最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第50號上 訴 人 寶紘國際股份有限公司代 表 人 方寶慶訴訟代理人 朱治國律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年7月24日臺北高等行政法院102年度訴字第424號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人認定上訴人無進貨事實，卻取具訴外人豪鎂科技股份有限公司（下稱豪鎂公司）於96年9月至97年2月間開立之不實統一發票31紙，銷售額合計新臺幣（下同）12,667,396元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額633,372元，除核定補徵營業稅額633,372元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額633,372元處5倍之罰鍰計3,166,860元。上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人以稅務違章案件裁罰金額或倍數表修正為由，以100年8月5日北區國稅法一字第1000017142號復查決定（下稱前處分）追減罰鍰1,583,430元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，循序提起訴願，經財政部100年10月27日台財訴字第10000397430號訴願決定駁回，後經原審法院即臺北高等行政法院101年度訴字第39號裁定（原判決植為「判決」），以逾期提起行政訴訟，缺乏實體判決要件，裁定駁回而告確定。上訴人復於101年3月26日向被上訴人申請依行政程序法第128條規定，註銷上開96、97年間之營業稅、罰鍰及退還97年5-8月等2期零稅率未退稅款共計941,815元等，經被上訴人101年5月9日北區國稅中和三字第1010013095號書函復（下稱原處分），註銷罰鍰部分上訴人之請求核與行政程序法第128條規定未合，申請退還97年5-8月零稅率未退稅款部分，請另案申請辦理。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院102年度訴字第424號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於前處分作成時，僅就有無進貨事實爭執，並提供匯款明細與存摺影本等資料予被上訴人所屬中和稽徵所（下稱中和稽徵所）進行查核，並無向該所主張96年9月至12月之進項稅款已遭被上訴人所屬三重稽徵所（下稱三重稽徵所）抵繳之機會。後上訴人於101年3月26日依行政程序法第128條規定，向被上訴人申請程序再開，請求中和稽徵所將原處分撤銷與訴願程序中，始提出96年9月至12月進項稅款已遭抵繳之事實，被上訴人抗辯上訴人所提出新證據，於前處分作成時即已提出，並不可採。㈡前處分已構成針對同一租稅客體且以同一稅目加以重複課稅：⒈三重稽徵所以97年4月7日北區國稅三重三字第0970003115號函請上訴人提供96年度日記簿、總分類帳等相關資料供查核。
於查核期間，三重稽徵所藉故拖延退稅程序。上訴人恐日後將不予退稅之數額累積過多，故於三重稽徵所稅務員魏雅筠誤導逼迫之勸誘下，誤同意放棄上訴人97年1月至4月因經營外銷業務產生溢付進項稅款共計423,546元。詎料三重稽徵所於98年3月核定由97年1月至4月營業稅應退稅款抵繳未繳稅款423,546元。縱三重稽徵所表示係上訴人同意將97年1月至4月之零稅率銷售額改為應稅銷售額，故補徵營業稅423,546元。惟按常理，三重稽徵所係針對96年度營業相關資料進行查核，上訴人不會自願同意將97年1月至4月之零稅率銷售額改為應稅銷售額。⒉三重稽徵所稅務員魏雅筠仍欲課上訴人於96年9至12月間向豪鎂公司進貨部分之營業稅，其竟於97年7月3日巧立零稅轉應稅之課稅名目，要求上訴人承諾將上訴人97年1至4月銷售額原申報零稅率轉為應稅稅款，且同意以97年1至4月之留抵稅額抵繳，並簽具承諾書，且要求上訴人承認97年1月至2月有短漏報銷售額768,760元，稅額計38,438元，並處罰鍰38,438元。然依營業稅法施行細則第11條第1款規定，上訴人在申報97年1至4月營業人銷售額與稅額時，均有提供相關資料，即得依該規定獲出口零稅率之優惠，並無將其轉為應稅之可能。而上訴人在不懂該法令，也為避免繼續遭三重稽徵所刁難，始同意此名目，且依三重稽徵所將上訴人97年1至4月零稅率轉為應稅計算，97年1至2月零稅率改應稅額為3,374,176元（3,542,875元/1.05＝3,374,176元），5％營業稅則為168,708元（3,374,176元×5％＝168,708元）；97年3至4月零稅率改應稅額為4,954,613元（5,202,344元/1.05＝4,954,613元），5％營業稅則為247,731元（4,954,613元×5％＝247,731元）。