最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第433號上 訴 人 田鎮銘（原名：田玴瑞）訴訟代理人 王叡齡 律師
陳建誌 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國102年5月15日高雄高等行政法院102年度訴字第42號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國100年6月19日出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○路○○○號10樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），於同年7月19日辦理特種貨物及勞務稅申報時，自行計算其應納稅額為新臺幣（下同）0元，並具文申請適用特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之其他非自願性因素出售新房地情形，而非屬該條例規定之特種貨物，經被上訴人認定其不符前開法條規定，乃以單照編號EA0000000特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書(下稱原處分)依該房地銷售價格4,500,000元之15％，核定補徵稅款675,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠訴外人許志男於100年1月原欲購買上訴人前配偶潘品綺（於101年4月12日離婚）所有之房屋（即高雄市○○區○○里○○路○○○號9樓，下稱明華路房屋），故上訴人遂於100年2月間購入系爭房地。惟訴外人許志男4月簽約後卻無法履約，而於100年5月初表示終止（按應係「解除」之意，下同）買賣契約，上訴人因無力負擔兩間房屋之貸款及費用，且考量上訴人因職務關係需往返高雄市與屏東市兩地及全家之生活環境、子女之就學現況，遂將新購之系爭房地出售。此乃上訴人非自願性因素而出售系爭房地，而售後上訴人與前配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及坐落基地（即明華路房屋）。㈡上訴人從未主張99年12月購入、100年5月售出之高雄市○○區○○路○○○號2樓房屋（下稱龍德路房屋）是換屋的情形，自不能將之混為一談，並以之做為否認上訴人換屋的認定。退萬步言，若被上訴人乃是以此做為塑造上訴人短期交易賺取價差的情形，則上訴人豈會不知特種貨物及勞務稅實施之日期而將之避開，甚至為避免稅額產生而改以離婚方式達到節稅效果。㈢特種貨物及勞務稅條例第5條之規定乃是顧及民眾換屋需要，因此第2款前段（上訴人誤載為第1款）規定是「買新賣舊」，但第2款後段則是顧及「買新賣新」的特殊情形，故設有例外規定，亦即「買新賣新」乃是不得已的情形。而上訴人甚且提出「賣舊屋」的契約書以證明確實有「買新賣舊」一情，但因「買舊屋」者之違約情形發生，致使無法完成「買新賣舊」的程序。
因此應查證者乃是「買舊屋」者是否確實有上開違約之事實並加以訊問許志男，來認定上訴人確實有其他非自願因素致需出售系爭房地，然被上訴人卻未經查證即斷然不採等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：按特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定應以「換屋」購買新房地，係因調職、非自願離職或其他非自願因素致需出售新房地之情事為前提。經查，上訴人之工作地點在屏東市，為就近照顧家人及避免影響家人作息，理應在屏東市購屋較合理，然上訴人前配偶原所有明華路房屋於尚未與買方許志男簽訂買賣契約書（100年4月）前，上訴人即分別於99年12月29日及100年2月24日購買龍德路房屋及系爭房地，且上訴人於明華路房屋100年5月1日解除契約前，即有出售新屋之意而委託有富不動產經紀有限公司(下稱有富公司)代為銷售並成交，故其顯非以「換屋」需求而購買系爭房地，不符上開法條規定；又其持有系爭房地期間未滿1年，被上訴人依系爭房地銷售價格4,500,000元之15％，核定補徵稅款675,000元（4,500,000元×15％）。第查，上訴人於系爭房地出售時既能協助買方修繕完竣，顯見上訴人係因自身經濟考量而出售系爭房地，欠缺「其他非自願因素」致需出售系爭房地之客觀事證；又上訴人任職之工作地點並無異動，亦無調職、非自願離職之因素，核與上開條例第5條第2款規定之要件不合，被上訴人核定補徵稅額675,000元並無違誤，上訴人所訴核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按特種貨物及勞務稅條例於100年5月4日經總統公布，行政院依該條例第26條之規定，定於同年6月1日施行。則上訴人另於99年12月購買坐落龍德路房屋，嗣於100年5月底出售該龍德路房屋，自無特種貨物及勞務稅條例之適用。另依特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，當事人購買新屋後，於2年內復將其新屋出售，欲排除特種貨物及勞務稅條例之適用，依該條例第5條第2款後段之規定，自應以該當事人有因調職、非自願離職或其他非自願性因素致須出售新購房地之情事為前提。
