最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第524號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 王貴忠被 上訴 人 陳祚昌
陳美慧陳永順陳勇安共 同訴訟代理人 陳韻如 律師被 上訴 人 陳美華上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年6月5日臺北高等行政法院102年度訴字第1683號判決，對其不利部分提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人陳祚昌、陳美慧、陳永順、陳勇安（下稱陳祚昌等4人）、陳美華之母陳月霞於民國○○年○○月○○日死亡，由被上訴人及訴外人陳益隆等6人共同繼承，經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）22億6,378萬9,456元，遺產淨額22億3,025萬1,702元，應納稅額2億2,281萬8,099元。被上訴人不服，申請復查，現由上訴人審理中。嗣被上訴人陳祚昌等4人於102年2月22日具文向上訴人申請以被繼承人陳月霞所遺如原判決附表一所示臺北市○○區○○段○○小段○○號等2筆公共設施保留地、中國信託商業銀行三重分行外匯活期存款等18筆存款、統一安聯投信公司卓越變額萬能壽險等6筆保單及第一金投信大中華基金等37筆基金等遺產（下稱原判決附表一所示遺產）抵繳遺產稅，經上訴人審核結果，認本件被繼承人陳月霞遺產稅尚無現金繳納困難之情事，且被上訴人陳祚昌等4人未取得全體繼承人出具之抵繳同意書，乃以102年4月30日北區國稅三重營字第1020365431號函否准其抵繳之申請（下稱原處分）。被上訴人陳祚昌等4人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第1683號判決訴願決定及原處分關於駁回主文第2項應准許部分均撤銷。上訴人就被上訴人102年2月22日之申請案，應作成准予於1億9,512萬9,168元之範圍內以原判決附表一所示遺產實物抵繳遺產稅之行政處分。被上訴人其餘之訴駁回。上訴人就不利部分表示不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人陳祚昌等4人起訴主張略以：依財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函（下稱財政部89年7月15日函釋）可知，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳，惟被繼承人陳月霞遺留之財產現金約僅1,140萬262元，伊等於99年9月1日於中華民國境內現金僅有2,745萬5,019元，於102年1月24日收受上訴人就被繼承人陳月霞之遺產稅核定通知書時，於中華民國境內現金僅為1,259萬3,874元，均不足以繳納上訴人核定之遺產稅額2億2,281萬8,099元，而繼承人係於收受遺產稅核定通知書後，始須依法繳納遺產稅，故繼承人繳納遺產稅是否有困難而不能一次繳納現金時，應以繼承人收受遺產稅核定通知書時之現金判斷之。又被繼承人陳月霞生前自瑞士LGT Bank（下稱LGT Bank）提領美金1,704萬3,153元（上訴人核定遺產淨額為5億4,521萬464元，下稱系爭提領款項），係轉存於陳益隆名下之LGT Bank美金帳戶，現已遭陳益隆侵占，且陳益隆行蹤不明，伊等並對陳益隆提起返還不當得利之訴訟中。另民法第828條第2項準用同法第820條及遺產及贈與稅法第30條第4項規定，均無需經繼承人全體同意之規定，遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款前段規定「應經繼承人全體同意」部分，係增加法律就公同共有物管理處分之限制，應屬無效。縱依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款規定，需繼承人全體或符合土地法第34條之1規定之共有人簽章出具抵繳同意書始得以實物抵繳，然依最高法院33年上字第1196號判例及臺灣高等法院99年度上字第1023號判決意旨，伊等均已出具同意書，雖陳益隆尚未簽署，惟陳益隆與其他繼承人間仍有利害衝突之情形，是伊等申請以被繼承人陳月霞遺產實物抵繳全體繼承人所應共同負擔之遺產稅債務，實乃為全體繼承人之利益，自應認為已得全體共同繼承人同意。又臺北市○○區○○段○○小段○○號因屬公共設施保留地，得以遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定抵繳部分，縱基金、保險申請抵繳部分，因無全體繼承人出具同意書而與法未合，然遺產及贈與稅法並無關於申請抵繳稅款之標的物一部不准，即應全部核駁之規定，是被上訴人之所請，應予准許等語，求為判決ꆼ訴願決定及原處分均撤銷。ꆼ上訴人就被上訴人102年2月22日之申請案，應作成准以原判決附表一所列遺產實物抵繳遺產稅之行政處分。
