依同法第10條之2第3款規定推估該股利之權利價值，而應依實質課稅原則，按贈與之法律事實，亦即以贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人，經受贈人允受取得股利而生效力之贈與行為成立時，作為合致同法第4條第2項規定之課稅要件事實之時點，依法核課贈與稅。㈡本件綜觀上訴人為裕榮公司負責人、系爭信託契約訂立之時點、裕榮公司92年度盈餘分配案（含分配以前年度所累積之盈餘）之相關董事會及股東會決議時點、信託契約受益人為上訴人之子女或孫子女等客觀事實，足認上訴人於裕榮公司董事會會議決議92年度盈餘分配案後，顯已知悉該盈餘分配案之內容，並依此與其子洪俊良簽訂系爭信託契約，則該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，僅係於系爭信託契約成立後附隨於信託財產移轉予受託人之利益。又孳息是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股票股利或現金股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，尚難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之信託利益。因此，系爭股利既非屬系爭信託契約「孳息他益」部分之信託利益，受託人洪俊良僅係上訴人之手足之延伸，而代收代轉系爭股利而已，亦即系爭股利實質上係由上訴人贈與符合特定親屬關係及條件之受贈人，並經上開受贈人允受而生效力之贈與標的，至為明確。從而，上訴人將系爭股利無償給予洪佳玲等6人之行為，係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與標的價值之計算自亦與同法第10條之2第3款之規定無關。被上訴人所為原處分並無違誤。又被上訴人依照財政部100年10月31日台財稅字第10000308420號函所揭示之通案計算公式【（以贈與日不含權資產淨值，按信託期間3年計算之孳息）－（以贈與日不含權資產淨值，按信託期間1年計算之孳息）】，重新核算系爭信託契約享有孳息部分信託利益之權利價值，惟上訴人因系爭股利而成立遺贈稅法第4條第2項之贈與，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺贈稅法第5條之1、第10條之2計算之贈與金額分屬二事，且斟酌股利之性質，係股東分享被投資公司經營一段時間所獲致之利潤，而其通常係以1個年度之經營利潤作為發放基準，然如具體觀察該股東權益之意涵，實際上係隨著被投資公司經營時間之推展而不時有所變動，是依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定，既已就不固定孳息受益權權利價值之推計方法，明文應以信託契約簽訂時原始信託財產之時價作為推計基礎，故計算不固定孳息之權利價值，依遺贈稅法第10條之2第3款前段規定之合目的性限縮解釋，亦應以贈與日原始信託財產時價，按信託期間計算之孳息，扣除以贈與日原始信託財產時價，按信託期間1年計算之孳息後，以此餘額作為受益權權利價值之稅基推計基礎。是被上訴人之通案計算方式是否與其主張相符，雖非無疑，然基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人按系爭原始信託財產裕榮公司股票59,191股不含權息淨值231,861,144元，重新核算信託期間第2年、第3年之權益價值，以系爭信託契約第2年、第3年信託期間之信託利益，依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款前段規定，核算其信託孳息權利價值為4,523,347元，應課徵贈與稅更正為1,084,088元【（更正信託孳息權利價值4,523,347元＋前次贈與5,952,584元－免稅額1,000,000元）×稅率27％－累進差額985,000元－本年度前次應納稅額489,413元＝1,084,088元】，減除93年度原申報繳納贈與稅1,891,921元後，溢繳稅額807,833元，又該溢繳稅額經予抵繳本件核定96年度應納贈與稅額3,874,980元【（本次贈與總額18,941,120元＋本年度前次贈與總額0元－免稅額1,110,000元）×稅率34％－累進差額2,187,600元＝3,874,980元】，乃發單補徵贈與稅3,067,147元（3,874,980元－807,833元＝3,067,147元），則其有關系爭信託契約孳息受益權權利價值之推計及減除既對上訴人有利，原處分應予維持。㈢上訴人前於93年7月13日依遺贈稅法第5條之1規定申報之信託贈與稅，既與本件被上訴人依遺贈稅法第4條第2項規定核定之一般贈與稅無涉，則本件一般贈與稅之核課期間，即非自93年7月13日起算5年至明。