最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第526號上 訴 人 陳津秋訴訟代理人 楊矗烽 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年5月1日臺北高等行政法院103年度訴字第130號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94至98年度綜合所得稅結算申報，分別漏報取自爭鮮股份有限公司（下稱爭鮮公司）營利所得新臺幣（下同）5,038萬7,153元、6,467萬5,697元、4,446萬9,508元、1億1,270萬3,828元及1億92萬9,172元，及應稅免罰之租賃所得7萬2,107元、7萬1,117元、7萬128元、6萬9,138元及7萬385元，經被上訴人查獲，乃分別核定各年度綜合所得總額5,138萬9,361元、6,659萬8,958元、4,697萬7,101元、1億3,633萬6,064元及1億3,514萬1,522元，補徵稅額717萬5,954元、948萬1,017元、651萬9,561元、1,690萬7,686元及1,516萬9,425元，並分別按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計352萬1,445元、463萬5,772元、316萬4,073元、845萬3,843元及757萬635元。上訴人就原核定營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人作成「追認94年度營利所得之可扣抵稅額8,936元及追減94年度罰鍰4,468元，其餘復查駁回」之復查決定。上訴人仍不服，提起訴願經駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第130號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)爭鮮公司於92年6月合併壽司霸企業股份有限公司（下稱壽司霸公司）、旺角餐飲股份有限公司（下稱旺角餐飲公司）及品中品股份有限公司（下稱品中品公司）後，津秋企業股份有限公司（下稱津秋公司）為合計持有爭鮮公司股份70萬8,310股之股東，占當時爭鮮公司發行股數持股比例約6.56%。津秋公司為增加投資乃於93年向上訴人買入爭鮮公司股份594萬6,457股（下稱系爭股票），買賣總價款1億2,624萬3,282元（下稱系爭買賣契約）。系爭買賣契約既成立於93年，依證券交易稅條例第3條第1項、第5條、稅捐稽徵法第21條第1項及第22條規定，被上訴人於證券交易稅繳納7年後，認定該買賣為虛偽移轉，違反買賣繳納之證券交易稅5年核課期間。
(二)上訴人與津秋公司間股權交易符合投資實務，且上訴人出售系爭股票後未再持有爭鮮公司股份，並無「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排」，減少或延遲納稅義務；且系爭股票自93年出售移轉迄今已逾數載，其股權均未再轉回，非屬「暫時性移轉」，非所得稅法第66條之8規範對象。又有關所得稅法第66條之8之認定，財政部先後發布97年4月30日台財稅字第09700196750號函（下稱財政部97年4月30日函釋）及98年7月7日台財稅字第09800297860號函（下稱財政部98年7月7日函釋），作為認定事實適用法律之依據，是稽徵機關常於轉讓事隔多年後，以「個人有股權移轉之前因，標的股權移轉後有配股配息，則產生有減少納稅義務之結果，導出該移轉為不當之事實」之結論，則股權移轉是否涉及不當，肇因於及取決於移轉後標的公司之未來營運狀況及成果，並非合理。又新頒函令溯及既往或適用初期，採輔導為先及免罰原則，方能增進人民對行政之信賴，是財政部97年4月30日函釋及98年7月7日函釋亦應本此要旨，於函令頒布初期，採取輔導為先及免罰原則為宜。