三、被上訴人陳美華未於原審言詞辯論期日到場，其於原審準備程序中主張：系爭提領款項係由陳益隆盜領後占為己有，而陳益隆目前因行蹤不明被通緝中，且因遺產稅額高達2億2千多萬元，系爭提領款項已不存在，僅能以遺產中之基金及保險給付用以繳納遺產稅，若上訴人同意贖回並存入被繼承人陳月霞之原有銀行帳戶中，即可用以繳納遺產稅，對上訴人而言除可儘速收取款項外，並無其他任何損害。反之，若上訴人不同意將遺產中之基金及保險給付贖回用以繳納遺產稅，伊等將被處以高額滯納金及加計利息，亦可能會被限制出境，對伊等而言無疑係重大損害。又基金及保險給付之贖回，依法仍須存入被繼承人之銀行帳戶，屬於遺產之範疇，並非遺產之處分。另伊願與上訴人和解，由上訴人選定遺產中可立即變現之項目用以繳納遺產稅等語。求為判決ꆼ訴願決定及原處分均撤銷。ꆼ上訴人就被上訴人102年2月22日之申請案，應作成准以原判決附表一所列遺產實物抵繳遺產稅之行政處分。
四、上訴人則以：系爭提領款項係由被上訴人列入被繼承人陳月霞之遺產，於申報遺產稅時自行列報，依遺產及贈與稅法第8條、民法第828條第1項、第3項及第1151條規定，陳月霞之遺產在遺產稅未繳清前，係由被上訴人和訴外人陳益隆等6人共同繼承，陳益隆既為繼承人及納稅義務人之一，被上訴人自應提出具體事證，證明確無法以系爭提領款項繳納遺產稅，且系爭提領款項係陳月霞於98年間因理財需求而存入繼承人陳益隆之LGT Bank美金帳戶中，自應列為審酌有無「現金繳納困難」之參考。另陳月霞所遺之遺產既有足夠現金繳納遺產稅，依財政部89年7月15日函釋意旨，尚無實物抵繳之適用。此外，被上訴人於102年2月22日申請以陳月霞所遺如原判決附表一所示遺產抵繳遺產稅，並檢附相關文件，惟上開被繼承人金融機構存款抵繳同意書及實物抵繳動產財產同意書，雖於102年12月10日補具被上訴人陳美華同意書，惟尚未取具繼承人陳益隆之同意抵繳證明書，其未經全體繼承人簽章，於法即有未合，原處分否准抵繳之申請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原審為撤銷訴願決定及原處分關於駁回主文第2項應准許部分。上訴人就被上訴人102年2月22日之申請案，應作成准予於1億9,512萬9,168元之範圍內以原判決附表一所示遺產實物抵繳遺產稅之行政處分。被上訴人其餘之訴駁回，係以：遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款前段係針對申請以實物抵繳遺產稅之遺產為不動產者，規定得提出符合土地法第34條之1規定之共有人簽章出具之抵繳同意書部分，固無不合；惟除上開情形以外之申請以遺產實物抵繳遺產稅者，明定需經繼承人全體簽章出具抵繳同意書為限，始得抵繳部分，係增加法律所無之限制，顯與遺產及贈與稅法第30條第4項、民法第828條第3項規範意旨不符，有違法律保留原則及租稅法律主義，應不予適用。經查被繼承人陳月霞之繼承人雖包括被上訴人陳祚昌等4人、陳美華及陳益隆等6名，惟因被上訴人與陳益隆間在多起民、刑事訴訟中有嚴重之利害關係對立，且因陳益隆於潛逃出境後所在不明，並遭通緝在案，顯見被上訴人確有事實上無法得到陳益隆同意以陳月霞之遺產實物抵繳遺產稅之情形，況為清償全體繼承人共同負擔之遺產稅債務而於必要限度內處分遺產，並無侵害陳益隆對遺產之權利情事，是被上訴人得僅由除陳益隆以外之其他繼承人全體之同意，即得依遺產及贈與稅法第30條第4項規定申請以陳月霞遺產中易於變價及保管之實物抵繳遺產稅。又本件被上訴人陳祚昌等4人於102年2月22日申請以如原判決附表一所示遺產抵繳被繼承人陳月霞之遺產稅，除陳益隆之外，其他繼承人全體即被上訴人5人既已出具抵繳遺產稅同意書，則上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款之規定，以被上訴人未取具陳益隆之同意書作為駁回被上訴人申請之理由，即有違誤。