最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第522號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 邱湘薇被 上訴 人 大同股份有限公司代 表 人 林蔚山訴訟代理人 徐麗珍 會計師
王萱雅 律師汪家合 律師(兼送達代收人)上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年4月24日臺北高等行政法院102年度訴字第262號判決，對其不利部分提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國92年1月16日因買賣登記取得，坐落新北市○○區○○段200-2、202-4、202-5、202-116地號等土地4筆（下稱系爭土地），後於97年12月15日出售予尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志公司）。系爭土地於被上訴人持有期間，原經上訴人以95年7月26日北稅中一字第0950023154號函核准自94年起按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人所屬中和分處辦理101年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地未登載於工廠登記證，核與土地稅法第18條規定不符，上訴人遂以101年3月2日北稅中一字第1014160298號函撤銷前開核准函，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵96年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅各新臺幣（下同）99萬8,006元，合計199萬6,012元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第262號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）就如原判決附表所示之土地，按一般用地稅率課徵96年至97年度地價稅部分。
上訴人應就如原判決附表所示之土地按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅。被上訴人其餘之訴駁回。上訴人就對其不利部分不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：ꆼ本院肯認土地若係供合於工廠管理輔導法所規定工廠之使用，而得認屬直接供工廠用有關之土地或視為工廠之一部分，即可謂與土地稅法所規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件相符，從而系爭土地應准予工業用地稅率課徵地價稅：被上訴人之○○段○區○○○○○段廠區）係屬一封閉廠區，此廠區四周或有圍牆、或為建築物環繞無法任意通行，對外通行僅有2個出入口，1出入口位於202-4地號土地，另1出入口位於200-3地號土地。○○段廠區對內輸入原料、人工、給養等生產要素及輸出成品，以及相關人員進出，均須透過此2出入口始得為之。系爭○○段200-2地號、202-4地號、202-5地號及202-116地號土地係位於被上訴人之○○段廠區中。被上訴人○○段廠區內之各公司屬工廠管理輔導法第2條第1項規定所稱之「工廠」，而系爭○○段202-4地號、202-5地號及202-116地號土地位於新北市中和都市計畫內之「乙種工業區」，係直接供○○段○區○○○○○道及運輸道路土地；又部分之202-116地號土地係供設置外員山段廠區使用之輸變電設備使用，是○○段此3筆土地係供合於工廠管理輔導法所規定之工廠使用，屬於直接供工廠使用有關之土地，且為工廠之一部分，符合土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之要件，縱未領有工廠登記證，應准按工業用地稅率課徵地價稅。ꆼ、75年6月29日平均地權條例第21條第1項第1款之前身為57年2月12日修正公布平均地權條例第19條第1項，合併觀察57年2月12日平均地權條例第19條及75年6月29日平均地權條例第21條條文內容可知，57年2月12日平均地權條例第19條僅係針對「工業用地」適用優惠稅率之規定，惟75年6月29日平均地權條例第21條擴大適用優惠稅率之客體，爰修正75年6月29日平均地權條例第21條第1項本文為「供左列事業直接使用之土地，……」，財政部58年台財稅發第2220號函（下稱財政部58年函釋）及58年1月27日台財稅發第927號函（下稱財政部58年1月27日函）既係針對「直接供工廠使用之土地」之釋示，參酌平均地權條例條文沿革，自於現行平均地權條例第21條及土地稅法第18條第1項規定之「供左列事業直接使用之土地」，亦有其適用。ꆼ、依據土地稅法第18條第1項第1款、第10條第2項前段及同法施行細則第13條第1款規定，工業區土地即屬「工業用地」、「供事業直接使用之土地」且「按目的事業主管機關核定規劃使用」者，即合於土地稅法規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。其中，財政部58年函釋及財政部58年1月27日函既係闡釋「應保留之空地」、「工廠基地」、「廠內之人行道及運輸道路」、「輸送鐵塔設備」等係屬「直接供工廠使用土地有關」或「視為工廠之一部分」之意