又上訴人贈與系爭股利之時間為96年8月28日，依遺贈稅法第24條第1項之規定，上訴人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報，是自申報期間屆滿之翌日96年9月28日起算5年，計至101年9月27日始屆滿5年核課期間。而觀之被上訴人已於101年4月9日作成課徵本件贈與稅之原處分，則原處分並未逾越法定核課期間，要無疑義。因此，上訴人主張被上訴人之核課權至遲於100年8月12日已屆滿，原處分已逾核課期間云云，顯難憑採。㈣本件衡酌上訴人訂立系爭信託契約時，系爭股利係於系爭信託契約成立前即已附隨於裕榮公司股票之利益，而此等重要事實對法律之正確適用具有關鍵作用，上訴人於申報贈與稅時，對此事實即有誠實申報之協力義務。惟上訴人明知其事卻刻意違反誠實義務，且因其未告知被上訴人該原始信託財產即將有可得確定之盈餘分派，致贈與稅稅基量化造成偏低結果，足認被上訴人本件依另查核上訴人贈與系爭股利之課稅事實而為贈與稅之核課，實係因上訴人前依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述所致，則上訴人並無值得保護之信賴，自亦無信賴保護原則之適用。又本件上訴人雖於93年7月13日申報系爭信託契約孳息他益部分之贈與稅，惟因其中可得確定孳息他益之股利部分，係附隨於自益信託財產即裕榮公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，尚非屬遺贈稅法第5條之1規範內容，並無同法第10條之2贈與稅計算方式之適用，已如前述，則被上訴人依實質課稅原則，依遺贈稅法第4條第2項規定之一般贈與行為對上訴人課徵贈與稅，核與財政部94年2月23日函釋無涉，尚不生因信賴財政部94年2月23日函釋內容，而有應受信賴保護之問題。又上訴人對於被上訴人援引財政部100年函釋作成原處分雖有所爭執，然因原審法院並未據為論斷之依據，是上訴人關於財政部100年函釋之爭執，即與判決結論無影響，自無對之再逐一論究之必要等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（即復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：按遺贈稅法第10條之2第3款「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」之規定。該條文業已將享有孳息部分之信託利益區分為不固定孳息及固定孳息兩種。所謂不固定孳息，係指孳息金額無法依特定方式計算；固定孳息，係指孳息金額已經明確或可以依特定方式計算，按原判決及被上訴人係認本案係屬「孳息金額已經明確或可以依特定方式計算」，故屬「固定孳息」。又遺贈稅法第5條之1第1項「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」。因此，不論孳息係屬「不固定孳息」或「固定孳息」，只要在信託成立時，受益人為非委託人，就必須依遺贈稅法第10條之2第3款規定，推計課徵贈與稅。原判決以股利孳息是否由受託人於信託期間管理、處分所產生，為是否可以適用遺贈稅法第5條之1第1項於信託成立時課徵贈與稅之要件，已經增加法律所無之限制而違背法令云云。
六、本院查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」；「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之……享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」，行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款前段分別定有明文。又按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，信託法第1條設有規定。再按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」，有財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡本件係上訴人於93年6月16日與其子洪俊良簽訂本金自益
