最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第500號上 訴 人 行天宮醫療志業醫療財團法人代 表 人 黃忠臣訴訟代理人 周威良 律師
張本皓 律師施博文 會計師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國103年5月8日臺北高等行政法院102年度訴字第296號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落新北市○○區○○路○○號、○○路○○號、○○號2樓、○○號及○○號3樓等5間房屋（下稱系爭建物），經被上訴人分別按營業用、非住家非營業用及住家用稅率課徵101年房屋稅，分別為新臺幣（下同）456萬16元、6萬3,222元、25萬5,360元、3萬1,763元及5萬2,839元，合計496萬3,200元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭建物中之○○路○○號、○○路○○號及○○號3樓等房屋（下稱系爭3間房屋）分別於87年12月1日及92年10月3日經核准免徵房屋稅，是系爭3間房屋在90年6月20日房屋稅條例修正前後均符合免稅資格。且90年6月20日修正之房屋稅條例放寬免稅要件，刪除原條文中「辦理具有成績，經主管機關證明者」等文字。再90年6月20日增訂房屋稅條例第15條第1項第11款規定，依立法意旨，公益信託之性質與財團法人雷同，準此立法意旨，屬財團法人之上訴人所有之系爭房屋亦應免徵房屋稅。（二）醫療法為特別法，依醫療法第46條規定，立法者已將醫療財團法人定位為具慈善救濟性質之財團法人，由中央主管機關即行政院衛生署（下稱衛生署）直接監督管理。依醫療法第5條、第11條規定，醫療財團法人之成立須經衛生署許可設立，並向法院登記，是醫療法施行後，已無須重複向內政部立案。上訴人前經衛生署81年12月17日衛署醫字第8185301號函許可設立，並完成財團法人登記，自符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅。被上訴人將「經立案之私立慈善救濟事業」曲解為須向內政部立案，係增加法律所無之限制。又上訴人係不以營利為目的之慈善救濟事業，平日對社區公益事業之參與及公共衛生事業之推行不遺餘力，具有績效，分別於87年9月28日及97年1月9日獲衛生署來函證明。衛生署更以98年7月27日衛署醫字第0980020289號函（下稱衛生署98年7月27日函）建請財政部從寬認定免徵房屋稅。況上訴人於100年10月28日及同年12月9日檢附有關資料，經內政部101年3月7日內授中社字第1015931040號函（下稱內政部101年3月7日函）認92年度至100年度符合房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之「慈善救濟事業」。（三）原屬宗教團體法人附設醫院（例如財團法人台灣基督教長老教會新樓醫院等15家），經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函（下稱財政部98年4月9日函），仍准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，上訴人與前揭15家醫院同以衛生署為主管機關，同受醫療法規範，差別僅在成立日期，兩者事物本質並無不同。且比較上訴人與15家宗教團體附設醫院，該等醫院醫療社會服務支出未達本年（期）醫療收益百分之百，其中2家投入醫療服務支出之比率低於上訴人，卻仍享有免徵房屋稅。依實質課稅原則及租稅公平原則，上訴人應得免徵房屋稅，被上訴人之決定，違背行政程序法第6條禁止差別待遇規定及租稅法定主義。（四）財政部、衛生署及內政部於10 1年11月28日共同頒布「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」（下稱101年認定基準），為解釋性規定，自法規生效之日起有其適用，且該認定基準有利於上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應優先適用。被上訴人未依循101年認定基準審查本件房屋稅事件應否免稅，適用法律顯有錯誤。至101年認定基準雖揭示自102年期起之房屋稅案件開始適用，然此限制違背司法院釋字第287號解釋，此部分應屬無效。
