最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第545號上 訴 人 林金水訴訟代理人 洪巧玲 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年5月30日臺北高等行政法院102年度再更字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴及追加之訴均駁回。
上訴審及追加之訴訴訟費用均由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為臺北市私立先登商業短期補習班（下稱先登補習班）及雙榜法律實務短期補習班（下稱雙榜補習班）之負責人，其配偶謝淑霞則為臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）之負責人。上訴人辦理民國88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息、其他所得，經財政部臺北市國稅局通報被上訴人予以補稅罰鍰處分。上訴人不服，分就其自先登補習班、雙榜補習班，以及其配偶自保成補習班取得之其他所得及罰鍰部分提起行政救濟。本件乃上訴人就取自雙榜補習班其他所得新臺幣（下同）42,293,850元及罰鍰部分表示不服，申請復查，因上訴人就其自先登補習班取得其他所得及罰鍰部分另案提起行政救濟，獲准追減先登補習班其他所得19,633,224元及罰鍰26,913,700元，被上訴人乃於本件復查決定變更核定上訴人綜合所得總額114,984,954元，並追減罰鍰39元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第1237號判決（下稱原確定判決）駁回其訴，並經本院100年度裁字第1758號裁定（下稱原確定裁定）駁回上訴而確定。上訴人先以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款再審事由提起再審，經原審法院100年度再字第138號判決駁回其訴，並經本院101年度裁字第1201號裁定駁回上訴而確定；上訴人又以原審法院100年度再字第138號判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款再審事由提起再審，經原審法院101年度再字第111號以其起訴不合法而裁定駁回其訴，因上訴人未提起抗告而確定。上訴人復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由提起再審，經原審法院101年度再字第142號裁定（下稱前一審裁定）以其再審起訴逾期而裁定駁回，上訴人提起抗告，經本院102年度裁字1325號裁定廢棄前一審裁定，並發回更審（下稱原廢棄裁定）。復經原審法院判決駁回後，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人提起本件再審之訴，所主張之新證據即再原證2至再原證5之北興消防工程有限公司、許麗珠記帳士、宏韋彩色製版有限公司及廣成裝訂有限公司（下稱北興公司等廠商）提供之支票明細及銀行對帳單等商業交易文件，而依上開各廠商出具之說明書，足證上訴人係於101年7月27日至同年8月14日間收到上開證據資料，始知悉有上開證據資料存在，是上訴人於101年8月23日提出本件再審訴訟，並未逾30日再審不變期間。又依北興公司等廠商所提供之銀行交易明細資料，足證該等廠商確與保成文教機構有業務往來，此與上訴人於原確定判決審理中提出之支票存根聯所載金額及用途均屬一致，是上訴人之營業收入應可再減除97,326元。綜上，上開再原證2至再原證5之新證據，早在原確定判決審理中即已存在，惟因屬第三人持有之機密文件，上訴人於原確定判決審理程序並不知悉而無法使用，且該等證據足以證明上訴人確有系爭支出成本費用存在應予減除，故該等證據經斟酌將有利於上訴人，自已符合行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由等語，為此請求判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：依執行業務所得查核辦法規定，各費用科目應取具原始憑證予以核實認定，上訴人主張追認該部分成本費用，自應由其取具各費用科目之原始憑證及各項相關憑證用以證明各該款項之性質，始符合實質課稅原則。