最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第507號上 訴 人 三五鋼鐵工業股份有限公司代 表 人 鄭永春訴訟代理人 王健安 律師被 上訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 邱森輝上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國103年4月23日臺中高等行政法院102年度訴字第493號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有門牌號碼彰化縣○○鄉○○村○○○路○號之全部房屋係分次建造完成，其中民國82年3月11日82彰工管（使）字第30790號使用執照與88年11月26日88彰工管（使）字第29375號使用執照部分之房屋，前經上訴人合併向被上訴人更名前之彰化縣稅捐稽徵處申報，經編列稅籍編號00000000000號，並經上訴人取得工廠登記證；而93彰建管（使）字第10081號使用執照部分房屋（面積計3,857.6平方公尺），於93年4月28日申報編列稅籍編號00000000000號（下稱系爭房屋），但迄102年3月20日前未辦竣核准設立工廠登記，上訴人卻於93年5月間檢附同址之稅籍編號00000000000號房屋之工廠登記證，就系爭房屋申報依房屋稅條例第15條第2項第2款規定之稅率課徵房屋稅，因前彰化縣稅捐稽徵處失察而予以核准在案。嗣經被上訴人查得上情，認定原准系爭房屋減半徵收房屋稅，核與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，遂依稅捐稽徵法第21條及房屋稅條例規定，就未逾核課期間之未完繳房屋稅部分以102年l月4日彰稅房字第1019955274號函（下稱原處分）補徵97年至101年房屋稅依序為新臺幣（下同）179,232元、177,367元、175,499元、173,631元、171,767元，合計877,496元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其於93年間就系爭房屋向被上訴人申請依房屋稅條例第15條第2項第2款減半課徵時，雖因不諳法令檢附稅籍編號00000000000號房屋之工廠登記資料向被上訴人申報，惟觀諸原准予減半課徵房屋稅處分函文主旨載明「……申請改按營業用稅率減半課徵房屋稅一案，經實地勘查，准自93年6月起按核定事項課徵房屋稅，……」，既係被上訴人依職權調查後之認定結果，顯然足以作為上訴人信賴系爭房屋已經符合房屋稅減半課徵要件之信賴基礎，故上訴人未續行辦理工廠設立登記之變更，並依優惠稅率繳納房屋稅，自屬於上訴人之信賴表現，自有信賴保護原則之適用。另上訴人因被上訴人之承辦公務人員未依法善盡職權調查之權責，疏於發現上訴人申報房屋稅減半時所提出之工廠登記證不包括系爭房屋在內，致使上訴人信賴該准許減半課徵處分，而遲至102年遭被補徵稅款後，始知悉應辦理工廠設立登記，因此造成上訴人受有應補繳稅款達877,496元之損害，爰依行政訴訟法第7條規定，於同一程序中合併請求國家賠償云云，求為判決：(1)先位訴之聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。(2)備位訴之聲明：被上訴人應給付上訴人877,496元及自起訴狀繕本送達翌日起，按年息百分之五計算之利息。
三、被上訴人則以：上訴人於87年間及90年間曾因增建廠房及產業類別轉換，而辦理工廠變更登記及換發工廠登記證，然上訴人於93年4月間建造完成系爭房屋時，應依工廠管理輔導法規辦理工廠變更登記，惟其僅以系爭房屋領有93年4月22日93彰建管（使）字10081號使用執照並檢附經濟部工廠登記證，向被上訴人申請按營業用稅率減半課徵房屋稅，未積極依規定辦理工廠變更登記，並對重要事項提供不正確資料，致被上訴人以系爭房屋位於合法登記之工廠範圍內而供直接生產使用之自有房屋，作成原行政處分，則上訴人難以該核准營業用稅率減半課徵房屋稅之行政處分，據為信賴基礎，而有信賴保護原則之適用。又既經查明系爭房屋102年3月20日前非屬工廠登記範圍內之建物，核與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，被上訴人爰依稅捐稽徵法第21條及房屋稅條例規定，補徵97年至101年房屋稅，係屬依法令之行為，不僅符合租稅公平原則，且於公益亦無危害。又依據租稅法定主義，本案上訴人依法即負有繳納稅捐之義務，自難謂法定稅捐之負擔致渠財產上受有損失等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）上訴人係先於82年3月間就屬於82年3月11日82彰工管（使）字第30790號使用執照範圍之門牌號碼彰化縣○○鄉○○村○○○路○號房屋向前彰化縣稅捐稽徵處申報稅籍，並經被上訴人編列稅籍編號00000000000號，繼於88年12月間就同一稅籍編號之房屋申報增建88年11月26日88彰工管（使）字第29375號使用執照部分房屋；其後，再於93年4月28日就屬於93年4月22日93彰建管（使）字第10081號使用執照部分之系爭房屋面積3,857.6平方公尺，另行向前彰化縣稅捐稽徵處申報，經編列稅籍編號00000000000號。再者，上訴人於87年6月26日申請經彰化縣政府於同年7月8日核准就其廠房總面積變更登記為6,295.95平方公尺及其他建築物總面積617.04平方公尺，而於系爭房屋建造完成及申報稅籍後，並未就系爭房屋申請設立工廠，迄102年3月15日始以申請歇業為事由，先將原領工廠登記證註銷登記後，再於同月20日將稅籍編號00000000000號之房屋面積併同系爭房屋（稅籍編號00000000000號）面積3,857.6平方公尺辦竣工廠登記。又上訴人係於93年5月17日檢附彰化縣政府建設局93年4月22日93彰建管（使）字第10081號使用執照及屬於稅籍編號00000000000號房屋之經濟部工廠登記證（編號00-000000-00號）申報系爭房屋按營業用減半稅率課徵房屋稅，而經前彰化縣稅捐稽徵處予以核准在案。