(三)系爭買賣契約成立時，業經證券交易稅條例徵收證券交易稅，且已逾5年核課期間，系爭買賣契約亦未經判決撤銷，上訴人無法注意或預見該「應申報課稅之所得額」，故並無違反行政法上義務之故意或過失，依行政罰法第8條應得減輕或免除處罰。至所得稅法第110條第1項構成要件為「應申報課稅之所得額」，上訴人並無短漏報已取得扣繳憑單或股利憑單所得，被上訴人以本件符合所得稅法第66條之8要件，卻以所得稅法第110條第1項規定加以裁罰，顯非適法等語，求為訴願決定及原處分（即復查決定）關於營利所得及罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)上訴人於93年度爭鮮公司盈餘分派基準日前，出售系爭股票予津秋公司，除交易時由津秋公司代徵證券交易稅37萬8,730元，其餘股款1億2,586萬4,552元遲至2至4年後始以爭鮮公司分配之現金股利、津秋公司出售股票及現金增資所得股款等支付上訴人，是津秋公司並未實際支付系爭買賣契約之股款，而將原應由上訴人可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由虧損之津秋公司負擔，與尋常轉投資目的不符；且股權移轉行為在爭鮮公司股利分配基準日前完成，行為時間密接性有違一般股權交易常情，上訴人主張津秋公司購入股票，係為強化對爭鮮公司經營權及控制權，殊難採據。
(二)上訴人93年6月4日出售爭鮮公司股票予津秋公司，津秋公司因93至95年間獲配爭鮮公司大額現金股利，累計虧損均已獲彌補，津秋公司遂於95年6月12日以每股14元移轉爭鮮公司股票100萬股予雜誌瘋公司，雜誌瘋公司同為上訴人擔任負責人且存在虧損之公司，股款亦係向上訴人借貸而得。是津秋公司及雜誌瘋公司各年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅；且皆有用於彌補往年度虧損，藉以規避上訴人之綜合所得稅；各該公司嗣後雖有分配盈餘或因未分配盈餘繳納加徵10%營利事業所得稅，惟繳納稅額仍遠較上訴人本應負擔之綜合所得稅為低，尚非上訴人所稱相關稅負僅係遞延至以後年度。是前開股權轉讓安排所採之法律形式與上訴人稱投資理財及掌握爭鮮公司經營權等節顯不相當，係上訴人不當為自己規避稅負之行為。
(三)依所得稅法第66條之8立法理由可知，該規定並非僅適用於「高稅率者移轉為低稅率者」、「將不計入課稅者移轉為應計入課稅所得者」及「外國股東獲配移轉為國內股東所有者」等3種情形，亦非僅限於股權之「暫時性移轉」始有適用。又依本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人故意違反租稅法立法意旨，濫用私法上形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式存在之法律關係，使不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原核定依所得稅法第110條第1項裁處上訴人罰鍰，尚非無據。又依財政部97年4月30日函釋意旨，納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，得參照財政部62年9月7日台財稅第36855號函（下稱財政部62年9月7日函釋）及80年5月27日台財稅第000000000號函（下稱財政部80年5月27日函釋）免徵證券交易稅，原移轉時繳納之稅款准予扣抵或退還，尚無上訴人指稱之疑義。
(四)所得稅法第66條之8規定自87年1月1日起施行，財政部97年4月30日函釋及98年7月7日函釋僅重申該規定立法意旨，或歸納類此案件行為態樣，並無上訴人所指「變更既有之租稅秩序及課稅事實認定，致增加人民納稅義務」，自無須於函令頒布初期予以輔導或免罰，且輔導並非法定程序，納稅義務人不得據此免其申報納稅義務等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)原處分核定上訴人94至98年度之營利所得，有無違法？
1、依司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類、第15條第1項前段、第66條之8及第66條之9第1項、第2項第2款及所得稅法第66條之8立法理由第2點前段、第3點參照，所得稅法第66條之8規定稅捐稽徵機關報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整者，非如上訴人所稱所得稅法第66條之8僅以股權「暫時性移轉」為規範對象，或僅適用於「高稅率者移轉為低稅率者」、「將不計入課稅者移轉為應計入課稅所得者」及「外國股東獲配移轉為國內股東所有者」等3種情形。又所得稅法第66條之8所欲防弊之不正常法形式本不一而足，更非個別行為外觀屬合法即得謂其整體行為不該當本條之規範要件，是財政部98年7月7日函釋及97年4月30日函釋係財政部之解釋性行政規則，自得適用；又參照司法院釋字第287號解釋，上開函釋雖於本件上訴人行為後所發布，惟仍得予以適用。