上訴人雖提示北興公司等廠商所提供之銀行交易明細表、收票紀錄統計表及說明書為證，惟上開文件均非係各費用科目之原始憑證及各項相關憑證，自難僅憑上開資料逕為該補習班成本及費用之核定，上訴人之主張核不足採；且上訴人所提之上開新證據資料，以證北興公司等廠商確與雙榜補習班有業務往來，惟上訴人為雙榜補習班之負責人，自難諉為不知其該等補習班成本費用之存在，現始發現之重要證物或得使用之證物，其所為指摘乃屬證據取捨之爭議，本非屬未經斟酌之重要證物，核與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審原因尚屬有間，上訴人自難執該等資料文據為再審事由而提起本件再審之訴等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠參照本院101年度判字第393號判決意旨，本件上訴人固提出保成文教機構88年度各單位月份損益表、支票存根及上訴人與北興公司等廠商之銀行交易明細表、說明書及收票明細表等證據資料，並以上開廠商銀行存款交易明細表為前訴訟程序未經斟酌之證物等情為主張。惟查，上訴人既於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，已提出其開立由中國國際商業銀行為付款銀行之支票存根為證，細繹上開支票存根，均已清楚記載受款人為北興公司等各廠商，易言之，上訴人於前訴訟程序中，本即得依支票存根之記載，請北興公司等廠商提出上開銀行存款交易明細表為證，依社會一般通念，上訴人當應早已知悉此項證據方法之存在，卻未主動申請調閱該證據方法並在前訴訟程序中提出，自難認上開銀行存款交易明細資料在前訴訟程序上訴人不知其存在；至北興公司等廠商出具之說明書及收票紀錄統計表，亦係該等廠商於事後即101年間始行書立，並非前訴訟程序中即已存在之證物，核與行政訴訟法第273條第1項第13款規定不合。㈡依執行業務所得查核辦法規定，各費用科目應取具原始憑證予以核實認定，上訴人主張追認該部分成本費用，自應由其取具各費用科目之原始憑證及各項相關憑證用以證明各該款項之性質，始符合實質課稅原則。惟經核上訴人所提示北興公司等廠商所提供之銀行交易明細表、收票紀錄統計表及說明書，均非屬各費用科目之原始憑證及各項相關憑證，且依北興公司等廠商提供之銀行交易明細表，至多僅能證明上開廠商與上訴人曾有如上開支票存根上所載之票款交易往來事實，然無法為該等銀行交易往來明細表上所載金額，係用於保成文教機構各該補習班業務上費用之支出，進而得以列入上訴人88年度成本費用支出之證明，自難僅憑上開銀行交易明細表逕為各該補習班成本及費用之核定，而為上訴人有利之認定等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決不當限縮解釋行政訴訟法第273條第1項第13款規定，增加法律所無之限制致侵害上訴人之訴訟權，有適用法規不當之違背法令情事：再審事由之新證據認定，毋寧為系爭新證據是否已於原訴訟程序中經提出而為原判決加以斟酌，從而，倘系爭證據未曾於前訴訟中主張，即無原判決業已斟酌之理；且該第273條第1項第13款所謂「『發現』未經斟酌之重要證物」，應以當事人實際上已明確知悉系爭證據之存在為判準，蓋該條之法文與民事訴訟法第496條第1項第13款完全相同，而查民事判決均未以「一般社會大眾之有可能知悉」等理由增加法律所無之限制，從而限制再審之提出，而行政訴訟與民事訴訟亦無予以不同處理之理，是故不得以法未明文之限制限縮該條之解釋，否則即有侵害人民訴訟權之虞；詎料，原判決竟無視於原廢棄裁定意旨，仍以上訴人提起本件再審訴訟不符合行政訴訟法第273條第1項第13款規定為由「判決」駁回上訴人再審之訴，原審法院僅以「判決」替換「裁定」，實質理由仍屬同一，顯然未依行政訴訟法第260條第3項之規定為判決。㈡姑不論被上訴人據以核定上訴人88年度綜合所得有關雙榜補習班之收入僅為法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調站）所查獲之「損益表」是否具有證據能力或證明力等節，被上訴人既認為該「損益表」具有真實性及憑信性，徒憑該「損益表」中所列之收入逕行認定補習班有該等收入，則該「損益表」中同時亦記載成本費用若干，為符合上訴人經營補習班之實際所得狀況，應准予將該等成本費用認列扣除，始符合實質課稅、量能課稅原則及租稅公平等原則；詎料，被上訴人無視於「損益表」已詳載成本費用若干，於核定綜合所得時竟未准予扣除，亦未依職權調查上訴人早已提出之相關成本費用證明文件，明顯割裂適用證據，並嚴重違反實質課稅原則、量能課稅原則及租稅公平原則等規定，其違法情節誠屬明顯重大。㈢退步言之，被上訴人縱不依損益表予以認列上訴人之成本費用，亦應依94年8月18日上訴人與臺北市國稅局審查三科之協談結果，將扣押之成本費用資料依各家營業收入比例分攤歸屬，否則即有違誠信原則及信賴保護原則。