旨，自當有其適用。系爭土地均位於「○○段一封閉工業廠區內」，土地為工業用地，且202- 4、202-5地號及部分202-116地號於系爭年度係供「廠內之人行道及運輸道路」、部分202-116地號為「輸變電設備」供廠區內用電、至於200-2地號則有工廠汙水管線設置，係供廠區內工廠排放水之使用，以上皆屬直接供工廠使用之土地；又自此封閉工業廠區相關土地上之工廠，不論是廠房面積或生產設備之電力容量或熱能都符合行為時工廠管理輔導法第2條規定之「工廠」認定標準，是以，系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法規定得按千分之十工業用地稅率計徵地價稅等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分含復查決定；上訴人應核定系爭土地按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅。
三、上訴人則以：ꆼ、於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，尚無就相關土地予以整體觀察之明文，系爭土地並無工廠登記，除有辦理重測或分割情事外，尚非屬案附件18家工廠登記證核准範圍，而鈞隆彩藝印刷股份有限公司中和廠等18家公司取得工廠登記證均在93年之後，而系爭202-4、202-5及202-116等3筆土地至遲已於66年自202地號分割轉載，當非屬上開18家工廠登記證核准之範圍。ꆼ、依財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋，財政部58年函釋及58年1月27日函係針對當時施行之實施都市平均地權條例第19條所稱「直接供工廠使用之土地」所為之釋示。平均地權條例第21條規定於66年2月2日修正及土地稅法第18條規定於66年7月14日制定公布後，對於工業用地適用工業用地稅率之要件，應依新修正及制定公布之上開法條第1項規定認定，亦即以符合「按核定規劃使用」為適用要件，是針對「直接供工廠使用」為釋示之財政部58年函釋及58年1月27日函當非土地稅法第18條第1項第1款規定之補充規定甚明。系爭200-2地號（重測後為○○段283地號）土地使用分區為「住宅區」外，其餘3筆土地使用分區均為「乙種工業區」，被上訴人前於95年4月12日就系爭4筆土地向上訴人所屬中和分處提出按工業用地稅率核課地價稅之申請，當時系爭土地業經依法劃定為「住宅區」及「工業區」並經公告在案，是對於適用工業用地稅率之要件，應依行為時之土地稅法第18條第1項規定認定，亦即以符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」為適用要件，自無財政部58年函釋及58年1月27日函所釋「直接供工廠使用」之適用。ꆼ、又依新北市政府經濟發展局102年7月12日函及新北市中和地政事務所102年9月9日函所示，均無工廠登記，亦非屬案附件18家工廠登記證核准範圍；且查系爭土地或為建物間未對外聯繫之空間、或供廠內人行道、運輸道路、停車場使用，或為閒置建物頂樓設置輸變電設備使用，尚難認定有經利用從事製造業之情事；再者，被上訴人95年4月12日就系爭土地向上訴人申請適用工業用地稅率課徵地價稅時，亦未檢附使用執照或其他建築改良物證明文件證明該等筆土地上建有與物品製造、加工有關之建築物，核與土地稅法第18條第1項第1款所定「按目的事業主管機關核定規劃使用」要件不符，無工業用地稅率規定之適用甚明。ꆼ、土地稅法於66年7月14日公布施行，其第18條第1項所謂「是否已按核定規劃開始使用」按財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋規定，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅，為配合工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，財政部以91年7月31日台財稅字第0910453050號令明定各類依土地稅法第18條第1項第1款申請適用工業用地稅率課徵地價稅之案件之應備證件，而前揭財政部58年函釋及58年1月27日函規定，按財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋意旨，應為解釋土地稅法第18條第2項「直接供工廠使用之土地」之文義解釋，核非土地稅法第18 條第1項第1款「按目的事業主管機關核定規劃使用」之例外規定。又本院102年度判字第143號判決雖將原判決廢棄發回原審法院更為適法之裁判，惟現正由原審法院更為審理中，尚未確定。是系爭土地既經查明無從事製造業之情事，上訴人依前揭土地稅法令規定核認其與適用工業用地優惠稅率之要件不符，補徵核課期間內96年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）就如原判決附表所示之土地，按一般用地稅率課徵96年至97年度地價稅部分。上訴人應就如原判決附表所示之土地按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅。被上訴人其餘之訴駁回，係以：ꆼ、土地稅法第18條第1項第1款關於「工廠使用之土地」，不以該土地記載於工廠所領有之工廠登記證內為必要：按依土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款、第2項、同法施行細則第13條第1項第1款之規定，可知區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件，而依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項規定，亦屬工廠，不以該土地已登載於工廠登記證上為必要。