另依財政部100年12月2日台財稅字第10004112741號公告認為所有權人或其配偶於工作地點購買新房地，嗣遭公司依勞動基準法第11條第4款(非有下列情事之一者，雇主不得預告勞工終止勞動契約：．．．⒋業務性質變更，有減少勞工之必要，又無適當工作可供安置時)規定資遣而出售新購買之房地者，核屬特種貨物及勞務稅第5條第2款後段規定之非自願離職出售新房地之情形。則同條第2款後段所稱其他非自願性因素出售新房地，其解釋亦應與上述意旨同其標準。上訴人前配偶於94年12月8日購入明華路房屋，上訴人嗣於100年2月24日以330萬元之金額購入系爭房地，並於100年6月19日以450萬元之金額出售系爭房地予訴外人陳子彤。是上訴人於買受新屋後，於短期內復將新屋售出，參諸上述說明，其欲排除被被上訴人課徵特種貨物及勞務稅，依該條例第5條第2款後段之規定，其出售新購房地自須符合因調職、非自願離職或其他非自願性因素所致之要件。又上訴人先於100年2月間購買系爭房地，嗣復於同年4月5日出售其配偶明華路房屋，上訴人亦於同月19日前即委託有富公司出售系爭房地，並於同年5月由其好友（許志男）任意解除明華路房地之買賣契約，並未求償，而賣屋發生一方違約之情形，及上訴人是否有能力同時負擔兩間房屋之貸款及費用，既非當事人事前所無法預期或無法單獨排除其發生之危險，尚與特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定之非自願性因素而出售系爭房地之要件不合，被上訴人以原處分核課上訴人出售系爭房地之特種貨物及勞務稅675,000元，尚無違誤。另查，上訴人於100年7月15日向被上訴人申請認定免課特種貨物及勞務稅，係以其系爭房地漏水狀況無法解決為由，然此與特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段所例示之規定調職、非自願離職及於工作地點購買新房地，嗣遭公司依勞動基準法第11條第4款規定資遣等當事人事前所無法預期或無法單獨排除其發生之危險之情事不同，被上訴人否准其申請，核課上訴人特種貨物及勞務稅，於法並無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決以錯誤之電話談話紀錄證據進而擬制推測出錯誤之事實，並涵攝至特種貨物及勞務稅條例第5條第1款及第2款規定，致生錯誤之結果，故其判決違背法令。㈡原判決未就上訴人前配偶與許志男所簽立之買賣契約書約定詳為審閱及調查，逕自認定上訴人一方未沒收定金，即是並未求償顯非無法預期或無法單獨排除其發生之危險，顯屬矛盾，且對於上訴人之主張不予採認，有判決不備理由之判決違背法令。
六、本院查：
（一）按政府鑒於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低，甚或無稅負，為促進租稅公平，健全房屋市場，乃參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，於100年5月4日制定公布「特種貨物及勞務稅條例」（下稱本條例）一種全文26條，並定自100年6月1日施行。其相關規定如下：
１、第一章「總則」第1條：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項、第3條、第4條第1項：
「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。．．．。（第2項）．．．。（第3項）前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款、第2款：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」
２、第二章「稅率及稅基」第7條、第8條：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」「（第1項）納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。（第2項）前項特種貨物或特種勞務如係應徵貨物稅或營業稅之貨物或勞務，其銷售價格應加計貨物稅額及營業稅額在內。」第三章「稅額計算」第11條：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第八條規定之銷售價格，按第七條規定之稅率計算之。」