而兩期營業稅相加係為416,439元，亦非三重稽徵所101年10月17日北區國稅三重三字第1011042271號函所載之423,546元，此部分係三重稽徵所為能課上訴人96年9月至12月自豪鎂公司進貨部分之營業稅而巧立之名目。⒊另97年1月至2月有短漏報銷售額768,760元，稅額計38,438元，並罰鍰38,438元，三重稽徵所稅務員裁罰理由係以漏報銷售額。惟三重稽徵所並無對上訴人有查到任何漏稅事實，也未提出是裁罰何時上訴人有漏報銷售額情形，僅是為湊成500,422元（423,546元＋768,760元＝500,422元）。此部分即為上訴人於96年9月至12月向豪鎂公司進貨之金額10,008,440元之5％營業稅500,422元。三重稽徵所如前述手段以變相名目而實際上係為課上訴人96年9月至12月向豪鎂公司進貨部分之營業稅，如前述金額比對，已實質對上訴人就96年9月至12月進項稅款課稅。⒋中和稽徵所稅務員僅以談話筆錄、上訴人提具之說明書、匯款明細與存摺影本等足證上訴人與豪鎂公司確有交易事實之文件認定上訴人與豪鎂公司間並無交易事實。據以對上訴人做出補徵96年9月至97年2月營業稅633,372元及處以罰鍰1,583,430元之行政處分，已構成對同一租稅客體以同一稅目重複課稅並處罰，違反憲法第15條保障人民財產權之意旨。㈢被上訴人對上訴人是否有進貨事實之認定，僅採對上訴人不利之事證而捨有利事證於不顧，以擬制方式推測上訴人無進貨事實，違反行政程序法第9條、第36條規定及依職權調查證據認定事實之法則。㈣上訴人自違章行為發生日（96年11月15日）起至查獲日（98年3月19日）止，上訴人尚有97年5至6月期及97年7至8月期營業稅零稅率應退稅款未獲退還，留抵稅額共計941,815元，依司法院釋字第337號解釋、財政部85年2月7日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年函）釋意旨，上訴人於違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額941,815元，大於虛報之進項稅額633,372元，實無逃漏稅款之情事，被上訴人不得依營業稅法第51條第1項第5款之規定課以上訴人罰鍰，原處分違反上開釋字解釋、函釋意旨，屬違法行政處分云云，為此求為「判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應就上訴人101年3月28日之申請作成准予行政程序重開之行政處分。被上訴人於程序重開後，應作成撤銷前處分關於不利於上訴人部分之行政處分。」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於申報97年1至2月及3至4月營業人銷售額與稅額申報書列報零稅率銷售額時，申請退還溢付營業稅額。三重稽徵所函請上訴人提供96年度日記簿、總分類帳等相關資料供核，經查核後，上訴人同意將前述2期之零稅率銷售額改為應稅銷售額，補徵營業稅額計423,546元，故將應退稅款轉列留抵稅額，以抵繳本件應補徵營業稅額計423,546元，已於98年3月12日抵繳完竣。又上訴人亦出具承諾書，認諾於97年1至2月有短漏報銷售額計767,760元，稅額計38,438元之違章情事，三重稽徵所除補徵營業稅款38,438元外，並依規定裁處罰鍰38,438元，上訴人於97年7月14日、7月25日繳納本稅及罰鍰，全案已確定。㈡上訴人於96年9月至97年2月間無進貨事實，取具豪鎂公司開立之統一發票31紙，銷售額合計12,667,396元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額633,372元，經中和稽徵所查獲，核定補徵營業稅額633,372元，並處罰鍰3,166,860元。上訴人不服申請復查，經前處分維持補徵營業稅處分外，並依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額633,372元改處2.5倍罰鍰，原處罰鍰3,166,860元追減為1,583,430元。