2、上訴人為爭鮮公司、津秋公司及雜誌瘋公司之負責人，上訴人於93年6月4日移轉系爭股票予津秋公司後，雖未再持有爭鮮公司股份，惟迄98年間仍擔任爭鮮公司負責人；津秋公司於96年12月25日辦理現金增資前，股東為上訴人及其子女陳上樸、陳安樸等3人，增資後之股東則為其等3人及上訴人擔任負責人之點石投資有限公司（下稱點石公司）共4人；雜誌瘋公司92至96年間股東為上訴人、其子女2人及津秋公司共4人，96年11月22日至99年間股東則為上訴人暨由上訴人及其子女2人擔任負責人之向上投資有限公司及非比投資有限公司、點到投資有限公司、指引投資有限公司、點道投資有限公司共6人。足徵上訴人對於爭鮮公司、津秋公司及雜誌瘋公司營運狀況有絕對控制權，有操縱股利分配政策預先安排規避租稅之能力。
3、是以，上訴人於爭鮮公司分派盈餘基準日93年6月15日前之同年月4日以每股21.23元，將所持有之系爭股票轉讓予鉅額虧損之津秋公司，買賣股款高達1億2,624萬3,282元，扣除津秋公司於交易當日代徵證券交易稅37萬8,730元，餘款1億2,586萬4,552元，帳列股東（上訴人）往來，遲至2至4年後（即95年6月13日至97年5月15日）始以爭鮮公司96及97年所分配之現金股利計6,200萬元、津秋公司95年間出售爭鮮公司100萬股股票予雜誌瘋公司所得股款1,400萬元及上訴人為負責人之點石公司繳納現金增資股款5,000萬元支付予上訴人，而雜誌瘋公司購入爭鮮公司股票之資金及點石公司繳納現金增資之資金，均係上訴人先以股東往來名義轉入雜誌瘋公司及點石公司後，復由雜誌瘋公司及點石公司付款予津秋公司。故津秋公司始終未實際支付股款，即將原應由上訴人可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由虧損之津秋公司取得。此股權移轉行為規避稅捐，且在爭鮮公司股利分配基準日前完成，依行為時間密接性，彰顯上訴人藉轉讓隱藏高額股利所得之動機，亦有違一般股權交易常情，上訴人主張津秋公司購入股票，係為強化對爭鮮公司之經營權及控制權，殊難採據。且依津秋公司93至95年度未分配盈餘申報核定通知書及雜誌瘋公司95至98年度未分配盈餘申報核定清單及財務報表可知，兩公司經由買受爭鮮公司股票而獲配該公司之大額現金股利，多用於彌補兩公司累計虧損而無庸繳納任何稅負，各該公司其後雖有分配少數盈餘或因未分配盈餘繳納加徵10%營利事業所得稅，惟其增加之稅額仍遠較上訴人本應負擔之綜合所得稅為低，尚非如上訴人所稱相關稅負僅係遞延至以後年度。
4、是上訴人上述以其自有資金反覆操作，虛偽安排系爭股權交易及收付款資金流程，將原應課徵個人綜合所得稅累進稅率40%之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，並利用各該公司帳載鉅額虧損，最終達成上訴人不當規避或減少綜合所得稅之目的，是前開交易行為所採之法律形式與上訴人所稱投資理財及掌握爭鮮公司經營權等節顯不相當，實屬「假私法自治之名，行規避稅負之實」，有所得稅法第66條之8之情事，被上訴人依查得資料，按上訴人94至98年度實際應自爭鮮公司獲配之股利，補徵上訴人94至98年度綜合所得稅額，並無不合。
(二)原處分裁處上訴人94至98年度綜合所得稅罰鍰，有無違法？
1、依所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）、所得稅法第66條之8之立法理由第2點後段等意旨可知，所得稅法第66條之8規定對於進行租稅規避或逃漏之行為，依實質課稅原則進行之調整，其事實若有合致所得稅法第110條之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。上訴人主張所得稅法第66條之8就稅捐規避行為，僅規定調整補稅，無裁罰適用云云，尚難憑採。上訴人為爭鮮公司負責人，為規避爭鮮公司分配股利所衍生之高額綜合所得稅之核課，由上訴人提供自有資金予其具有實質控制之津秋公司及雜誌瘋公司買入系爭股票及其中100萬股爭鮮公司股票，並透過同一筆資金循環支付，具藉由形式買賣規避營利所得核課之意圖，已構成逃漏稅捐，有行政罰法第7條第1項責任要件，依所得稅法第110條第1項規定裁罰，即無不合。