３、第四章「稽徵」第16條第1項：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第17條第1項：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應向其總機構或其他固定營業場所、戶籍所在地主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；其在中華民國境內無總機構或其他固定營業場所、戶籍者，應向該特種貨物坐落所在地之主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第19條：「依本條例規定核定補徵之稅款，應由主管稽徵機關填發繳款書通知繳納，納稅義務人應於繳款書送達之次日起十五日內向公庫繳納之。」
４、第六章「附則」第24條：「（第1項）特種貨物及勞務稅為國稅，由財政部主管稽徵機關稽徵之。（第2項）前項稅課收入，循預算程序用於社會福利支出；其分配及運用辦法，由中央主管機關及社會福利主管機關定之。」第25條：「本條例施行細則，由財政部定之。」
５、本條例施行細則第10條規定：「（第1項）因本條例第五條第二款規定之非自願離職或其他非自願性因素出售新房地者，所有權人應檢附相關證明文件及說明，向主管稽徵機關申請認定。（第2項）前項非自願離職及其他非自願性因素，由財政部公告，並刊登政府公報。」其立法理由載稱：「第一項規定本條例第5條第2款規定之非自願離職及其他非自願性因素之審認程序與應檢附相關證明文件及說明。為求適用明確，於第2項就第1項之非自願離職及其他非自願性因素，規定由財政部公告，並刊登政府公報。」
６、稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
（二）次按，中華民國憲法第二章「人民之權利義務」第10條、第15條、第19條規定：「人民有居住及遷徙之自由。」「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」「人民有依法律納稅之義務。」第22條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」第23條規定：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」前揭憲法對於人民權利義務之規定，司法院作有下列相關解釋：
１、釋字第400號：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。．．．。」
２、釋字第420號：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」
３、釋字第432號：「．．．法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。．．．。」
４、釋字第454號：「憲法第10條規定人民有居住及遷徙之自由，旨在保障人民有自由設定住居所、遷徙、旅行，包括出境或入境之權利。對人民上述自由或權利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之。．．
．。」
５、釋字第496號：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」
６、釋字第576號：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維護公益之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制。．．．。」
７、釋字第580號：「基於個人之人格發展自由，個人得自由決定其生活資源之使用、收益及處分，因而得自由與他人為生活資源之交換，是憲法於第15條保障人民之財產權，於第22條保障人民之契約自由。惟因個人生活技能強弱有別，可能導致整體社會生活資源分配過度不均，為求資源之合理分配，國家自得於不違反憲法第23條比例原則之範圍內，以法律限制人民締約之自由，進而限制人民之財產權。．．．。」
８、釋字第597號：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。．．．。」其解釋理由書第1段載明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」
９、釋字第367號解釋理由書第1段、第2段闡釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，．．．。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。．．．。」