其次，本件上訴人核定被繼承人陳月霞之遺產稅應納稅額為2億2,281萬8,099元，符合遺產及贈與稅法第30條第4項所定應納稅額在30萬元以上之要件。又被上訴人申請抵繳遺產稅之如原判決附表一所示遺產實物，其中臺北市○○區○○段○○小段○○號等2筆公共設施保留地，係屬合於遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項所定納稅義務人得申請抵繳遺產稅款之財產，其餘包括中國信託商業銀行三重分行外匯活期存款等18筆存款、統一安聯投信公司卓越變額萬能壽險等6筆保單及第一金投信大中華基金等37筆基金，均屬極易變價及保管之財產，故亦符合同條項所定關於抵繳客體之要件。再者，遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，是被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關雖尚未對繼承人核發課稅處分，惟並不影響遺產稅稅捐債務於被繼承人死亡之法定課稅要件事實實現時即已成立之效果。則關於遺產稅納稅義務人是否確有困難不能一次繳納現金之判斷，除有天災、事變等不可抗力或不可歸責於己之事由致現金給付能力大幅減損之外，亦應以被繼承人死亡時為基準時點，以免納稅義務人於被繼承人死亡之後，稅捐稽徵機關核發課稅處分之前，藉由不當方法降低自身之現金給付能力，以規避原應由納稅義務人以自有現金清償遺產稅債務之法定義務。是被上訴人主張判斷伊等是否確有困難不能一次繳納現金，應以上訴人核定遺產稅時或伊等申請以實物抵繳遺產稅時為準云云，洵不足採。又基於遺產及贈與稅法第30條第4項及民法第828條第3項之規範意旨，繼承人中之一人或數人，確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅，就現金不足繳納部分申請以遺產實物一次抵繳時，於有繼承人間利害關係相反或所在不明等事實上無法得繼承人全體同意之情形，得僅由事實上無法得其同意之繼承人以外之其他繼承人全體之同意即可，且在部分繼承人所在不明之情形，由於事實上根本無法期待其他繼承人要求所在不明之繼承人以自有資金繳納遺產稅，是於判斷納稅義務人是否確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅時，基於期待可能性原則，自應將該所在不明繼承人之資力予以排除。從而，本件遺產稅之納稅義務人陳益隆因潛逃出境而所在不明，並經通緝在案，則於判斷被上訴人是否該當確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅此一要件時，即應將陳益隆之資力排除在外，方不致課予被上訴人無法期待其遵守之義務，並為其等不得已而無法掌控陳益隆之行為，背負行政上之不利益。再查被上訴人陳祚昌等4人及陳美華於99年9月1日被繼承人陳月霞死亡時之現金存款餘額共僅2,768萬8,931元（詳如原判決附表二所示），顯不足以清償上訴人核定之遺產稅應納稅額2億2,281萬8,099元，確已符合繼承人確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅之要件，則被上訴人申請以如原判決附表一所示遺產實物抵繳被繼承人陳月霞之遺產稅，在被上訴人於99年9月1日所有上開現金存款餘額不足以繳納稅款即1億9,512萬9,168元（計算式：222,818,099-27,688, 931=195,129,168）之範圍內，應屬於法有據，應予准許，逾此範圍之請求，則於法不合，應予駁回。上訴人就上開應准許部分，以原處分否准其等之申請，即有未合，訴願決定就此部分予以維持，亦有未洽。被上訴人就上開應准許部分指摘訴願決定及原處分違背法令，訴請將之一併撤銷，並判命上訴人就被上訴人102年2月22日之申請案，應作成准以原判決附表一所列財產實物抵繳遺產稅之行政處分，於應納稅額1億9,512萬9,168元之範圍內，為有理由，應予准許，逾此範圍之請求，則屬無據，應予駁回等由。為其判斷之基礎。
六、本院按：ꆼ、按遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應