上訴人再提起訴願、行政訴訟均遭駁回。嗣後上訴人復於101年3月26日向中和稽徵所提出依行政程序法第128條規定，撤銷上開96、97年間裁罰之營業稅、罰鍰及退還營業稅零稅率未退稅款，原處分略以，註銷罰鍰部分上訴人之請求核與行政程序法第128條規定未合、零稅率未退稅款部分另案辦理，嗣後該所於101年6月7日依上訴人101年5月3日所請將未退稅款計941,815元抵繳上開營業稅633,372元、剩餘稅款308,443元轉入其累積留抵稅額，並在扣除上訴人於101年5至7月間抵繳稅額計38,729元後，餘額計269,714元已於101年12月6日退還上訴人，合先陳明。㈢是以，三重稽徵所開徵之稅款423,546元，係因零稅率銷售額改為應稅銷售額所致；另上訴人亦出具承諾書，認諾於97年1至2月有短漏報銷售額計767,760元，稅額計38,438元之違章情事，三重稽徵所除補徵營業稅款38,438元外，並依規定裁處罰鍰38,438元，確定在案，與取得豪鎂公司開立之統一發票無涉，上訴人所稱一事兩罰顯係誤解等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠按行政程序法第128條第1項第2款、第2項規定，為人民就已不可訟爭之行政處分，以發生新事實或發現新證據為由，申請重新進行行政程序之規範。若行政處分提起行政救濟未經行政法院為實體判決者，就該處分是否違法及侵害權利，既未經判斷而有既判力，即應肯認其得循上開法文申請重新進行行政程序。本件前處分不利於上訴人部分，雖經上訴人提起訴願、行政訴訟救濟，然原審法院101年度訴字第39號裁定既係以上訴人逾期提起行政訴訟，缺乏實體判決要件為由，以裁定駁回，仍應肯認屬得循行政程序法第128條申請行政程序重開之事件。㈡上訴人以「被上訴人101年6月12日北區國稅中和三字第1013200108號函」確認其97年5月至8月累積留抵稅額為941,815元為新證據，可認係前處分作成後始成立者，形式上並無不合。然則本款但書另設「如經斟酌可受較有利益之處分」之限制，是有必要對其進行實體審查，始能知悉該新證據是否足以導致有利於上訴人之結果。審查結果如下：①依司法院釋字第337號解釋意旨，營業稅法第51條第5款是否逃漏營業稅及其逃漏稅額之計算，於營業人累積留抵稅額而尚未辦理抵扣或退稅時，固應予以抵扣計算，判斷是否發生逃漏營業稅款，惟其判斷時點，依稅捐法定主義，以納稅義務人違章行為導致稅捐構成要件虛偽不該當時為準據。又財政部承上開釋字解釋意旨，作成85年函，而該函釋經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號函廢止〔按：應為修正，詳見「理由欄」六㈣⒈之說明〕，但上開原則除將營業人留抵稅款是否大於或等於虛報進項稅額之判斷時點遞延至「查獲日止」，與稅捐法定主義未合外，其餘部分應可援用。易言之，應認違章行為發生日至結果完成日以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰，反之，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。②上訴人經前處分認定虛報進項稅額違章時間為96年9月至97年2月，虛報進項稅額為633,372元，而依被上訴人留抵稅額資料線上查詢作業（上訴人部分）所示，上訴人自96年10月至97年4月止，留抵稅額均為零元。揆諸前揭釋字解釋及說明所示，上訴人違章行為及結果完成之際，其可留抵稅額既均為零元，則其漏稅額之計算自然無從抵扣。
③上訴人仍執詞主張97年5月至8月累積留抵稅額合計為941,815元，高於其96年9月至97年2月虛報之進項稅額為633,372元云云，然其留抵稅額發生時間在漏稅構成要件該當後，自非得援引抵扣漏稅額度。又上訴人97年5月至8月之留抵稅款，經依稅捐稽徵法第29條規定於101年6月12日先行抵繳欠稅633,372元，剩餘稅款308,443元轉入其累積留抵稅額，並再扣除上訴人於101年5-7月間抵繳稅額計38,729元後，餘額計269,714元已於101年12月6日退還上訴人，而於101年12月20日經上訴人兌領在案，亦有退稅主檔查詢畫面兌領紀錄可稽。④至上訴人於申報97年1至2月及3至4月營業人銷售額與稅額申報書時列報零稅率銷售額計3,542,875元、5,202,344元，申請退還溢付營業稅額計174,464元、249,082元。經三重稽徵所查核，上訴人於97年7月3日出具承諾書同意將前揭零稅率銷售額改為應稅銷售額，應補徵稅款以留抵稅額抵繳，另亦出具承諾書，認諾於97年1至2月有短漏報銷售額計767,760元，稅額計38,438元，是以，被上訴人所屬三重稽徵所對上訴人開徵營業稅款423,546元（此係因零稅率銷售額改為應稅銷售額所致），另就漏稅部分補徵營業稅款38,438元，裁處罰鍰38,438元，上訴人就此並均未爭訟救濟而確定。