（三）再按，經濟社會文化權利國際公約「前文」揭示：「本公約締約國，鑒於依據聯合國憲章揭示之原則，人類一家，對於人人天賦尊嚴，及其平等而且不可割讓權利之確認，實係世界自由、正義與和平之基礎，確認此種權利源於天賦人格尊嚴，確認依據世界人權宣言之昭示，唯有創造環境，使人人除享有公民及政治權利而外，並得享受經濟社會文化權利，始克實現自由人類享受無所恐懼不虞匱乏之理想。鑒於聯合國憲章之規定，各國負有義務，必須促進人權及自由之普遍尊重及遵守，明認個人對他人及對其隸屬之社會，負有義務，故職責所在，必須力求本公約所確認各種權利之促進及遵守。」其第參編第11條第1項規定：「本公約締約國確認人人有權享受其本人及家屬所需之適當生活程度，包括適當之衣食住及不斷改善之生活環境。締約國將採取適當步驟確保此種權利之實現，同時確認在此方面基於自由同意之國際合作極為重要。」
（四）綜合上開本條例及稅捐稽徵法規定、司法院解釋意旨與「經濟社會文化權利國際公約」規定等整體觀察，可知：
１、憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其「自由使用、收益及處分之權能」，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴；而契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。惟因個人生活技能強弱有別，可能導致整體社會生活資源分配過度不均，為求資源之合理分配，國家自得基於維護公益之必要，於不違反憲法第23條比例原則之範圍內，以法律限制人民締約之自由，進而限制人民之財產權。
２、憲法第10條規定人民有居住及遷徙之自由，乃在保障人民有自由設定住居所、遷徙、旅行，包括出境或入境之權利。前開經濟社會文化權利國際公約亦揭明「人人有權享受其本人及家屬所需之適當生活程度，包括適當之衣食住及不斷改善之生活環境」-亦即「適當住房權」。經濟社會文化權利委員會對於「適當住房權」並作有如下解釋（西元1991年第六屆會議第4號一般性意見）：【1.按照《公約》第11條第1項，締約各國「確認人人有權享受其本人及家屬所需之適當生活程度，包括適當之衣食住及不斷改善之生活環境。」適當的住房之人權由來於相當的生活水準之權利，對享有所有經濟、社會及文化權利是至關重要的。2.．．．6.適當的住房權利適用於每個人。「他和他的家庭」的提出反映了在1966年《公約》通過時普遍接受的關於性別作用和經濟活動模式的設想，而今天這一措辭不應理解為對一些個人或戶主為女性的家庭或其他類似群體的權利的適用性含有任何限制。因此「家庭」這一概念必須從廣泛的意義上去理解。此外，個人同家庭一樣，不論其年齡、經濟地位、群體或其他屬性或地位和其他此類因素如何，都有權享受適當的住房。尤其是，按照《公約》第2條第2項，這一權利之享受不應受到任何歧視。7.委員會認為，不應狹隘或限制性地解釋住房權利，譬如，把它視為僅是頭上有一遮瓦的住處或把住所完全視為一商品而已，而應該把它視為安全、和平和尊嚴地居住某處的權利，至少有兩項理由可以認為這樣理解是恰當的。首先，住房權利完全與作為《公約》前提的其他人權和基本原則密切相關。就此而言，《公約》的權利源於「人身的固有尊嚴」，而這一「人身固有的尊嚴」要求解釋「住房」這一詞語時，應重視其他多種考慮。最重要的是，應確保所有人不論其收入或經濟來源如何都享有住房權利。其次，第11條第1項的應理解為，不僅是指住房而且是指適當的住房。人類居住環境及全球住房策略（至2000年）委員會闡明：「適當的住所意味著．．．適當的獨處居室、適當的空間、適當的安全、適當的照明和通風、適當的基本基礎設施和就業和基本設備的合適地點–一切費用合情合理」。8.因而，適當之概念在住房權利方面尤為重要，因為它有助於強調在確定特定形式的住房是否可視為構成《公約》目的所指的「適當住房」時必須加以考慮的一些因素。在某種程序上，是否適當取決於社會、經濟、文化、氣候、生態及其他因素，同時，委員會認為，有可能確定在任何特定的情況下為此目的必須加以考慮的住房權利的某些方面。這些方面包括：（a）「使用權的法律保障。」使用權的形式包羅萬象，包括租用（公共和私人）住宿設施、合作住房、租賃、房主自住住房、應急住房和非正規住區，包括占有土地和財產。不論使用的形式屬何種，所有人都應有一定程序的使用保障，以保證得到法律保護，免遭強制驅逐、騷擾和其他威脅。締約國則應立即採取措施，與受影響的個人和團體進行真誠的磋商，以便給予目前缺少此類保護的個人與家庭使用權的法律保護；（b）「服務、材料、設備和基礎設施的可提供性。」一幢合適的住房必須擁有衛生、安全、舒適和營養必需之設備。所有享有適當住房權的人都應能持久地取得自然和共同資源、安全飲用水、烹調、取暖和照明能源、衛生設備、洗滌設備、食物儲藏設施、垃圾處理、排水設施和應急服務；