另系爭3間房屋，分別於87年12月1日及92年10月3日經核准免徵房屋稅，而被上訴人96年11月26日北稅房字第0960151443號函（下稱被上訴人96年11月26日函）函未有撤銷廢止原免稅處分之明確記載，是免稅處分之存續力仍存在，有拘束被上訴人效力。況被上訴人未徵詢內政部或衛生署意見，率予認定上訴人非「業經立案之私立慈善救濟事業」，所為撤銷廢止原免稅處分，自屬違法，且逾行政程序法第114條第2項補正期間，被上訴人96年11月26日函確定無效等語，求為判決：⒈確認被上訴人96年11月26日函之行政處分無效。⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）公益乃社會公共利益，慈善救濟是對貧困或危難之救助，兩者顯然有異。財團法人本質上雖具公益性及非營利性，惟非當然屬經立案之慈善救濟事業。亦不因醫療法第46條規定，即當然有房屋稅條例第15條第1項第2款規定之適用。房屋稅條例第15條第1項第2款是基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息係僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅獎勵之必要。上訴人從事醫療服務，並非無償，依其收費標準，除健保被保險人依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費外，如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以上訴人自訂之收費標準收取費用，在上訴人提供之醫療服務方面，未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者有予特別待遇或無償救助，財團法人臺北市行天宮（下稱行天宮）捐助財產創立上訴人，亦非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助，即上訴人非以從事慈善救濟為目的之事業，與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件有間。（二）財政部98年4月9日函係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，與本件上訴人自始即屬醫療財團法人之事實有別。依上訴人捐助章程第5條所載，其係由行天宮捐助財產而創立，非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的。另揆諸內政部組織法、醫療法等相關規定及內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函（下稱內政部96年12月17日函釋）意旨，內政部係社會福利事業主管機關，衛生署並非私立慈善救濟事業之主管機關，該署98年7月27日函認定上訴人屬慈善救濟事業，無從為上訴人有利之認定。（三）101年認定基準業已明定自102年期起之房屋稅案件始有其適用。且財政部101年11月29日台財稅字第10104653880號函復表明101年認定基準屬「就法規條文未規定事項所作之補充規定」，非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之解釋函令。本案既屬101年期房屋稅案件，自無該認定基準之適用等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上訴人請求確認被上訴人96年11月26日函之行政處分無效部分：被上訴人96年11月26日函之文義已表彰系爭3間房屋不符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅要件，並依法補徵92年至96年房屋稅，核有撤銷原免徵房屋稅處分之意思。
且針對被上訴人96年11月26日函之合法性爭議，上訴人曾循序提起行政訴訟，經原審100年度訴更一字第92號判決駁回上訴人之訴，復經本院101年度判字第111號判決駁回其上訴確定。上訴人復提起本件行政訴訟，主張被上訴人96年11月26日函之行政處分無效，顯為前揭確定撤銷訴訟判決之既判力所及，於法未合。（二）關於101年房屋稅部分：１、依醫療法第1條及第5條第2項規定，醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。又財政部98年4月9日函係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為之釋示。上訴人自始即為醫療財團法人，與財政部98年4月9日函釋示之事實有別。況依該函釋內容，仍須就醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認醫療財團法人合於免徵房屋稅要件。２、上訴人並未經內政部為慈善救濟事業之立案，係依醫療法設立之醫療財團法人。依其100年11月2日修正前捐助章程第3條規定固可見其為公益法人之性質；然由其章程第4條規定載明上訴人係以從事醫療或相關業務目的，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇。又依上訴人100年11月2日修訂之捐助章程第3條及第10條規定，對於醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者給予特別之救助，並非上訴人經營之主要事務。再依上訴人100年11月2日修訂前之捐助章程第14條規定，保留之積餘也不必然投入慈善公益事業。而第18條規定所稱應提撥法定比例之醫療收入，係指醫療法第46條規範年度醫療收入結餘之提撥下限，益見上訴人係在收支平衡為原則下，始就年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，實質上尚難認係以從事慈善救濟為主要目的之事業。