（二）惟系爭房屋全部雖為上訴人自有，但因在102年3月20日之前，既尚未辦竣工廠登記，不論其供直接生產使用與否，均非屬合法登記之工廠，自不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定之房屋稅減半徵收之要件，被上訴人於102年1月回溯5年補徵其尚未罹於時效消滅之房屋稅債務，顯無違反稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項之規定。又前彰化縣稅捐稽徵處先前雖錯誤適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定，致減半徵收系爭房屋之房屋稅，上訴人固因其消極接受該違法之租稅優惠處分，而未能及時完納應負之稅捐債務，惟稅捐稽徵法第21條既明定其可獲保障者僅限於已罹於時效消滅之稅捐債務免負清償義務，上訴人進而主張其尚有積極因該處分而為財產處分或其他具體表現之信賴利益值得保護，於法自屬無據。況且，本件上訴人就未辦理工廠登記之系爭房屋向前彰化縣稅捐稽徵處申報按營業用減半徵收房屋稅時，係檢附其他稅籍房屋所申領之工廠登記證代之，明顯係對重要事項提供不正確資料，致使前彰化縣稅捐稽徵處誤信其為真正，而適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定，為房屋稅減半之優惠處分，自符合行政程序法第117條第2款規定之情形至明。是本件系爭房屋自建造完成向前彰化縣稅捐稽徵處申報稅籍後，迄102年3月20日之前，不符合房屋稅條例第15條第2項第2款按營業用稅率減半徵收房屋稅之要件，前彰化縣稅捐稽徵處誤給予減半徵收房屋稅之優惠，嗣經被上訴人查得實情，乃於102年l月4日補徵97年至101年房屋稅分別為179,232元、177,367元、175,499元、173,631元、171,767元，合計877,496元等情，要屬適法有據。至於原核定將系爭房屋之應補稅面積認定為3,240.6平方公尺，少計617平方公尺，致短徵收稅款金額67,597元，固有違誤，惟係屬於有利於上訴人之決定，基於行政救濟禁止不利益變更原則，自不構成撤銷之事由。
（三）前彰化縣稅捐稽徵處疏於查覺上訴人為申報系爭房屋減半徵收房屋稅所提供之工廠登記證係屬不實，而誤認其符合法定要件，乃發生使上訴人得依該優惠處分繳交半數房屋稅之效果，不但未造成上訴人損害，反使其獲有尚未完繳之96年以前半數房屋稅債務罹於時效消滅之利益。而被上訴人對上訴人作成補徵97年至101年房屋稅計877,496元之處分，乃為法所許，已如前述，則上訴人補繳尚未完納之房屋稅款係履行法定義務，不能認被上訴人有不法侵害之情事。又上訴人為系爭房屋之所有權人，就系爭房屋享有管領、支配之權能，系爭房屋是否設立工廠登記，直接供生產使用，核屬行使其物上權利之範疇，本應依自己之意思自主決定，並承擔其結果，要非他人所得置喙。是系爭房屋未辦理工廠設立登記之事實乃上訴人自己行為所致，核與前彰化縣稅捐稽徵處疏未發現上訴人訛誤申報房屋稅之過失行為，不具相當因果關係。上訴人將其未辦理系爭房屋之工廠設立登記，致不符合房屋稅減半徵收之規定要件，諉責於前彰化縣稅捐稽徵處疏未發現其申報房屋稅減半不實所致，要屬謬論，其主張被上訴人應賠償其上開應補稅款金額及法定遲延利息，核認無據，不能准許。從而，本件上訴人訴請撤銷，並備位聲明求為合併請求被上訴人應給付上訴人877,496元及自起訴狀繕本送達翌日起，按年息百分之五計算之利息，均為無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、上訴意旨略謂；
（一）原處分適用5年核課期間，足見上訴人並無利用任何詐欺或不正當方法逃漏稅捐，然卻同時主張上訴人申請租稅優惠時，對重要事項提供不正確資訊，致原處分機關陷於錯誤，而信賴不值得保護，其理由顯有矛盾，原審判決未予糾正，予以維持，其判決理由亦有矛盾。
（二）上訴人客觀上雖未提供正確之工廠登記證進行申請，然被上訴人依法負有職權調查義務，經職權調查後並未發現此一錯誤，於客觀上亦未發現新課稅證據，自不得予重新核課，更不得將此錯誤之不利益推諉由上訴人負擔。
（三）因被上訴人之承辦公務人員疏失，致核發錯誤之「准許減半課徵處分」，確實致使上訴人「誤信」已經取得合法之房屋稅減半要件，而未能即時補辦工廠登記，其二者間顯然具有因果關係，原判決認定被上訴人違法行為與上訴人之損害欠缺因果關係，其適用法令顯然有誤。
六、本院按：
（一）「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：……