2、本件系爭股利之股利憑單，其上記載所得人係津秋公司及雜誌瘋公司，非上訴人，被上訴人難僅因該股利憑單，即得查知上訴人有本件逃漏營利所得情事，自不得謂爭鮮公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形。故上訴人實質上獲有系爭營利所得之情，尚非上訴人主張之股利憑單所表彰所得情形，非「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」針對所得稅法第110條第1項規定所稱已填報股利憑單所得之違章行為，無從主張處0.2倍罰鍰，被上訴人按所漏稅額處0.5倍罰鍰，並無違誤。至於上訴人93年間出售系爭股票時有無繳納證券交易稅，與本件逃漏綜合所得稅之核課及裁罰無涉；且本件裁罰權行使期間為7年，被上訴人補徵及裁罰均未逾法定期限；況依財政部97年4月30日函釋參照財政部62年9月7日函釋及80年5月27日函釋意旨，納稅義務人於繳清補徵稅款及罰鍰，其股權可回復原狀下，申請將其所有之股票，改回自己名義，得免徵證券交易稅，原移轉時繳納之稅款准予扣抵或退還。是上訴人主張伊93年間出售系爭股票予津秋公司時，未取有系爭營利所得之「扣繳憑單或股利憑單」，系爭營利所得尚未實現，不該當所得稅法第110條第1項「應申報課稅之所得額」要件；且業經稽徵機關徵收證券交易稅在案，並已逾5年核課期間；該買賣未經判決撤銷，無法注意或預見該「應申報課稅之所得額」，上訴人無違反行政法上義務之故意或過失，並已就應申報所得依法令申報，應認有行政罰法第11條阻卻違法事由不予處罰，且符合行政罰法第8條減輕或免除事由；被上訴人於證券交易稅繳納7年後始裁罰，違反一事不再理及行政自我拘束原則云云，洵不足採等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)所得稅法第66條之8於87年1月1日修正生效，財政部先後發布98年7月7日函釋及97年4月30日函釋作為該條認定事實適用法律之依據。此後，通常於轉讓事隔多年後，稽徵機關常以「個人有股權移轉之前因，標的股權移轉後有配股配息，則產生有減少納稅義務之結果，導出該移轉為不當之事實結論」，使股權移轉是否涉及不當，取決於移轉後標的公司未來營運狀況及成果，倒果為因。實則標的股權移轉後無配股配息，則未產生有減少納稅義務之結果，該移轉則不會有不當之結論。本件股權買賣於前揭函釋發布及調查前，已完成買賣價金收付，證交稅及所得稅亦核定多年，因標的公司移轉後獲利穩定而持續配發股利，致100年3月認定本件移轉涉及不當，實倒果為因。又原判決以爭鮮公司自92年起經營成效日漸擴張成長，認定上訴人對各年度之營運狀況及盈餘分配非不得作合理預測，非如上訴人所稱爭鮮公司經營盈虧充滿不確定性、非能預見云云，惟本案標的股權移轉後，第二年及以後年度之被投資公司獲利，並非股權交易時已明確或可得確定之獲利，原判決以標的公司移轉後獲利穩定而持續配發股利，導出移轉不當，有違論理及經驗法則。
(二)罰鍰部分，系爭買賣契約成立於93年，繳納證券交易稅已逾5年核課期間。上訴人出售系爭股票後未再持有爭鮮公司股份，系爭股票交易後股利憑單所得人為津秋公司，其於取得該所得年度已依法申報收入並核定在案，本案核定處分作成前，被上訴人並未變更津秋公司之所得核定，上訴人無「應申報課稅之所得額」，無短漏報已取得扣繳憑單或股利憑單之所得，無行政罰法第7條漏報「未收付實現」所得之故意或過失，不應受罰。且被上訴人ㄧ方面不變更津秋公司之申報所得核定減少其所得，ㄧ方面又歸課上訴人漏報所得，無異重複課稅。又本案上訴人並無短漏報已取得扣繳憑單或股利憑單之所得，被上訴人以所得稅法第110條第2項「經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者」，按同條第1項規定裁罰，構成要件不該當。又上述裁罰核定資料，若稽徵機關係引用所得稅法第66條之8規定，則本案係僅依課稅資料重新歸類個人所得並重行計算調整另案核課，並無漏報所得裁罰之適用，亦即無所得稅法第110條第1項裁罰之適用。又上訴人93年度未取有系爭營利所得之股利憑單，無所得稅法第110條第1項「應申報課稅之所得額」，無「不為期待應為的行為」，已就應申報所得依法令申報，並經第一次核定無漏報所得，具行政罰法第11條阻卻違法事由或超法規阻卻違法事由，或依司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官協同意見書可構成阻卻責任事由，不應受罰等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分不利於上訴人部份均撤銷。