另有慈善救濟事實與以慈善救濟為主要目的之事業是兩件事，上訴人所提出行天宮的慈善實績介紹、上訴人101年度醫療救濟及慈善救濟執行績效報告書，尚不足以作為上訴人係以從事慈善救濟作為主要目的事業之認定。再上訴人係由行天宮捐助財產創立，惟上訴人從事醫療服務，並非無償，依其收費標準，未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者有予特別待遇或無償救助。足見，行天宮捐助財產創立上訴人，亦非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的。３、衛生署87年9月28日及97年1月9日來函，係對上訴人申請證明其醫療業績具有成績之函復，無關上訴人具體從事慈善救濟事業之認定。再依衛生署98年7月27日函，縱得認上訴人有從事慈善救濟行為，甚或其投入金額逾醫療法法定比例，亦不得遽認其屬慈善救濟事業。另內政部101年3月7日函，雖認定上訴人有提供經濟弱勢民眾生活補助或醫療補助、補助中低收入戶學童營養午餐等措施，惟僅能證明上訴人從事上述事項，難據此認定上訴人係經內政部核准立案之私立慈善救濟事業，或上訴人係以從事慈善救濟作為主要目的之事業。４、財政部101年11月29日台財稅字第10104653880號函表明101年認定基準係就法規條文未規定事項所作之補充規定，核非闡明房屋稅條例第15條第1項第2款法規含義之解釋性行政規則，自非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之解釋函令。且101年認定基準已明定自102年期起之房屋稅案件開始適用，本件係101年房屋稅案件，自無認定基準之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等四項要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。經查：
１、本件原判決已依其調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述上訴人因僅係依醫療法經衛生署核准設立之醫療財團法人，且依其捐助章程，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇，保留之積餘亦不必然投入慈善公益事業，並所從事醫療服務亦非無償，收費標準亦與一般醫院診所無異，故與房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件有間等由，並就上訴人所舉衛生署函、財政部98 年4月9日函等主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁在案，核其認定與卷內證據並無牴觸，且如上所述，所謂慈善救濟事業，既係以從事慈善救濟為主要目的之事業，故財團法人實質上是否屬慈善救濟事業，應自事業之整體運作情形判斷之。而依原審卷附上訴人99年度收支餘絀表，被上訴人之醫療社會服務費用占醫務成本之比例僅為2％，縱依上訴人所提出上訴人97年度至101年度收支餘絀表所示，上訴人之醫療社會服務費用占醫務成本之比例分別為97年度之1％及98年度、99年度、100年度、101年度之2％；另上訴人之支出項目中，除與醫務收入直接相關之人事、藥品、醫材、折舊、租金及事務費用外，尚有關於「教育研究發展費用」及「醫療社會服務費用」兩項，其中「教育研究發展費用」占醫務成本之比例則分別為97年度、101年度之4％及98年度、99年度、100年度之3％；足知，於上訴人之整體運作中，關係慈善救濟性質之醫療社會服務部分係占極微小之比例，且同屬與醫療收入非直接相關之支出中，屬慈善救濟支出之「醫療社會服務費用」之金額復遠低於與慈善救濟無關之「教育研究發展費用」，顯見上訴人並非以慈善救濟為主要目的之事業。至上訴人主張之內政部101年3月7日函，主要在說明上訴人之醫療救濟補助符合醫療法施行細則第30條之1規定所列之醫療救助事項，且其支出加計社區醫療服務及其他社會服務事項支出，已超過醫療法第46條規定之比例，暨就社會福利服務或社會救助範疇為說明。惟醫療救濟支出達醫療法第46條規定之比例，並非當然即得認屬慈善救濟事業一節，已經本院說明如上；至上訴人支出內容合於相關扶助之法令規定，亦僅得證明上訴人有為慈善救濟之行為，亦無從據之而得認上訴人係以慈善救濟為主要目的之事業。故原判決認不得據以謂上訴人已經內政部認屬慈善救濟事業，即無不合。另本院100年度判字第1000號判決，並非本院判例，本件本不受其拘束；況其僅是以個案之事實尚有未明而為廢棄下級審判決之諭知，並未認上訴人係屬合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件。是上訴意旨援引內政部101年3月7日函、財政部98年4月9日函及本院100年度判字第1000號判決，指摘原處分違反禁反言原則及誠實信用原則，暨原判決有違反平等原則及比例原則之適用法規不當、不適用法規之違法云云，均屬其主觀意見，並無可採。再上訴人何以不得認定為屬經立案之慈善救濟事業一節，已經原判決敘明在案，上訴意旨再執陳詞指摘原判決有理由不備之違法云云，亦無足取。