（c）「可支付性。」與住房有關的個人或家庭費用應保持在一定水準上，而不至於使其他基本需要的獲得與滿足受到威脅或損害。各締約國應採取步驟以確保與住房有關的費用之百分比大致與收入水準相稱。各締約國應為那些無力獲得便宜住房的人設立住宅補貼並確定恰當反映住房需要的提供住房資金的形式和標準。．．．；（d）「適居性。」適當的住房必須是適合於居住的，即向居住者提供足夠的空間和保護他們免受嚴寒、潮濕、炎熱、颳風下雨或其他對健康的威脅、建築危險和傳病媒介。居住者的身體安全也應得到保障。．．．；（e）「易取得性。」須向一切有資格享有適當住房的人提供適當的住房。必須使處境不利的團體充分和持久地得到適當住房的資源。．．．在許多締約國內，提高社會中無地或貧窮階層得到土地的機會應是其中心政策目標。必須制定明確的政府職責，實現人人有權得到和平尊嚴地生活的安全之地，包括有資格得到土地；（f）「地點。」適當的住房應處於便利就業選擇、保健服務、就學、托兒中心和其他社會設施之地點。在大城市和農村地區都是如此，因為上下班的時間和經濟費用對貧窮家庭的預算是一個極大的負擔。同樣，住房不應建在威脅居民健康權利的污染地區，也不應建在直接鄰近污染的發源之處。（g）「文化的適當性。」住房的建造方式、所用的建築材料和支持住房的政策必須能恰當地體現住房的文化特徵和多樣化。促進住房領域的發展和現代化的活動應保證不捨棄住房的文化面向，尤其是還應確保適當的現代技術設施】（見法務部101年12月編印「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約」經濟社會文化權利委員會一般性意見第142-145頁）。
３、所謂人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，均不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定；如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，但其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。再法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用「不確定法律概念」或「概括條款」為相應之規定。而主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本其法定職權，亦得就相關事項，以行政命令為必要之釋示，倘其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。
４、本條例規定之「特種貨物及勞務稅」係採「屬地主義」，屬「銷售稅」性質；凡在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務者，均應依本條例規定課徵之。又「特種貨物及勞務稅」為國稅，由財政部主管稽徵機關稽徵之；課稅收入，循預算程序用於社會福利支出。就其中關於本條例規定之特種貨物-即「房屋、土地」部分而言：
（１）前開所謂「房屋、土地」特種貨物，係指「持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地」（但符合本條例第5條第1款、第2款規定者，不包括之）；所稱「持有期間」，指「自本條例『施行前』或『施行後』完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」；其「銷售價格」，指「銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用（但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內）」。納稅義務人則為「原所有權人」。如持有期間在2年以內、1年（不包含本數）以上者，稅率為百分之十；持有期間在1年（包含本數）以下者，稅率為百分之十五。納稅義務人銷售上開「房屋、土地」之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。
（２）行政院函送立法院審議之本條例草案總說明，已明確揭示，課徵「特種貨物及勞務稅」係為促進租稅公平，健全房屋市場」而設。其第2條與第5條立法理由更一再說明「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於（第2條）第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，『以健全房屋市場』」；「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明『合理、常態及非自願性』移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨」（第5條部分）等語。上開本條例第5條第1款、第2款依序規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」；「符合前款（第5條第1款）規定之『所有權人』或其『配偶』購買房屋及其坐落基地，致『共持有二戶房地』，『自完成新房地移轉登記』之日起算一年內『出售原房地』，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素『出售新房地』，且出售後仍符合前款規定者」，均非屬本條例規定之特種貨物。簡言之，符合前揭二款規定者，因屬合理、常態及非自願性移轉房地之情形，故予排除課徵本條例規定之「特種貨物及勞務稅」。