查上訴人前於94年間接到被上訴人就包括本件爭訟標的在內之保成文教機構營業稅、營利事業所得稅等稅款事件前往協談之通知，上訴人即於約定之期日至臺北市國稅局審查三科協談室進行協談，由於該協談結果涉及雙榜等補習班之營利所得歸課予上訴人88年度綜合所得稅之稅額若干之問題，且該協談非以詐欺或其他不正當方法達成者，且協談成立後亦無發生影響課稅增減之新事實或新證據，故被上訴人應予以遵照辦理。基此，縱令被上訴人僅認列系爭損益表所載之營業收入，而不認列同一損益表所載之營業成本、費用，則至少就基隆市調站已查扣之付款資料部分，被上訴人應依該協談結果，按各家營業收入比例分攤歸屬，方屬適法，否則即明顯違反主管機關財政部所頒訂之稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第13點規定至明。且被上訴人所製作之會審報告書亦重申該協談結果；詎料，被上訴人未依該與上訴人之協談結果為課稅處分，反而一律否認上訴人所提出得證明成本費用支出之證據（即損益表、銀行交易明細表等），虛增上訴人之所得額，造成上訴人須為「子虛烏有」之營利所得繳納鉅額稅捐。故原確定判決否准上訴人主張應依該機構之營業收入比例歸屬分攤扣押物之成本費用，有違反稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點、信賴保護原則及誠信原則之情事，原審法院未就此加以審酌，亦有判決不適用法規之違法。原判決未查上情，且對於上訴人所提出之銀行交易明細表，亦限縮行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由之解釋而不予斟酌，更違反同法第260條第3項規定，未依原廢棄裁定意旨予以審酌，逕自判決駁回上訴人之訴訟，則原判決顯違反經驗法則、證據法則與論理法則之違法，亦有應適用司法院釋字第218號、第420號及第438號解釋，及應審酌被上訴人有無違反信賴保護原則及誠信原則，以及所得稅法第14條第4項、稅捐稽徵法第12條之1等相關法規，而不予適用或適用不當之違背法令情事，自應廢棄發回。㈣上訴人於102年4月15日具行政訴訟理由準備三狀敘明：被上訴人於核計88年上訴人取自雙榜補習班之所得時，漏未扣除雙榜補習班該年度之銷售書籍收入，致形成重複課稅，違反重複課稅禁止原則，且有違「相同事物，相同處理」之平等原則，原確定判決未予詳查，逕而駁回上訴人之訴訟，顯有適用法規顯有錯誤之違法等語；惟原判決就上訴人之上開指摘未置一詞，且經本院原廢棄裁定發回更審後，竟未開庭審理即逕以判決駁回上訴人之訴，原判決顯有違背法令之處，應予廢棄等語，為此請求廢棄原判決，發回臺北高等行政法院。
六、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第13款規定：「有下列各款情形之
一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：...⒔當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」，所謂發現未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。
㈡上訴人提起本件再審之訴時，係檢附：⒈北興公司於101年7
月27日提供之銀行交易明細表（參原審前一審卷第42-49頁），⒉許麗珠記帳士於101年8月17日提供之銀行交易明細表（參同上卷第53-55頁），⒊宏韋公司於101年7月30日提供之銀行交易明細表（參同上卷第59-66頁），⒋廣成公司於101年8月13日提供之銀行交易明細表（參同上卷第70-81頁）等證據資料，主張發現未經斟酌之新證物。經核，上開資料⒈至⒋為北興公司等廠商與其存款銀行之交易明細，屬第三人持有之資料，雖於前訴訟程序時已存在，惟上訴人對於北興公司等廠商於何家銀行開設存款帳戶未必知悉；縱認上訴人於前訴訟程序時即已知悉北興公司等廠商與某銀行間存在有交易明細資料，因該等資料並非上訴人所能取得，自非上訴人於前訴訟程序時得使用之證物，現經北興公司等廠商向銀行申請列印並提出該等資料，上訴人始得加以使用，亦符合現「得使用該證物」之情形。則其提起再審之30日不變期間，應自知悉得使用該證物時起算，即依北興公司等廠商之說明書所載（參同上卷第40、51、57、68頁），自上訴人最初收到渠等提供資料時（101年7月27日、7月30日、8月13日、8月17日）起算，最早算至101年8月26日（星期日）止，因當日適逢例假日，故以休息日之次日即8月27日（星期一）為屆滿之日。