２、又依內政部組織法第4條及第13條規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，原則上固得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，但非謂未經內政部為私立慈善救濟事業之立案者，即當然不該當此款之「經立案之私立慈善救濟事業」要件。至內政部96年12月17日函釋則係謂：「……財團法人醫院是否屬慈善救濟事業宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定。」等語，即此函釋非認得逕按洽詢衛生署之結果為是屬「經立案之私立慈善救濟事業」之判定，尚須參考內政部相關規定予以審究。查上訴人因僅屬經衛生署核准設立之醫療財團法人，並因依醫療法設立之醫療財團法人，尚非當然即屬「經立案之私立慈善救濟事業」，已如上述，故原判決就無經內政部為私立慈善救濟事業立案之上訴人，乃認其是否合致房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件，應個案實質審核。是原判決自無上訴意旨所稱之一方面認慈善救濟事業須經內政部立案，另方面又否認內政部96年12月17日函釋，有理由矛盾及增加房屋稅條例第15條第1項第2款所無限制之違法情事。從而，上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
３、再按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……十一經目的事業主管機關許可設立之公益信託，其受託人因該信託關係而取得之房屋，直接供辦理公益活動使用者。」固為房屋稅條例第15條第1項第11款所明定，惟依信託法第69條規定，所謂公益信託，係指以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託。而依原審確定之事實，上訴人係由行天宮捐助財產創立，且觀卷附上訴人之捐助章程第5條「本院由財團法人台北市行天宮捐助財產總額……為創立基金……」之內容，足見上訴人並非本於公益信託之法律關係而成立，系爭建物亦非本於公益信託關係而取得，是本件核與房屋稅條例第15條第1項第11款規定之情事有別。又房屋稅條例第15條第1項第2款或第11款之免徵房屋稅事由，各有其規範要件及立法目的。是上訴意旨以上訴人係財團法人，其自有房屋直接供辦理事業使用，類同公益信託，援引房屋稅條例第15條第1項第11款之立法理由，主張其亦應免徵房屋稅云云，核無足取。另原判決係因實質認定系爭建物不合房屋稅條例第15條第1項第2款所稱「經立案慈善救濟事業」之要件，乃認其無該款免徵房屋稅規定之適用，已如上述。而房屋稅條例第15條第1項第2款關於「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，於該款90年6月20日修正公布前後均無不同，且此款於90年6月20日修正公布時刪除之「辦理具有成績，經主管機關證明者」部分，亦與原判決為實質認定之論斷無涉。是上訴意旨以90年6月20日修正公布之房屋稅條例第15條第1項第2款規定，係更放寬此款之免稅要件，指摘原判決未參酌修正理由，而援引修法前之財政部函釋，有不適用法規之違法云云，核有誤解，自難採取。
４、再系爭3間房屋，雖曾分別於87年12月1日及92年10月3日經核准免徵房屋稅，惟業經被上訴人96年11月26日函表明其等不符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅要件，並補徵92年至96年房屋稅等情，為原判決依法確定之事實。被上訴人96年11月26日函既於文義上明白表明系爭3間房屋不符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅要件，甚且為未逾核課期間房屋稅之補徵，則原判決認被上訴人96年11月26日函係具有自為撤銷原「准免徵房屋稅」之違法行政處分之性質，揆諸行政程序法第117條規定，並無不合。加以原判決係依調查證據之辯論結果，認上訴人於101年度不符合房屋稅條例第15條第1項第2款所須具備之「經立案之慈善救濟事業」之要件，乃將原處分予以維持，尚非因經調查證據結果，認事實真偽仍有未明，依客觀舉證責任分配，而為不利於上訴人之認定。是上訴意旨爭執被上訴人96年11月26日函之適法性，並執以指摘原判決有違反舉證責任分配原則及理由不備之違法云云，自無足取。
（二）又查：