二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」房屋稅條例第15條第2項第2款、第24條定有明文。又「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠；所稱供直接生產使用之自有房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。」行為時彰化縣房屋稅徵收細則第3條第2項亦有明文。再「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項所規定。另「○○食品股份有限公司○○廠，其增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則（業經90年4月18日經濟部(90)經工字第09004607570號令發布廢止，現行法為工廠管理輔導法）登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅。」亦有財政部84年6月8日台財稅第000000000號函釋可參。上開函釋，乃財政部基於主管機關地位對於執行房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅之疑義所為之解釋，符合該條款之立法目的，自得參酌。依此可知，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，以依工廠管理輔導法令登記範圍內建物為限，始有房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；……但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。……」復為行政程序法第117條、第118條前段、第119條第2款所明定。
（二）查上訴人所有門牌號碼彰化縣○○鄉○○村○○○路○號房屋，係82、88年間及93年間分次興建，分別取得使用執照，82、88年間取得使用執照部分，經被上訴人編列稅籍號碼00000000000號，而93年間取得使用執照之系爭房屋部分則經被上訴人編列稅籍號碼00000000000號，上訴人93年5月17日就系爭房屋申請按房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅時，檢附之編號00-000000-00號工廠登記證（於102年3月15日以歇業為由註銷登記），係彰化縣政府90年9月20日代發經濟部核准上訴人申請換證者，其登記之廠房面積僅為稅籍號碼00000000000號部分，並不包括93年間興建之系爭房屋部分，該次申請原經被上訴人以93年5月20日彰稅房字第0930045604號函准自93年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅，而系爭房屋係於102年3月20日始併同稅籍號碼00000000000號房屋辦竣工廠登記（登記編號00000000號）等情，為原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果認定之事實。則原判決以系爭房屋於102年3月20日之前，縱屬上訴人供直接生產使用之自有房屋，然既未依工廠管理輔導法令合法登記，自不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅規定，被上訴人原核定減半徵收房屋稅有誤等由，維持被上訴人就系爭房屋所為核定自96年7月起改按營業用稅率課徵房屋稅，並回溯補徵5年內尚未罹於時效消滅之房屋稅債務之原處分及訴願決定併駁回損害賠償之請求。揆諸上揭規定及函釋意旨，並無違誤。原判決並就上訴人之主張論明依房屋稅條例第15條第2項第2款規定核定減半徵收房屋稅，惟並未創設足以令上訴人信賴該當於嗣後若系爭房屋不合減半徵收房屋稅規定毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且上訴人亦未因該處分而有具體積極之「信賴表現」，自無信賴保護原則之適用。另被上訴人原先誤核准減半徵收房屋稅面積之行政處分既屬違法之行政處分，則被上訴人依稅捐稽徵法第21條及房屋稅條例規定，補徵97年至101年房屋稅，係屬依法令之行為，不僅符合租稅公平原則，且於公益亦無危害，依據租稅法定主義，上訴人依法即負有繳納稅捐之義務，自難謂法定稅捐之負擔致渠財產上受有損失，本件尚無行政程序法第117條但書及第120條規定之適用等情，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
（三）再「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「房屋稅每年徵收一次，……」為房屋稅條例第7條、第12條所規定，可見房屋稅為按稅籍底冊核定課徵之稅捐。依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，其核課期間為5年；而同法條第2項規定所謂「經另發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，亦有財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋可參。被上訴人於102年1月間發現系爭房屋尚未辦竣工廠登記，不符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定房屋稅減半徵收之要件，於5年核課期間內補徵97年至101年房屋稅，與稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定無違，至原判決就本件核課期間雖誤引稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，惟此瑕疵尚不影響裁判之結果，仍難認有上訴人所稱原判決有理由矛盾違背法令情形。
（四）至上訴人其餘訴稱各節，無非重述為原審不採之陳詞，本於相歧之見解再予爭執，亦無足取。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
書記官 邱 彰 德