職是，上開處分係就上訴人97年1月至4月「短漏報銷項金額」所為補稅及漏稅罰，與前處分係就上訴人96年9月至97年2月間「虛報進項金額」所為之補稅及處罰，期間雖有部分重疊，但所補徵及處罰之漏稅範圍及行為，則不相同，並無上訴人所稱「一事二罰」情事，亦併指明。⒊綜上，上訴人以提出新證據為由，申請行政程序重開，經實質審查該證據顯不能導致有利於上訴人之結果，是自非得准許其行政程序重開之申請等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依司法院釋字第337號解釋及財政部85年函釋意旨，如違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，均大於或等於虛報之進項稅額者，因實際上並無逃漏稅款之情事，稅捐稽徵機關即不得依營業稅法第51條第1項第5款之規定課以罰鍰，且該函釋意旨亦經本院100年度判字第1869號判決所採認。又上訴人自違章行為發生日（96年11月15日）起至查獲日（98年3月19日）止，上訴人尚有97年5至6月期及97年7至8月期營業稅零稅率應退稅款未獲退還，留抵稅額共計941,815元，依上開釋字解釋及函釋意旨，上訴人於違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額941,815元，大於虛報之進項稅額633,372元，實無逃漏稅款之情事，被上訴人自不得依營業稅法第51條第1項第5款規定課以上訴人罰鍰，則原判決逕自否認實際上並未遭廢止且為稅捐實務所適用、本院所明確援用之財政部85年函釋，空泛指稱該函釋違反稅捐法定主義，未具體說明何以財政部85年函釋內容何以違背稅捐法定主義，為判決不備理由。
㈡三重稽徵所於97年間調查上訴人合法自豪鎂公司之進貨情形，並無法證明上訴人無進貨事實。且三重稽徵所並無查獲上訴人有任何違章漏稅之情事（此亦為中和稽徵所所明知，此可參被上訴人101年12月5日北區國稅審四字第101800326號訴願補充答辯書第5頁第㈡段）。然三重稽徵所稅務員魏雅筠仍欲課上訴人於96年9至12月間向豪鎂公司進貨部分之營業稅，其竟於97年7月3日巧立零稅轉應稅之課稅名目，要求上訴人承諾將上訴人97年1-4月銷售額原申報零稅率轉為應稅稅款，且同意以97年1-4月之留抵稅額抵繳，並簽其承諾書（參原審原證十），且要求上訴人承認97年1月至2月有短漏報銷售額768,760元，稅額計38,438元，並罰鍰38,438元。而中和稽徵所卻同樣針對96年9至12月以上訴人無向豪鎂公司進貨事實，再度向上訴人課500,422元之營業稅，並將該部分做成罰鍰（被上訴人管理代號:F351840Z0000000000000000罰鍰繳款書）、核課營業稅（被上訴人管理代號:Z00000000000000000000000）之行政處分，抵繳的3,372元，且違法裁處罰鍰1,583,430元，已構成對同一租稅客體且以同一稅目重複課稅並處罰，違反憲法第15條保障人民財產權之意旨。然原審法院對上開重複課稅並處罰未加以調查，且亦忽略中和稽徵所明知三重稽徵所並無查獲上訴人有任何違章漏稅情事，而仍就同一事件加以重複裁處，違反行政訴訟法第133條職權調查規定云云。
六、本院查：㈠按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下
列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。
但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」；「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由……者，應駁回之。」，行政程序法第128條第1項第2款、第2項、第129條定有明文。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」；「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……虛報進項稅額者。」；「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」，營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第39條第1項第1款、第51條第1項第3款、第5款及同法施行細則第52條分別設有規定。又按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」；「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，稅捐稽徵法第29條、第44條第1項前段分別定有明文。
㈡本件係上訴人於96年9月至97年2月間無進貨事實，取具豪