１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第1項定有明文，可知本條項所規範對於未核課確定案件亦適用者係指財政部依稅捐稽徵法或稅法發布之「解釋函令」。又「（第1項）本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第2項）行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」則為行政程序法第159條所明定，而「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」復經司法院釋字第287號解釋在案。查，行政規則因屬非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，而其中屬闡明法規原意之解釋性規定，因僅係解釋法規原有之意旨，故因援用解釋性行政規則之意旨以解釋法規，進而適用於個案，雖使該解釋性行政規則之內容實質上發生效力，然此僅屬因解釋法規、適用法規所發生之間接效力，至對外直接發生規範效力者，仍為該解釋性行政規則所釋示之法規，尚非該解釋性之行政規則，故司法院釋字第287號解釋方謂行政主管機關所為闡明法規原意之釋示，自法規生效之日起有其適用。而稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱之「解釋函令」，自其文義觀之，自係指解釋性之「函」或「令」，且依其適用範圍亦及於該解釋函令發布前之個案一節，足知此所謂「解釋函令」即行政程序法第159條及司法院釋字第287號解釋所稱之闡明法規原意之解釋性行政規則。
２、經查：財政部、衛生署及內政部於101年11月28日共同頒布之101年認定基準，其內容明定該認定基準自「102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用」。而財政部101年11月29日台財稅字第101046538 80號函則表明101年認定基準係就法規條文未規定事項所作之補充規定，尚非就稅法所為之釋示或闡明法規原意等語。共同具銜發布101年認定基準之財政部，既謂101年認定基準係就法規條文未規定事項所作之補充規定，則其自非前開稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱之解釋函令或行政程序法第159條、司法院釋字第287號解釋所稱之闡明法規原意之解釋性行政規則。另101年認定基準既明定其自102年期起之房屋稅案件開始適用，則101年認定基準自無從據上述規定而認於房屋稅條例第15條第1項第2款規定生效時或於未確定案件即有其適用。是原判決認屬課徵101年度房屋稅之原處分，並無101年認定基準之適用，即無不合。上訴意旨以101年認定基準性質上係協助下級機關或屬官統一解釋適用房屋稅條例第15條第1項第2款而訂頒，屬行政程序法第159條第2項第2款規定之解釋性行政規則，按諸司法院釋字第287號解釋應自房屋稅條例第15條第1項第2款生效之日起有其適用云云，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決未適用101年認定基準係屬違法云云，尚無足採。
（三）再按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「確認行政處分無效……，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」行政訴訟法第4條第1項及第6條第1項前段分別定有明文，查上述規定乃行政訴訟法分別關於撤銷訴訟及確認行政處分無效訴訟之規定。而依上述行政訴訟法第4條第1項規定，撤銷訴訟之訴訟標的應為「原告所為行政處分違法且侵害其權利或法律上利益之主張」，且依同法第213條規定，上開撤銷訴訟之訴訟標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。是原告提起撤銷訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）自及於確認「原告所主張之行政處分並無違法、亦無侵害原告之權利或法律上利益」，即認原告所主張之行政處分係屬合法。至上述行政訴訟法第6條第1項前段規定之確認行政處分無效訴訟，固係為杜爭議，使自始不生效力然事實上存在之無效行政處分而設，然無效行政處分因屬違法行政處分之一種態樣，是行政處分經原告提起撤銷訴訟且經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）既及於確認「原告所主張之行政處分並無違法亦無侵害原告之權利或法律上利益」，是其判決之確定力（既判力）自及於確認行政處分無效之訴訟。經查：本件上訴人於原審另聲明求為確認無效之被上訴人96年11月26日函，曾經上訴人循序提起行政訴訟，惟遭原審100年度訴更一字第92號判決駁回上訴人之訴，並經本院101年度判字第111號判決駁回上訴人之上訴確定一節，已經原判決依法認定甚明。則依上述說明及行政訴訟法第107條第1項第9款：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……九、訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者。」之規定，原判決認上訴人求為確認「被上訴人96年11月26日函無效」之訴部分，為原審100年度訴更一字第92號判決及本院101年度判字第111號判決之效力所及，即無不合。惟起訴有行政訴訟法第107條第1項第9款所規定之不合法情事，原審本應以裁定駁回，是其以判決為之，雖未臻妥適，然因判決之程序更為嚴謹，且駁回之結論亦無不合，是原判決此部分仍應維持。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
書記官 張 雅 琴