、孳息他益、受益人不特定（暫不指定之委託人以外三親等親屬範圍內）之信託契約，將其名下所有之裕榮公司股票59,191股信託予洪俊良，作為原始信託財產，並成立「洪俊良受託信託財產專戶」（即系爭信託財產專戶），信託期間3年。上訴人嗣於93年7月13日辦理贈與稅申報，經財政部臺灣省南區國稅局於93年10月7日核定93年度股票孳息信託利益之贈與總額為7,515,321元，應納贈與稅額為1,891,921元在案。嗣經被上訴人查得上訴人於知悉裕榮公司將分配92年度及以前年度累積盈餘後，始簽訂信託契約，該盈餘於訂約時已可得確定，上訴人顯有藉信託之形式贈與該部分孳息，乃依實質課稅原則，就受益人即上訴人之子女洪佳玲、洪俊良、洪俊智，以及上訴人之孫子女洪育宏、洪奕恆及洪采寧等6人於96年8月28日自系爭信託財產專戶實際獲配訂約時已可得確定之股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺贈稅法第3條第1項及第4條第2項等規定，核定96年度贈與總額為18,941,120元，應納贈與稅額為3,874,980元（原處分卷第2-3頁）。上訴人不服，申請復查未獲變更（訴願可閱覽卷第28-34頁），提起訴願亦遭決定駁回（原審卷第17-22頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回，核無不合。上訴人不服原判決，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張依遺贈稅法第10條之2第3款規定，孳息部分之
信託利益區分為不固定孳息及固定孳息兩種，本件贈與之系爭股利屬「孳息金額已經明確或可以依特定方式計算」，故屬「固定孳息」，原處分未按前開規定計算系爭股利孳息，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，則與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
經查，本件上訴人於93年6月16日與其子洪俊良簽訂本金自益、孳息他益，受益人不特定（暫不指定之委託人以外三親等之親屬範圍內）之信託契約，將其名下所有裕榮公司股票59,191股，信託移轉予受託人洪俊良，作為原始信託財產，並成立系爭財產專戶，信託期間3年（93年6月16日至96年6月15日）。上訴人以93年6月16日為贈與日，於93年7月13日辦理93年度贈與稅申報，經被上訴人核定股票孳息信託利益之贈與總額為7,515,321元，應納贈與稅1,891,921元在案。嗣上訴人於94年3月30日修改信託契約，變更受益人為委託人以外三親等直系親屬範圍中1人或數人（第3條），且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利（第8條），並明定受益人之範圍及條件（新增第8條之1)，以符合本金自益、孳息他益信託之要件。惟嗣經被上訴人查得，上訴人為裕榮公司之負責人及董事長，其配偶洪蘇春苑與受託人洪俊良均為裕榮公司之董事，受益人之一洪俊智則為裕榮公司之董事及副總經理，該4人合計持有裕榮公司股份之比例高達99.95％，且上訴人與受託人洪俊良2人經由出席裕榮公司93年4月29日董事會，知悉該公司將分配92年度及以前年度累積盈餘8,200萬元後，始於93年6月16日簽訂系爭信託契約。又裕榮公司於93年6月22日股東會決議通過分配股利，並由董事會於93年11月30日決議以93年12月23日為現金股利發放基準日，系爭財產專戶於93年12月31日依受託財產所持有之股份，獲配現金股利23,676,400元，嗣於96年間因信託條件成就（即受益人符合新增信託契約第8條之1各款情事)，受託人始將股利淨額18,941,120元（信託期間第1年獲配之股利23,676,400元-已依20％稅率申報繳納之所得稅4,735,280元，下稱系爭股利）於96年8月28日按受益權分配比例交付予受益人洪佳玲（受益權比例56.06％）、洪俊良（受益權比例16.56％）、洪俊智（受益權比例24.32％）、洪育宏（受益權比例1.02％）、洪奕恆（受益權比例1.02％）及洪采寧（受益權比例1.02％）等6人，上開信託契約簽定日期為93年6月16日係於裕榮公司93年4月29日召開之董事會後，上訴人顯然已知悉各受益人等可得確定之孳息利益，始與其子洪俊良簽定信託契約等情，有系爭信託契約（原處分卷第153-156頁）、說明書檢附信託變更契約書（原處分卷第56-61頁）、董事會會議紀錄（原處分卷第52-55頁、第48頁）、股東會決議錄（原處分卷第49-51頁）、被上訴人原核定之贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第110頁）、93年度信託受益人不特定或尚未存在所得稅申報書（原處分卷第6頁）、被上訴人93年度綜合所得稅核定通知書（訴願卷第55頁）及受託人受託信託財產專戶申報書國泰世華商業銀行匯出匯款回條（原處分卷第65-70頁）等可稽。上訴人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致。被上訴人依前揭法規及實質課稅原則，就受益人洪佳玲等6人於96年8月28日自系爭財產專戶實際領取之系爭股利18,941,120元，認屬上訴人對渠等之贈與，乃依遺贈稅法第4條第2項規定，核定上訴人96年度贈與總額為18,941,120元，應納贈與稅為3,874,980元。