鎂公司開立之統一發票31紙，銷售額合計12,667,396元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額633,372元，經被上訴人所屬中和稽徵所查獲，核定補徵營業稅額633,372元，並處罰鍰3,166,860元。上訴人不服申請復查。經被上訴人100年8月5日北區國稅法一字第1000017142號函復查決定，除維持補徵營業稅處分外，並依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額633,372元改處
2.5倍罰鍰，原處罰鍰3,166,860元追減為1,583,430元。上訴人提起訴願經訴願決定駁回，提起行政訴訟經原審法院以逾期提起行政訴訟裁定駁回而告確定。嗣上訴人復於101年3月26日向被上訴人所屬中和稽徵所提出依行政程序法第128條規定，註銷上開96、97年間之營業稅、罰鍰及退還營業稅零稅率未退稅款，被上訴人所屬中和稽徵所於101年5月9日以北區國稅中和三字第1010013095號書函復略以，註銷罰鍰部分上訴人之請求核與行政程序法第128條規定未合，申請退還97年5-8月零稅率未退稅款部分，請另案申請辦理。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原判決駁回。上訴人主張原判決違背法令，請求廢棄，核其上訴，為無理由，茲說明如下。
㈢按行政程序法第128條第1項規定，「其所稱『法定救濟期
間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。」，有本院99年度判字第1016號判決意旨可參；準此，經訴願決定，逾期提起行政訴訟，而以起訴期間經過被行政法院裁定駁回（非經實體判決確定）者，若有行政程序法第128條程序重開之事由，仍得依法申請。經查，本件前處分（被上訴人100年8月5日北區國稅法一字第1000017142號復查決定）經上訴人提起訴願，財政部以100年10月27日台財訴字第10000397430號訴願決定駁回，上訴人提起行政訴訟，因逾越起訴期間，經原審法院即臺北高等行政法院101年度訴字第39號裁定駁回而告確定，未經實體判決確定。本件上訴人主張之被上訴人101年6月12日北區國稅中和三字第1013200108號函（原判決第11頁）所載，上訴人97年5月至8月累積留抵稅額為941,815元之證據資料，原判決認為上訴人所提出者，符合行政程序法第128條第1項第2款「發現新證據」之要件，參諸前述，核無不合（本院100年度判字第1559號、100年度判字第1751號等判決意旨參照）。惟依該「新證據」，原判決復認為，行政程序法第128條第1項第2款但書另設「如經斟酌可受較有利益之處分」之限制，是有必要對其進行實體審查，始能知悉是否足以導致有利於上訴人之結果等語，亦無不合，先予敘明。
㈣上訴人主張其97年5月至8月累積留抵稅額合計為941,815
元，高於其於96年9月至97年2月虛報之進項稅額為633,372元，被上訴人應依行政程序法第128條程序重開，另為其有利之處分，被上訴人否准其程序重開之申請，原判決予以維持，應有違誤云云。經查，上訴人主張各節，並非可採，爰說明之。
⒈按司法院釋字第337號（83年2月4日）解釋文略以：「
營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處……罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。……」；又解釋理由書略以：「……對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。……」等語。嗣財政部承上開大法官解釋意旨，作成85年2月7日台財稅第000000000號函釋（原判決植為該函已經財政部部101年5月24日台財稅字第10104557440號函廢止，惟查，財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號函僅係修正，並未將該函廢止，先予敘明）略以：「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」等語，其就如何判斷營業人虛報進項稅額之結果，是否發生逃漏稅款之原則所為釋示，核與相關法規，並無不合。因此，是否逃漏營業稅及其逃漏稅額之計算，於營業人累積留抵稅額而尚未辦理抵扣或退稅時，固應予以抵扣計算，判斷是否發生逃漏營業稅款。惟其判斷之時點，依稅捐法定主義，當以「納稅義務人違章行為導致稅捐構成要件虛偽不該當時」為準據，合先敘明。
⒉經查，上訴人於申報97年1至2月及3至4月營業人銷售額