（３）本條例第5條第2款所指「非屬本條例規定之特種貨物」其情形有二：
甲、符合同條第1款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，「自完成『新房地』移轉登記之日起算1年內『出售原房地』，出售後仍符合同條第1款-即該「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」。
乙、符合同條第1款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，「自完成新房地移轉登記之日起算1年內，因調職、非自願離職、或其他非自願性因素『出售新房地』，且出售後該所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」。申言之：
（甲）考量合理、常態及非自願性移轉之態樣繁多，為落實本條例「促進租稅公平，健全房屋市場」，並「兼顧量能課稅原則」，「以免傷及無辜」（行政院函送立法院審議之本條例草案第5條立法說明二記載：「考量合理、常態及非自願性移轉之態樣繁多，例如民眾因子女就學或工作需求換屋、個人合建分屋出售等，尚無法逐一列舉，爰．．．本於本條例之立法意旨個案認定排除課稅情形，以免傷及無辜」等語），立法者於立法定制時，乃衡酌本條例所規範「合理、常態及非自願性移轉」生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上運用「不確定法律概念」而為前開相應之規定。
（乙）本條例第5條第2款後段因「『非自願』或『其他非自願性因素』出售新房地」之情形，立法者既運用「不確定法律概念」排除「特種貨物及勞務稅」的課徵，主管稽徵機關於受理所有權人主張符合本條例第5條第2款後段「非自願離職或其他非自願性因素出售新房地」之非屬本條例規定的特種貨物者，自應本諸職權，依據個案具體情形，妥適認定之；財政部為求適用明確，亦得基於中央主管機關法定職權，就前開「非自願離職或其他非自願性因素」之不確定法律概念，以行政命令為必要之釋示。惟不論係主管稽徵機關對於具體個案之認定或財政部就上列不確定法律概念所為之解釋性規定（行政規則），均應符合本條例之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平與量能課稅原則，乃屬當然。是上舉財政部依據本條例第25條授權訂定之本條例施行細則第10條規定，符合立法意旨，自得適用。又本條例第5條第2款後段，立法者已以「不確定法律概念」排除「特種貨物及勞務稅」之課徵，各主管稽徵機關於受理所有權人申請認定時，就該具體個案是否符合「非自願離職或其他非自願性因素出售新房地」，具有判斷餘地；換言之，各主管稽徵機關不得因財政部未依本條例施行細則第10條第2項就前述「非自願離職及其他非自願性因素」為公告（並刊登政府公報），而限縮該條款排除課徵「特種貨物及勞務稅」規定之適用，否則即有違租稅法律主義。
（丙）依據上揭說明，人民之「居住及遷徙自由」、「財產權」與「契約自由」，皆為憲法保障之基本權利；其中「適當住房權」源於「人身固有的尊嚴」，適用於每個人，不論其年齡、經濟地位、群體或其他屬性或地位和其他此類因素如何，都有權享受適當的住房，而「適當的住房」意味著適當的獨處居室、適當的空間、適當的安全、適當的照明和通風、適當的基本基礎設施和就業與基本設備的合適地點，且一切費用合情合理，簡言之，適當的住房應包含：「使用權的法律保障；服務、材料、設備和基礎設施的可提供性；可支付性；適居性；易取得性；適當的地點（便利就業選擇、保健服務、就學、托兒中心、其他社會設施）；文化的適當性」等。從而，財政部於解釋本條例第5條第2款後段所謂「非自願離職或其他非自願性因素」之不確定法律概念時，除應考量本條例立法精神-即促進租稅公平、健全房屋市場、量能課稅原則，以及國家整體社會資源分配、經濟發展、生態環境、相關公共設施、人民生活習慣、社會通念等因素外；並應衡酌憲法保障納稅義務人居住遷徙自由與財產權、契約自由、經濟社會文化權利國際公約揭示之「適當住房權」（「人身的固有尊嚴」），暨課徵「特種貨物及勞務稅」權利義務間的平衡，以確保、並落實本條例規範之公益目的。各稽徵機關在受理人民申請認定「因本條例第5條第2款規定之非自願離職或其他非自願性因素出售新房地」情事時，更應依據該申請個案之具體情形，審酌申請人之家庭狀況、就業情形、經濟來源與必要生活支出、原房地暨新房地之生活機能（適居性-含公共設施、生態環境、子女就學情形）等全部情狀，本於論理及經驗法則判斷之，俾符租稅之經濟意義，與本條例規定的「租稅公平」及「量能課稅」之旨。