參諸財政部58年函釋及58年1月27日函，此2函釋係財政部本於中央主管地位，為統一解釋法令所為闡明法規原意之解釋函令，核其內容並未違反土地稅法關於工業用地之規定意旨，且有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，於本件自得予以援引，而前揭財政部令釋所稱得適用工業用地稅率之「廠內之人行道及運輸道路」、「變電所及鐵塔」等「視為工廠之一部分」之土地地號，並不會記載在已領有之工廠登記證上，可知應適用工業用地稅率之「直接供工廠所使用之土地」，不以「已登載於工廠登記證上」為必要。另土地稅法第18條第1項但書所稱「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，於第1款規範之工業用地部分，乃指「工業用地未按目的事業主管機關核定規劃使用者」，始不適用千分之十之地價稅，然「工廠」乃屬最狹義之「工業」意涵，已領有工廠登記證之工廠，當然已經按工業局核定規劃使用，則直接供該「領有工廠登記證工廠使用」之土地，縱未登記在工廠登記證上，亦不生「工業用地未按目的事業主管機關核定規劃使用」之問題，故上述財政部58年函釋關於「直接供工廠使用土地有關」部分之釋示，於系爭土地是否合於土地稅法第18條第1項第1款規定之認定，自有其適用，何況財政部92年9月24日台財稅字第0920455746號函謂，工廠既為最狹義之工業，「直接供工廠使用之土地」，即屬供工業直接使用之土地，應按千分之十稅率計徵地價稅，自不以該土地地號登記在工廠登記證上為必要，上訴人主張尚不足採。ꆼ、被上訴人所有坐落於中和市○○段202-4、202-5、202-116等3筆土地（重測後：○○段293、249、590地號），合於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，應按千分之十優惠稅率核課地價稅：系爭○○段202-4、202-5及202-116地號土地，位於新北市中和都市計畫內之「乙種工業區」，有臺北縣中和市（現已更名為新北市中和區）都市計畫土地使用分區或公共設施用地證明書可證，且前揭土地係位於被上訴人之「○○段廠區」中，該廠區係屬封閉廠區，廠區四周或有圍牆、或為建築物環繞無法任意通行，對外通行僅有2個出入口，1出入口位於202-4地號土地，另1出入口位於200-3地號土地，而系爭○○段202- 4 、202-5地號及部分202-116地號於系爭年度係供「廠內之人行道及運輸道路」、部分202-116地號為「輸變電設備」供廠區內用電，有地籍圖謄本套繪圖及現場照片、新北市中和地政事務所勘查紀錄及照片、航照圖可憑，又202-116地號（重測後為民有段590地號）依新北市中和地政事務所102年6月5日數值複丈字第74300號文所附土地複丈成果圖所示，Ａ區塊及Ｂ區塊上有中和市○○○段○○○號建物（Ａ區1層供廠房及置放原物料，Ｂ區1層為廠房及置放原物料），Ｃ區塊為580號建物廠房附屬建物及樓梯間（Ｃ區1、2層為樓梯區及倉儲）、Ｄ區塊係580號建物附屬建物（Ｄ區1層為廠房及放置原物料，2層輸變電設備○○○區○○道路使用，亦有現場照片可憑。又依上訴人於原審法院101年訴字第633號案件答辯狀，可知系爭202-4、202-5地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路，系爭202-116地號土地上建物頂樓現存放被上訴人所有變電設備，且「外員山段廠區」領有工廠登記證之18家工廠之登記廠房面積、電熱／動力、登記產業類別所列各公司登記產業類別皆符合主計處編印之「中華民國行業標準分類」之C大類製造業之中類第8類食品製造業至第33類其他製造業，並符合經濟部95年12月20日經工字第09504607600號函釋所示之認定標準，屬工廠管理輔導法第2條第1項規定所稱之「工廠」等情，為上訴人所不爭執，則自客觀整體觀察，系爭外員山段202-4、202-5、202-116地號等3筆土地，為外員山段廠區所存在領有工廠登記證之18家工廠之「廠房及其附屬建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」、「變電設備」、「廠內之人行道及運輸道路」，系爭外員山段202-4、202-5、202-116地號等3筆土地，自屬「直接供工廠使用之土地」，合於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，應按千分之十優惠稅率核課地價稅。又系爭202-4、202-5及202-116等3筆土地雖非屬系爭18家工廠登記證核准範圍，且非自原核准工廠登記證上之地號分割轉載，然僅就相關土地整體觀察，該土地為「廠房及其附屬建築之用地」、「生產原料倉庫及露天堆置原料用地」、「變電設備」、「廠內之人行道及運輸道路」等「視為工廠之一部分」之土地，即屬直接供工廠所使用，合於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，應按千分之十優惠稅率核課地價稅，上訴人主張尚不足採。ꆼ、系爭200-2地號（重測後為民有段283地號）土地，不符合土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件：