與稅額申報書時列報零稅率銷售額計3,542,875元、5,202,344元，申請退還溢付營業稅額計174,464元、249,082元。經被上訴人所屬三重稽徵所查核，上訴人於97年7月3日出具承諾書同意將前揭零稅率銷售額改為應稅銷售額，應補徵稅款以留抵稅額抵繳，另亦出具承諾書，認諾於97年1至2月有短漏報銷售額計767,760元，稅額計38,438元，是以，被上訴人所屬三重稽徵所對上訴人所開徵營業稅款423,546元（此係因零稅率銷售額改為應稅銷售額所致），另就漏稅部分補徵營業稅款38,438元，裁處罰鍰38,438元，上訴人就此並均未爭訟救濟而確定在案，有上訴人營業人銷售與稅額申報書（97年2月期、4月期）、上訴人承諾書2紙（原處分不可閱覽卷第7至10頁、第3頁、第6頁）以及被上訴人所屬三重稽徵所97年1月、2月營業稅違章核定稅額繳款書、被上訴人違章案件罰鍰繳款書（原處分可閱覽卷第27頁）為憑。嗣上訴人營業地址遷至新北市中和區，被上訴人所屬中和稽徵所查獲其於96年9月至97年2月間無進貨事實，卻取具豪鎂公司開立之不實統一發票31紙，銷售額合計12,667,396元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額633,372元，取有專案申請調檔統一發票查核清單、談話筆錄等案關查核資料附案佐證（原處分可閱覽卷第125頁以下），經審理上訴人虛報進項稅額之違章成立，乃核定補徵營業稅額633,372元，並按所漏稅額633,372元處以5倍之罰鍰計3,166,860元。上訴人不服申請撤銷原處分等，經被上訴人100年8月5日北區國稅法一字第1000017142號函復查決定，除維持補徵營業稅處分外，並依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額633,372元改處2.5倍罰鍰，原處分追減為1,583,430元。上訴人仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟。
案經臺北高等行政法院101年2月7日101年度訴字第39號裁定以逾期提起，欠缺實體判決要件，應予程序上駁回而告確定。嗣上訴人於101年3月26日向被上訴人所屬中和稽徵所申請依行政程序法第128條規定，撤銷上開營業稅款、罰鍰及退還97年5至8月零稅率應退稅款，被上訴人所屬中和稽徵所略以，註銷罰鍰部分上訴人之請求核與行政程序法第128條規定未合，否准上訴人申請零稅率未退稅款部分另案辦理（詳如後述）。上訴人雖稱97年5月至8月累積留抵稅額合計為941,815元，高於其於96年9月至97年2月虛報之進項稅額為633,372元云云。然查，其留抵稅額發生時間在漏稅構成要件該當之後，非得援引抵扣漏稅額度。再者，上訴人96年9月至97年4月，留抵稅額均為0元。揆諸前揭大法官解釋及說明，上訴人違章行為及結果完成之際，其可留抵稅額既均為0元，則已實際構成逃漏營業稅款要件，自應按營業稅法第51條第1項第5款規定補稅裁罰。至於被上訴人所屬三重稽徵所所為處分，係就上訴人97年1月至4月「短漏報銷售額」所為補稅及裁罰，與被上訴人所屬中和稽徵所之處分係就上訴人96年9月至97年2月間「虛報進項稅額」所為之補稅及裁罰，期間雖有部分重疊，但所補徵及裁罰之漏稅範圍及行為，則不相同，並無上訴人所稱「一事二罰」之情事。又上訴人於101年5月3日申請退還97年5-8月營業稅零稅率稅款計941,815元部分，中和稽徵所已依稅捐稽徵法第29條規定於101年6月12日先行抵繳欠稅633,372元，剩餘稅款308,443元轉入其累積留抵稅額，並在扣除上訴人於101年5-7月間抵繳稅額計38,729元後，餘額計269,714元已於101年12月6日退還上訴人，並於101年12月20日經上訴人兌領在案，有退稅主檔查詢畫面兌領紀錄可稽（原處分不可閱覽卷第1頁），附此敘明。
㈤由上可知，本件原判決審認上訴人所提據以申請程序重開
之「新證據」既然無從得出有利於己之處分，依行政程序法第128條第1項第2款但書規定，其程序重開之申請仍應予以拒絕，而為駁回上訴人在原審之訴之判決，揆諸前揭規定及說明，並無不合。是以上訴人主張原判決廢棄，原處分、訴願決定及100年8月5日北區國稅法一字第1000017142號復查決定不利於上訴人部分均撤銷云云，於法未合，核不足採。
㈥綜上所述，原判決認本件原處分，並無違誤，維持原處分
及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合，應予維持。至於上訴人所舉本院100年度判字第1869號判決，核與本件之案情及爭點均有不同，尚不足援引而為上訴人有利之判斷。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 劉 穎 怡法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 1 月 23 日
書記官 彭 秀 玲