（五）末按，行政訴訟法第125條第1項、第2項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」第133條、第134條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。得心證之理由，應記明於判決。」是知，行政法院於撤銷訴訟或其他為維護公益之訴訟均應依職權調查事實關係，審判長並應注意使當事人得為事實上及法律上「適當『完全』之辯論」；為裁判時，應斟酌當事人提出之全部訴訟資料及一切調查證據所得之結果，本於客觀之論理與經驗法則，而判斷事實之真偽。該判斷事實真偽所依據全辯論意旨及調查證據之結果，包括辯論之重要內容、證據能力之有無、證明力之強弱以及證據之取捨等，因而得心證之理由，應記明於判決，以杜臆測或率斷之弊。另取捨證據、認定事實，固屬事實審法院之職權，惟不得違背論理法則、經驗法則及證據法則，否則，即屬違法。
（六）本件上訴人前配偶潘品綺（已於「101年」4月12日離婚）於94年12月8日購入前開明華路房屋；上訴人嗣於100年2月24日以330萬元之金額購入系爭房地、復於100年6月19日以450萬元之金額出售系爭房地予訴外人陳子彤，為原審認定之事實，原審因適用本條例第2條第1項第1款、第5條第1款及第2款、第7條、第11條、本條例施行細則第10條暨財政部100年12月2日台財稅字第10004112741號公告：「主旨：公告屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定非自願離職之情形。依據：特種貨物及勞務稅條例第5條第2款及同條例施行細則第10條規定。公告事項：符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之所有權人或其配偶於工作地點購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，嗣因遭公司依勞動基準法第11條第4款規定資遣（按即：非有下列情事之一者，雇主不得預告勞工終止勞動契約：．．．業務性質變更，有減少勞工之必要，又無適當工作可供安置時）而出售該購買之房地者，核屬特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定非自願離職出售新房地之情形」意旨，以：「所有權人於買受新房地後，若發生其無法合理預期或其無法單獨排除之事實，致與所有權人所預期之情事不同，若法律規定強求其繼續保有新購房地，即不合情理或非屬常態，則所有權人為因應新情事，另為違反其本來之意願而出售其新房地，應屬合理，此時即有特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定之適用，排除對其課徵特種貨物及勞務稅。惟若該事實之發生，係所有權人於買受新房地時，可合理預期其發生且其可單獨排除該事實之發生者，此時法律自可合理期待所有權人對該事實之發生，已有合理之因應對策，則於該事實發生時，所有權人仍將新房地於短期內出售，即難認屬合於情理或常態，自無特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定適用之餘地，而應對其課徵特種貨物及勞務稅。則同條第2款後段所稱其他非自願性因素出售新房地，其解釋亦應與上述意旨同其標準。」「本件上訴人既先於100年2月間購買系爭房地，嗣復於同年4月5日出售其配偶明華路房屋，上訴人亦於同月19日前即委託有富公司出售系爭房地，並於同年5月由其好友任意解除上揭明華路房地之買賣契約，並未求償，參諸上揭說明，賣屋發生一方違約之情形，及上訴人是否有能力同時負擔兩間房屋之貸款及費用，既非當事人事前所無法預期或無法單獨排除其發生之危險，尚與特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定之非自願性因素而出售系爭房地之要件不合。上訴人前述主張，並不可採，被上訴人以原處分核課上訴人出售系爭房地之特種貨物及勞務稅675,000元，尚無違誤。另查，上訴人於100年7月15日向被上訴人申請認定免課特種貨物及勞務稅，係以其系爭房地漏水狀況無法解決為由，有該申請書附於原處分卷可憑。然參諸上述說明，此仍與前揭特種貨物及勞務稅條例第5第2款後段所例示之規定調職、非自願離職及於工作地點購買新房地，嗣遭公司依勞動基準法第11條第4款規定資遣等當事人事前所無法預期或無法單獨排除其發生之危險之情事不同，被上訴人否准其申請，核課上訴人特種貨物及勞務稅，於法並無不合」等語，為其論據，固非無見。惟查：