六、本院查：
(一)按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」、第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報。」、第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、第66條之9第1項、第2項第2款分別規定：
「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：..二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。..」、第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(二)憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明示。
1.此實質課稅原則已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，若符合前開公司股東所獲分配之股利總額之要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。
2.又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本原則。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。
3.另租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者顯屬不同。就租稅規避而言，所為外觀之經濟事實，形式上雖披上合法的外衣，但其實質卻隱含著規避稅捐的違法意圖，就實質課稅原則之觀點，租稅課徵之判准自當審查經濟實質所彰顯之課稅要件，而非當事人所稱形式上的財務規劃或經濟安排。
(三)所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可知所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依該條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，仍有可能構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。
(四)本件之爭執在於本案情節有無所得稅法第66條之8之適用？而是否該當同法第110條規定之漏稅處罰？茲分述如下：ꆼ經查上訴人為爭鮮公司、津秋公司、雜誌瘋公司及點石公司
之負責人（見原審卷第79頁至第96頁、第98頁至第105頁），上訴人對於爭鮮公司、津秋公司及雜誌瘋公司之營業、投資、理財決策等營運狀況顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策，預先安排規避租稅之能力。上訴人於爭鮮公司分派盈餘基準日93年6月15日前之同年月4日以每股21.23元，將所持有之系爭股票轉讓予鉅額虧損之津秋公司，買賣股款卻高達1億2,624萬3,282元，而津秋公司僅於交易當日代徵證券交易稅37萬8,730元，餘款1億2,586萬4,552元帳列股東（即上訴人）往來，遲至2至4年後（即95年6月13日至97年5月15日）始以爭鮮公司96及97年所分配之現金股利計6,200萬元、津秋公司95年間出售爭鮮公司100萬股股票予雜誌瘋公司所得股款1,400萬元及上訴人為負責人之點石公司繳納現金增資股款5,000萬元支付予上訴人（見原審答辯卷第141頁至第152頁）。又依津秋公司93至95年度未分配盈餘申報核定通知書所載（見原審卷第124頁、答辯卷第68頁、第73頁），津秋公司於93至95年間經由上訴人買受系爭股票而獲配爭鮮公司之大額現金股利，大多用於彌補津秋公司之累計虧損，而無庸繳納任何稅負，95年度雖保留未分配盈餘6,187萬9,800元，亦僅須繳納加徵10%營利事業所得稅，但其所繳稅額遠較上訴人本應負擔之綜合所得稅額為低。而津秋公司於95年之盈餘足以彌補往年虧損後，遂於95年6月12日（爭鮮公司於同年5月23日召開股東常會，訂同年6月30日為分派現金股利之基準日，見原審答辯卷第107頁至第108頁）以每股14元移轉爭鮮公司股票100萬股予虧損之雜誌瘋公司，買賣股款計1,4 00萬元。