納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」又「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」司法院釋字第343號解釋意旨參照。可知，遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，故上開規定對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明。
ꆼ、次按「『遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確
有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。』『……ꆼ依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據……。』亦經財政部分別以89年7月15日台財稅第0000000000號函及89年1月18日台財稅第0000000000號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及修訂後同條第4項抵繳規定之立法意旨相符，自得予以援用。」本院100年度判字第193號判決意旨參照。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。另財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋稱：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」財政部上開函釋僅稱稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，宜就該項現金列為審酌之參考，並非一律不得申請以實物抵繳遺產稅，尚無違背遺產及贈與稅法第15條及第30條之規定（本院100年度判字第2009號判決意旨參照）。
ꆼ、又按「公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規
定外，應得公同共有人全體之同意。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產，由管理人負納稅義務；共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」民法第828條第3項、第1151條及稅捐稽徵法第12條分別定有明文。因之，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。共同繼承之遺產在依法辦理分割前，屬各繼承人之公同共有財產，則以課徵標的遺產抵繳遺產稅，為處分公同共有財產行為，是在實物抵繳時，應檢具繼承人全體之同意書，此乃必然。而行為時遺產及贈與稅法施行細則係中央主管機關財政部依遺產及贈與稅法第55條授權制定，為下級機關執行之依據，該施行細則第49條第2項第3款前段規定：「前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：……三、經繼承人全體或符合土地法第34條之1規定之共有人簽章出具抵繳同意書1份……。」僅係就遺產及贈與稅法之授權作細部之規範及闡述，核屬執行母法之細節性、技術性之事項，尚無因此增加法律所無之限制，未逾越母法授權範圍，與法律授權明確及法律保留原則無違，自可適用。原判決引用最高法院33年上字第1196號判例意旨及臺灣高等法院99年度上字第1023號判決意旨，論以民法第828條第3項明定公同共有物之處分應得公同共有人全體之同意，其立法目的係為防止部分公同共有人以不當處分公同共有物之方式，侵害他公同共有人之權利，是繼承人中之一人或數人，如係為清償繼承人共同負擔之債務而於必要限度內處分遺產，因其處分為清償繼承人共同負擔之債務所必要，且無侵害他繼承人對遺產之權利情事，即應認其已得繼承人全體之同意等語。惟按稽徵機關之核准以實物抵繳遺產稅，為行政法法理上所謂「須相對人協力之行政處分」，稽徵機關非經納稅義務人之申請，應不得逕為抵繳之核准。申請實物抵繳乃納稅義務人之選擇權，其可自行評估實物抵繳是否為有利的選擇，難謂繼承人中之一人或數人，申請實物抵繳遺產稅，必無侵害他繼承人對遺產之權利，而認其已得繼承人全體之同意。上開判例與判決之案情與本案不同，尚難比附援引。則原判決所為遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款前段規定其中針對申請以實物抵繳遺產稅之遺產為不動產者，規定得提出符合土地法第34條之1規定之共有人簽章出具之抵繳同意書部分，固無不合；惟除上開情形以外之申請以遺產實物抵繳遺產稅者，明定需經繼承人全體簽章出具抵繳同意書為限，始得抵繳部分，係增加法律所無之限制，已與前揭規範意旨不符，而有違法律保留原則及租稅法律主義，於此部分之範圍內，依司法院院解字第4012號解釋意旨，原審法院得逕認為無效不予適用等節，即有適用法規不當之違誤。