１、上舉財政部100年12月2日台財稅字第10004112741號公告，係就本條例第5條第2款後段「非自願離職」出售新房地情形所為之釋示。原審將之適用於同條款後段「其他非自願性因素」出售新房地之情形；並以上訴人於100年7月15日是以其系爭房地「漏水狀況無法解決」為由，向被上訴人申請認定免課特種貨物及勞務稅，「與前揭特種貨物及勞務稅條例第5第2款後段所例示之規定『調職、非自願離職』及於工作地點購買新房地，嗣遭公司依勞動基準法第11條第4款規定資遣等當事人事前所無法預期或無法單獨排除其發生之危險之情事不同」，遂認被上訴人核課上訴人特種貨物及勞務稅，並無不合云云。而限縮本條例第5條第2款後段「其他非自願性因素出售新房地」之適用，揆諸上開規定及說明，其適用法律，已有違誤。況「家」為吾人之避風港、遮風避雨安身立命之處，完整無漏的建築結構、安全無缺之消防設備、適合日常家用的水電與排水設施，均為現代建築最基本且必要的設備；「安居」始能「樂業」，一般「住宅」應有的安全結構、與符合並維持家的一般使用狀態，乃房屋消費者應有的基本要求；尤以系爭房屋坐落於系爭基地「10樓」，倘其「『漏水』狀況無法解決」，本於「適當住房」之要求，乃予出售，得否認非屬本條例第5條第2款後段規定之「其他非自願性因素出售新房地」，亦非無推究之餘地。
２、「誠信原則」乃普世價值，適用於任何權利之行使及義務之履行；民法第148條第2項即規定「行使權利履行義務，應依誠實及信用方法」。而「契約自由」雖屬憲法保障之權利，但基於行使債權，履行義務，皆應依誠實信用原則為之，是人民並無「不履行契約（違約）」的自由。從而，契約當事人之一方，於訂立契約後，信賴他方終將依據契約內容履行，乃預作相關事項之規劃，與社會一般觀念並無違背。本件上訴人於原審主張：「其因職務關係往返高雄市與屏東市兩地，而100年1月本有許志男欲購買上訴人前配偶潘品綺所有之明華路房屋，故上訴人遂於100年2月間（本院按：此為交屋日期，訂約日期應為100年1月19日-見原處分卷第26、29頁）購入系爭房地，並將戶籍遷入較靠近屏東市的系爭房地新址，惟未料許志男4月簽約後卻無法履約，而於100年5月初表示解除買賣契約，上訴人無力負擔兩間房屋之貸款及費用，本欲持續出售明華路房屋，但未料買方看中系爭房地之價格及地點，故上訴人無奈始將新購之系爭房地出售，此乃為上訴人非自願性因素而出售系爭房地，而售後上訴人與前配偶及未成年直系親屬僅有1戶房地即明華路房屋，自有特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段規定之適用，而不應對其課徵特種貨物及勞務稅」等情。查上訴人購買系爭房地時，本條例尚未制定公布並施行。而上訴人於100年1月19日以「330萬元」購入系爭房地後，確將戶籍遷入該址，並從事裝潢（費用816,200元）；且訴外人許志男亦確與上訴人前配偶潘品綺（101年4月12日與上訴人離婚）於100年4月5日訂立不動產買賣契約書，購買潘品綺所有上開明華路房屋，買賣價金724萬元，並預付10萬元訂金；嗣又於100年5月1日訂定「終止房屋買賣契約書」之事實，有上訴人戶籍資料查詢單；前述買賣契約書、終止（按應係解除之意）房屋買賣契約書及室內裝潢估價單等附原處分卷（第22、24-29、53-60及第88頁）可稽；另系爭房地上訴人係於100年6月19日以450萬元出售予訴外人陳子彤乙節，亦有該不動產買賣契約書附原處分卷（第30-32頁）可考。則綜合上開書面證據觀之，上訴人購入系爭房地後若非「賣舊（上訴人前配偶所有明華路房屋）換新（上訴人所有系爭房地）」，何以將戶籍遷入該址（新屋地址）？為何從事高達816,200元的費用裝潢？又上訴人與其前配偶婚姻關係存續中其等經濟來源及收入與家庭支出狀況如何？該明華路房屋暨系爭房地價金支付方式為何，以上訴人夫妻當時收支情形，是否僅能負擔一戶房地之價金？是否因訴外人許志男違約遭致上訴人無法維持一般家庭生活？倘若上訴人確因許志男違約致其只能選擇出售其中一戶房地，否則無法維持一般家庭正常生活、甚或生活無以為繼；且因債務人違約屬交易之異常狀況，尚難以此異常狀態令債權人「應預期」債務人可能違約，而不得預先籌劃債務人本諸誠信如約履行之結果，即與社會經驗法則有所違背。故於此種情形，應可認屬本條例第5條第2款後段「其他非自願性因素出售房地」，始符本條例之立法目的-即健全房市與「租稅公平」、「量能課稅」之旨。原審對於上開所列各節之真實性如何，未予調查（含訊問訴外人許志男、陳子彤及裝潢業者）判斷，遽以上訴人出售系爭房地「難認屬合於情理或常態」，亦嫌未洽。
３、原審認上訴人於同年4月19日前-即系爭房地100年6月19日售出前2個月（按：亦為訴外人許志男與潘品綺100年5月1日解除明華路房屋買賣契約前），另委託訴外人有富公司出售系爭房地乙節，係以被上訴人承辦人張碧倫於101年7月23日對有富公司「『黃先生』之『電話摘要紀錄表』」為據。惟該所謂「黃先生」係何人，可否代表有富公司說明相關事項？其所說明事項或被上訴人承辦人張碧倫製作之「電話摘要紀錄」是否符合「黃先生」之真意且與實情相符？均非無疑，原審未經調查訊問，以明真相，逕予採認，與證據法則，同有未合。
（七）綜上所述，原判決認定事實、適用法令皆有違誤，上訴意旨執以指摘，求予廢棄，非無理由，應予准許。因本件尚有如上所列事實未明，應由原審調查審認，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，著由原審重為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
書記官 莊 俊 亨