但查雜誌瘋公司購入爭鮮公司股票之資金及點石公司繳納現金增資之資金，均係向上訴人借貸而得，即上訴人先以股東往來名義轉入雜誌瘋公司及點石公司後，復由雜誌瘋公司及點石公司付款予津秋公司。津秋公司及雜誌瘋公司根本欠缺購買系爭股票之資力，自始至終均未實際支付股款，卻將原應由上訴人可獲配並負擔稅負之高額股利所得，分別移轉由虧損之津秋公司及雜誌瘋公司取得。原審因認上訴人以其自有資金反覆操作，取巧安排交易收付款之資金流程，惟實質上並無收付系爭股票價款，藉由出售爭鮮公司系爭股票予津秋公司，以及津秋公司再將部分爭鮮公司股票轉讓予雜誌瘋公司，虛偽安排系爭股權交易，將原應課徵個人綜合所得稅累進稅率40%之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，並利用各該公司帳載鉅額虧損，最終達成上訴人不當規避或減少綜合所得稅之目的，前開交易行為所採之法律形式與上訴人所稱投資理財及掌握爭鮮公司經營權等節顯不相當，實屬「假私法自治之名，行規避稅負之實」等情，業經原審論述甚詳。又因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，雖於計算未分配盈餘時應予計入，然當年度盈餘未作分配者僅係就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；況營利事業尚可透過費用或損失等方式為無盈餘之呈現。是依上述關於買賣系爭股票之整體行為及其可達成之規避租稅利益，原判決認上訴人出售系爭股票之整體行為係構成所得稅法第66條之8所規範之「藉股權之移轉及其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，即無不合。
ꆼ原判決以所得稅法第66條之8規定內容已就稽徵機關得否為
正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，均無因未明確規範致人民無從預見處罰內容情事。易言之，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依該條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之情形，仍應按該條規定處以罰鍰。經查本件上訴人既為爭鮮公司之負責人，對於該公司整合旗下品牌及積極擴點之策略，累積鉅額盈餘之營運狀況知之甚明，其為規避爭鮮公司分配之股利所衍生之高額綜合所得稅之稅負，而由上訴人提供自有資金予其與至親所實質控制之津秋公司及雜誌瘋公司買入系爭股票及其中100萬股爭鮮公司股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付，藉由形式股權之移轉，實質上將爭鮮公司94至98年度原處分配（實現）予上訴人股利所應納之稅捐，轉換成津秋公司及雜誌瘋公司當年度之股利並於彌補虧損後繳納較低稅負，上訴人將本應誠實申報各該年度之營利所得隱藏於津秋公司及雜誌瘋公司證券交易內，具有隱瞞或掩飾其獲配營利所得之經濟事實以規避稅捐之意圖，且上訴人於各該年度均有辦理綜合所得稅結算申報，屬「已依本法規定辦理結算申報」之案件，上訴人對於前述規劃行為及隱匿事實之手法，造成自己各該年度短漏所得之結果，具有故意至為灼然。此藉由形式買賣而規避營利所得之核課，已構成濫用私法形式故意逃漏稅捐。是被上訴人以上訴人故意漏未依前揭所得稅法規定申報系爭營利所得之方式，以達其逃漏稅捐之目的，具有行政罰法第7條第1項所規定之責任要件，乃依所得稅法第110條第1項規定裁罰，即無不合。又財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，針對所得稅法第110條第1項規定之違章行為，依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2倍或0.5倍罰鍰之裁罰基準（且行為時與嗣先後於102年9月12日及103年4月16日修正針對所得稅法所訂定之倍數相同）。本件系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係津秋公司及雜誌瘋公司，並非上訴人，從而，被上訴人自難僅因該股利憑單，即得查知上訴人有本件逃漏營利所得之情事。