至信託期間第2年、第3年之信託利益，仍就信託契約依遺贈稅法第5條之1及第10條之2第3款前段規定，按原始信託財產裕榮公司股票59,191股不含權息淨值231,861,144元，重新核算其信託孳息權利價值為4,523,347元，應課徵贈與稅更正為1,084,088元｛【（更正信託孳息權利價值4,523,347元＋前次贈與5,952,584元）－免稅額1,000,000元】×稅率27％－累進差額985,000元－本年度前次應納稅額489,413元=1,084,088元｝，減除93年度原申報繳納贈與稅1,891,921元，溢繳稅額807,833元，又該溢繳稅額經予抵繳本件核定96年度應納贈與稅額3,874,980元【（本次贈與總額18,941,120元＋本年度前次贈與總額0元－免稅額1,110,000元）×稅率34％－累進差額2,187,600元=3,874,980元】，乃發單補徵贈與稅3,067,147元（3,874,980元－807,833元）（原處分卷第2-3頁），核無不合。由上可知，上訴人以系爭股利贈與他人部分（即上訴人藉信託契約將前一年度投資裕榮公司所獲配之營利所得贈與受益人部分），與簽訂本金自益、孳息他益之信託期間受託人本於信託本旨管理、處分所產生之「不固定孳息」或「固定孳息」之信託利益不同，即應依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定計徵贈與稅，而非依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2第3款規定。是以如前所述，本件原處分適用不同之贈與稅法規，並分開計算稅基，揆諸前揭規定及說明，於法並無違誤，原判決予以維持，亦無不合。上訴人上開主張，並非可採。
㈣上訴人復主張信託成立時，受益人為非委託人，即應依遺
贈稅法第10條之2第3款規定，推計課徵贈與稅，原判決以股利孳息是否由受託人於信託期間管理、處分所產生，為可否適用遺贈稅法第5條之1第1項於信託成立時課徵贈與稅之要件，係增加法律所無之限制，其判決違背法令云云。按信託利益者，包括「信託財產本身」及「信託財產所生之孳息」（參見信託法第63條之立法理由)，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行「所得發生主義」為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算受益權權利現值，將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅，即受託人須於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之孳息，始有遺贈稅法第5條之1規定之適用。至於信託契約訂立後，非因受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，而係附隨於原始信託財產移轉於受託人，受託人實際上僅係贈與人手足之延伸，爾後將之無償移轉於他人（即受贈人)取得，則受贈人有關此利益之無償取得，實質上既係來自於贈與人之贈與行為，受贈人因此取得之股利，即與遺贈稅法第5條之1所規範之信託利益無涉，自無依同法第10條之2第3款規定推估該股利之權利價值，而應依實質課稅原則，按贈與之法律事實，亦即以贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人，經受贈人允受取得股利而生效力之贈與行為成立時，作為遺贈稅法第4條第2項規定之課稅要件事實之時點，依法核課贈與稅。如前所述，本件系爭股利18,941,120元係裕榮公司92年度及以前年度累積盈餘之分配，實非本件系爭信託契約存續期間（93年6月16日至96年6月15日）經由受託人運用受託股權資產的投資獲利，而是先前之投資獲利（即系爭股利)在信託存續期間入帳而已，亦即系爭股利實非遺贈稅法第5條之1所規定之信託利益，依實質課稅之原則，當無依同法第10條之2第3款規定，推估該股利權利價值之理。故原處分以上訴人系爭股利贈與他人部分，與信託期間受託人本於信託本旨管理、處分所產生信託利益之情形不同，乃依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定計徵贈與稅，而非適用遺贈稅法第5條之1第1項、第10條之2第3款規定，原判決予以維持，於法並無不合，亦無上訴人所稱增加法律所無限制之情事。
上訴人上開主張，亦非可採。
㈤綜上所述，原判決認本件原處分（含復查決定），認事用
法，均無違誤，維持原處分（含復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 劉 穎 怡法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
書記官 彭 秀 玲