ꆼ、本件依原判決認定之事實，被繼承人陳月霞於98年6月4日將
自己以美國護照開設之LGT Bank美金帳戶（帳號0000000）內之美金1,704萬3,153.23元，全數轉入以繼承人陳益隆中華民國護照所開設之LGT Bank美金帳戶（帳號0000000）內。陳益隆對被上訴人分別提起偽造文書告訴及塗銷登記訴訟，分別經新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）檢察官不起訴處分在案及新北地方法院以102年度重訴字第37號判決駁回陳益隆之請求。上開判決中提及陳益隆拒絕返還陳月霞之LGT Bank美金帳戶乙事，陳益隆乃於聲明上訴狀中稱系爭提領款項為陳月霞贈與伊所有，除不否認陳月霞上開美金帳戶內之系爭提領款項確實轉存於陳益隆之LGT Bank美金帳戶外，主張係陳月霞贈與其所有而拒絕返還。被上訴人陳永順亦主張陳益隆侵占系爭提領款項而侵害全體繼承人之權益，而向新北地方法院對陳益隆提起返還不當得利之訴訟在案。本件有被上訴人及訴外人陳益隆共6名繼承人，被上訴人自行申報被繼承人陳月霞遺產稅共計101,717,012元及死亡前2年內贈與財產LGT Bank美金帳戶1,704萬3,153.23元（折合新臺幣510,124,813元），揆諸前揭說明，在審酌納稅義務人有無繳現困難時，宜就陳月霞於98年6月4日轉入陳益隆LG
T Bank帳戶內之美金列為審酌之參考。本件上訴人主張系爭提領款項係由被上訴人列入被繼承人陳月霞之遺產，於申報遺產稅時自行列報，被上訴人未提供系爭提領款項目前狀況如何，依陳月霞所遺之遺產系爭提領款項應無現金繳納遺產稅之困難，尚非無憑。原判決撤銷訴願決定及原處分，其理由係以本件遺產稅之納稅義務人陳益隆因潛逃出境而所在不明，經新北地檢署以通緝書通緝在案，則於判斷被上訴人是否該當確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅此一要件時，即應將陳益隆之資力排除在外，方不致課予被上訴人無法期待其遵守之義務，並為其等不得已而無法掌控陳益隆之行為，背負行政上之不利益等語，未將系爭提領款項納入審酌繼承人有無現金繳納遺產稅之困難，即有適用法規不當之違背法令。
ꆼ、復按遺產稅本以現金繳納為原則，而上述實物抵繳之規定，
乃就納稅義務人有現金繳納困難時，准以代物清償方式繳納稅款之特別規定。故依遺產及贈與稅法第30條第4項規定為實物抵繳之申請，自須提出欲申請抵繳之實物、數量及抵繳之金額，而稅捐稽徵機關則須就該申請抵繳之實物，准否抵繳、准抵繳之數量及金額作成處分。至應納稅額中，繼承人現金不足繳納部分之限額，因僅屬稅捐稽徵機關就該實物抵繳申請應為如何准駁處分之前提，是於法律無關於納稅義務人得單獨為此請求之規定下，應認納稅義務人就各該應納之遺產稅，並無單僅請求稅捐稽徵機關作成得以實物抵繳限額處分之請求權。故於申請實物抵繳之行政訴訟事件，關於納稅義務人請求判命稅捐稽徵機關應作成准實物抵繳行政處分之聲明，其所須表現者應為申請抵繳之實物種類、數量及該實物之價額，至該全部應納稅額中得以實物抵繳之限額，則非屬聲明中所必須主張者。經查，本件被上訴人於原審僅聲明上訴人就被上訴人102年2月22日之申請案，應作成准以原判決附表一所列遺產實物抵繳遺產稅之行政處分，並未就得以實物抵繳之限額為聲明，原判決於主文第2項命上訴人就被上訴人102年2月22日之申請案，應作成准予於1億9,512萬9,168元之範圍內以原判決附表一所列遺產實物抵繳遺產稅之行政處分，係就被上訴人無請求權且未聲明之事項為裁判，亦有違誤。
ꆼ、綜上所述，原判決除確定部分外既有前述之違法，上訴意旨
求予廢棄為有理由；且因本件事實，尚有待原審查明，自應由本院將原判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
書記官 王 史 民