亦即，上訴人實質上獲有系爭營利所得之情，尚非上訴人主張之股利憑單所表彰之所得情形，自非裁罰參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，而無從據以主張按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。至被上訴人於調整系爭營利所得時，所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因納稅義務人規避稅捐之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至沒有規避行為存在之客觀狀態，是調整系爭營利所得歸課至上訴人之綜合所得稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整。惟因系爭股權之股利憑單係記載所得人為津秋公司及雜誌瘋公司，而非上訴人，自不得謂爭鮮公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形，為此，被上訴人依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，就上訴人漏報94至98年度營利所得，處所漏稅額0.5倍罰鍰，並無違誤等情，亦據原判決論述甚詳，核與論理法則及經驗法則無違。上訴意旨主張其出售系爭股票後未再持有爭鮮公司股份，系爭股票交易後股利憑單所得人為津秋公司，其於取得該所得年度已依法申報收入並核定在案，本案核定處分作成前，被上訴人並未變更津秋公司之所得核定，上訴人無「應申報課稅之所得額」，無短漏報已取得扣繳憑單或股利憑單之所得，無行政罰法第7條漏報「未收付實現」所得之故意或過失，且與所得稅法第110條第1項、第2項規定要件不該當，不應受罰云云，並不足取。
(五)上訴意旨其他所稱均無可採，理由如下：ꆼ按財政部97年4月30日函釋及98年7月7日函釋，乃係財政部
基於法定職權，為執行所得稅法第66條之8非常規交易可扣抵稅額規定調整之「規避或減少納稅義務」認定方式、回復原狀及衍生其他稅捐之處理、核課期間之認定暨違章處理等技術性、細節性事項所為之釋示，僅重申該規定之立法意旨，歸納類此案件之行為態樣。經核上開函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定適用所為解釋性行政規則，核與稅捐稽徵法第12條之1之規定及實質課稅原則無違，其所釋示在於闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），故上開兩函釋雖於上訴人行為後所發布，惟仍得予以適用。足見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務等情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。而所得稅法第66條之8關於所得調整規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額，該應調整之所得，應視原該當所得稅法第66條之8規定之股權移轉等行為，其後續之相關情況是否仍該當該條之規範目的判定之，尚非僅得為原移轉股權年度之所得調整；並其應調整之所得金額，亦應就上訴人實質上欲規避之所得觀察之等情，業據原判決論述甚詳，核無不合，上訴人主張本件股權買賣於前揭函釋發布及調查前，已完成買賣價金收付，證交稅及所得稅亦核定多年，因標的公司移轉後獲利穩定而持續配發股利，致100年3月認定本件移轉涉及不當，實倒果為因云云，洵屬誤解，要不足採。
ꆼ查依爭鮮公司90至95年度之營利事業所得稅結算申報書（見
被上訴人行政救濟卷第437頁至第442頁）、「爭鮮關係企業」網站內容（見同上卷第455頁至第457頁）及相關報章雜誌之報導（見同上卷第443頁至第454頁），可知該公司90年及91年營業收入總額為3億478萬7,029元及4億1,806萬4,409元，經於92年間整合旗下品牌，93年間爭鮮迴轉壽司以取消10%服務費等作為行銷策略，其92年及93年之營業收入總額即增加為8億1,361萬5,204元及14億4,782萬5,830元，足見該公司採取之品牌整合及積極擴點等策略，於營運狀況確有明顯助益，原審因認上訴人於93年間移轉股權時，對該公司營收將持續成長等情尚非不得預期。