上訴人於101年8月23日提起本件再審之訴，並未逾30日之不變期間，遑論其餘再審期間屆滿在後者等情，業經原廢棄裁定論明在卷，原判決徒以上訴人於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，已提出其開立由中國國際商業銀行為付款銀行之支票存根為證，細繹上開支票存根，均已清楚記載受款人為上述北興公司等各廠商，本得依支票存根之記載，請北興公司等廠商提出上開銀行存款交易明細表為證，卻未主動申請調閱該證據方法並在前訴訟程序中提出等語為由，即推論上訴人於前訴訟程序已知悉上開銀行存款交易明細資料之存在，固有未洽，惟原判決並未以其提起本件再審之訴於程序上為不合法，而係從實體上審酌後，以上訴人所提示北興公司等廠商所提供之銀行交易明細表、收票紀錄統計表及說明書，均非屬各費用科目之原始憑證及各項相關憑證，且依北興公司等廠商提供之銀行交易明細表，至多僅能證明上開廠商與上訴人曾有如上開支票存根上所載之票款交易往來事實，然無法為該等銀行交易往來明細表上所載金額，係用於保成文教機構各該補習班業務上費用之支出，進而得以列入上訴人88年度成本費用支出之證明，自難僅憑上開銀行交易明細表逕為各該補習班成本及費用之核定，而為上訴人有利之認定等語為由，認為顯無再審理由，駁回其訴。經核原判決此部分認事用法符合執行業務所得查核辦法第17條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」之意旨，其結論於法尚無不合，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞【五之㈠、五之㈢後段】，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
㈢次按於「上訴審程序，不得為訴之變更、追加或提起反訴。
」行政訴訟法第238條第2項定有明文。又依同法第277條第1項第4款規定，提起再審之訴，應以訴狀表明「再審理由」，即指明行政訴訟法第273條或274條所定各種不同再審事由之構成要件，以及符合特定再審事由構成要件之具體情事。因此，再審訴訟標的是由再審對象（確定終局判決）、再審事由之法規範基礎及符合法規範構成要件之具體事實所組成，不同的再審理由，即構成不同之訴訟標的，其所應遵守再審之訴不變期間自應分別計算；變更或追加再審理由，即屬訴之變更或追加。查上訴意旨【五之㈢前段】主張被上訴人縱不依基隆市調站查扣「損益表」予以認列上訴人之成本費用，亦應依94年8月18日上訴人與臺北市國稅局審查三科之協談結果，將查扣之成本費用資料依各家營業收入比例分攤歸屬，然原確定判決否准上訴人主張應依該機構之營業收入比例歸屬分攤扣押物之成本費用，有違反稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點、信賴保護原則及誠信原則之情事，原審法院未就此加以審酌，亦有判決不適用法規之違法等語（提出94年8月18日上訴人於臺北市國稅局之談話紀錄等影本為附件），並未出現於上訴人提起本件再審之訴時之「行政再審訴訟狀」及歷次的準備書狀，乃提起上訴時新增之再審理由，核其真意係主張原確定判決「適用法規顯有錯誤」，揆諸前開規定及說明，乃訴之追加，為法所不許，應併予駁回。
㈣至於上訴意旨【五之㈡、㈣】指摘被上訴人無視於基隆市調
站查扣「損益表」已詳載成本費用若干，於核定綜合所得時竟未准予扣除，亦未依職權調查上訴人早已提出之相關成本費用證明文件，明顯割裂適用證據，並嚴重違反實質課稅原則、量能課稅原則及租稅公平原則等規定，其違法情節誠屬明顯重大；被上訴人於核計88年上訴人取自雙榜補習班之所得時，漏未扣除雙榜補習班該年度之銷售書籍收入，致形成重複課稅，違反重複課稅禁止原則，且有違「相同事物，相同處理」之平等原則，原確定判決未予詳查，逕而駁回上訴人之訴訟，顯有適用法規顯有錯誤之違法等語部分，固曾出現於上訴人提起本件再審之訴時之「行政再審訴訟狀」或歷次的準備書狀（參原審前一審卷第10、11、100、106、150至153頁），即主張原確定判決尚有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，惟依行政訴訟法第238條第1項之規範意旨，訴訟標的經高等行政法院終局判決者，始得上訴於本院，原判決既未就此部分「再審理由」加以論斷，本院自無法加以審究。上訴意旨指摘原判決就此部分「再審理由」未置一詞云云，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第233條第2項規定，應「以聲請補充判決論」，併此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由、追加之訴為不合法。依行政訴訟法第238條第2項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 小 康法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
書記官 邱 彰 德