查系爭200-2地號（重測後為○○段283地號）土地使用分區為「住宅區」，於96、97年度是否已存有「管線設置、圍牆」，已非無疑，縱認該土地上於96、97年度已存有「管線設置、圍牆」，然被上訴人尚未舉證該「管線設置、圍牆」乃「於依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案」，自難認系爭200-2地號為土地稅法第10條第2項前段所稱之工業用地，此部分上訴人撤銷95年7月26日北稅中一字第0950023154號函（核准自94年起按工業用地稅率課徵地價稅），改按一般用地稅率課徵96年至97年地價稅，並補徵其差額，自無違誤。從而，原處分（含復查決定）就如原判決附表所示之土地，按一般用地稅率課徵96年至97年度地價稅部分，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未洽，均應予以撤銷，上訴人應就如原判決附表所示之土地按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅（即不應補徵差額）。其餘部分，原處分按一般用地稅率課徵96年至97年度地價稅，並補徵其差額，則無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，被上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由。為其判斷之基礎。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：ꆼ、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核
准工業或工廠使用之土地；」「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文，而同法施行細則第13條第1項第1款復規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」可知，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。
ꆼ、次按「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案
件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條定有明文。準此，提起課予義務訴訟須以依法申請行政機關作成行政處分或為特定內容之行政處分為要件，否則其起訴即屬不合法。再按行政訴訟法第125條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」；是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，就訴之聲明及訴訟種類均應為適當之闡明，始得作為判決之基礎。而訴訟標的及其原因事實為起訴必備之程式（行政訴訟法第105條第1項第3款），則被上訴人提起課予義務訴訟其所據以請求之法律關係究為公法上何法律、法規命令、自治規章即為訴訟標的，被上訴人所主張該當據以請求法律關係之事實即為原因事實，若被上訴人聲明或陳述有不明瞭或不完足者，行政法院應有義務闡明，令其敘明或補充之。
ꆼ、經查，被上訴人於92年1月16日因買賣登記取得系爭土地，
嗣於97年12月15日出售予尚志公司。系爭土地於被上訴人持有期間，原經上訴人以95年7月26日北稅中一字第0950023154號函核准自94年起按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人所屬中和分處辦理101年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地未登載於工廠登記證，核與土地稅法第18條規定不符，上訴人遂撤銷前開核准函，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵96年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅各99萬8,006元，合計199萬6,012元。
被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂提起本件行政訴訟，乃原審確定之事實。可知，上訴人係撤銷前開核准函，並就系爭土地96年至97年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額補徵地價稅，而非就被上訴人之申請事項，作成否准之行政處分。本件被上訴人訴之聲明請求上訴人應核定系爭土地按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅部分，係請求上訴人作成特定內容之行政處分，則被上訴人曾否向上訴人提出「系爭土地96年至97年按工業用地稅率課徵地價稅」之申請？係於何時？以何方式？依據何項法令？向上訴人提出申請？遍查全卷，並無相關資料可參，尚有未明。而被上訴人若係主張系爭土地96年至97年之地價稅應按原核准之工業用地稅率課徵，不應改按一般用地稅率課徵，僅需聲明請求撤銷原處分，即可達到回復原按工業用地稅率課徵地價稅之目的，毋需另行請求上訴人再行核定按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅。原審應行使闡明權，就當事人真意，究明其訴之聲明為何？究應提起何種類型行政訴訟？因上開法律關係及訴訟種類均不明瞭，影響原審審理與判決結果，審判長即應依前開規定為發問或告知，令其為必要之聲明或陳述，使訴訟關係臻於明瞭，始稱適法。上訴意旨指摘本案並非被上訴人依法申請之案件，如原判決附表所示土地96年至97年度地價稅原經上訴人按工業用地稅率核課在案，原審判決撤銷自始未存在之「按一般用地稅率課徵96年至97年度地價稅」之處分，並命上訴人作成已存在之「按工業用地稅率課徵96年至97年度地價稅」之處分，顯有違背法令之情事等語，為有理由，爰將原判決除確定部分外廢棄，發回原審法院重為調查審理後，另為適法之判決，用符法制。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
書記官 王 史 民