次查94年間爭鮮公司成立第100家直營門市，95年間成立「爭鮮業務批發事業處」，並於上海成立第1家迴轉壽司門市，94年及95年之營業收入總額更增加為21億7,435萬206元及21億7,308萬3,318元，是95年間津秋公司移轉100萬股爭鮮公司股權予雜誌瘋公司時，爭鮮公司採取之擴張策略，其成效可謂更加顯著，上訴人對該公司其後各年度之營運狀況及盈餘分配，更非不得作合理之預測，非如上訴人所稱爭鮮公司經營成果充滿不確定性，其經營盈虧並非伊所能掌握或預見，本件上訴人藉不當移轉股權以規避稅負，其於股權移轉時，顯有能力判斷並決定是否為此脫法避稅之行為，如仍予為之即具可非難性，顯非如上訴人主張伊欠缺期待可能性而有阻卻責任事由等情，亦據原判決依調查證據之辯論結果，認定在案。上訴人主張本案標的股權移轉後，第二年及以後年度之被投資公司獲利，並非股權交易時已明確或可得確定之獲利，原判決以標的公司移轉後獲利穩定而持續配發股利，導出移轉不當，有違論理及經驗法則云云，無非係對原審認定事實、證據取捨之任意指摘，殊不足取。
ꆼ按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，
依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」、第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」查本件上訴人雖先後於規定期限內之95年5月30日、96年5月31日辦理94、95年度綜合所得稅結算申報，惟因上訴人故意以前述不正當方法逃漏稅捐，其稅捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7年，自申報日（95年5月30日、96年5月31日）起算至102年5月30日及103年5月31日屆滿，而被上訴人於100年2月10日及100年3月28日作成綜合所得稅核定通知書補徵上訴人綜合所得稅，並未逾核課期間，上訴意旨仍執陳詞，主張已逾5年核課期間，顯不足採。
ꆼ查上訴人既係故意規劃使津秋公司因受讓爭鮮公司股份而獲
配爭鮮公司之股利，爭鮮公司未開立股利憑單予上訴人，自係上揭規劃行為之當然結果。上訴人藉系爭股權之移轉，為自己規避個人綜合所得稅之行為，該當於所得稅法第66條之8規定調整之要件；又因故意漏報該規避之所得額，產生漏稅之結果，即與同法第110條第1項之構成要件該當，違法且有責，乃一般人依社會通念即可理解之情事，上訴人亦不致於誤解系爭規避稅捐及漏稅行為為法規所許可且不罰。而所得稅法第66條之8規定早經公布，亦非不能期待其認知該法條規制對象。從而，原審認定上訴人主張被上訴人以伊漏報應申報之股利所得，顯違背期待可能性，應認有阻卻責任事由之存在云云，尚難憑採等情，核無不合。至於司法院釋字第685號解釋意旨謂「財政部中華民國91年6月21日台財稅字第910453902號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」，係針對合作店銷貨並自收貨款，其營業稅納稅義務人認定疑義所為之解釋，與本件上訴人避稅行為之情狀不同，且原處分與林錫堯大法官所提出之協同意見書「..應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件該當、違法性及有責任三個階段分別檢驗，確認已具備無誤後，方得處罰。..行為人如欠缺期待可能性，亦可構成阻卻責任事由」之意旨並無違背，上訴意旨主張其未取有系爭營利所得之股利憑單，無所得稅法第110條第1項「應申報課稅之所得額」，無「不為期待應為的行為」，已就應申報所得依法令申報，並經第一次核定無漏報所得，具行政罰法第11條阻卻違法事由或超法規阻卻違法事由，或依司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官協同意見書可構成阻卻責任事由，不應受罰云云，要屬無稽，顯不足取。
(六)綜上所述，原判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，其所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人上訴意旨係對原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，當難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 25 日
書記官 邱 彰 德