最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第531號上 訴 人 徐基宏
徐基明徐基新徐基增共 同訴訟代理人 吳孟良 律師
莊毓宸 律師被 上訴 人 苗栗縣政府稅務局代 表 人 邱顯德上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年4月9日臺中高等行政法院102年度訴字第494號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段1429、1468地號等2筆土地（下稱系爭1429及1468地號土地），宗地面積分別為1,365平方公尺及83平方公尺（其中上訴人徐基宏應有部分13/20、徐基明應有部分2/20、徐基增應有部分2/2
0、徐基新應有部分1/20），原按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被上訴人所屬竹南分局（下稱竹南分局）於執行「101年度地價稅稅籍及使用情形清查作業」時，查得系爭1429及1468地號土地非屬「新興織造廠」工廠登記證上登載之工廠用地，且查無其他工廠設立資料，不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，乃以民國101年6月13日苗稅竹土字第1017015156號、第0000000000號、第0000000000號函（下合稱被上訴人101年6月13日函），分別核定改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96至100年之差額地價稅計新臺幣（下同）373,722元，另核定系爭1429及1468地號土地101年地價稅464,865元（被上訴人101年6月13日函、補徵系爭1429及1468地號土地96至100年差額地價稅繳款書及系爭1429及1468地號土地101年地價稅繳款書，下合稱原核定）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年4月24日苗稅法字第1022005425號復查決定書（下稱復查決定）駁回。另上訴人於102年2月6日（竹南分局收文日期為同年月8日）向竹南分局提出申請書，主張坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○○號土地（下稱系爭1431地號土地）亦係作為工業用地使用，惟被上訴人就上訴人徐基明、徐基增之應有部分部分漏未適用工業用地稅率，請求退還上訴人徐基明、徐基增15年所溢繳之稅款，被上訴人就此於復查決定中略謂系爭1431地號土地漏未適用工業用地稅率一節，已由上訴人另案向竹南分局提出申請，並由竹南分局辦理中，此部分不予審究等語。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定就復查決定關於原核定部分為駁回之決定，另就上訴人請求退回溢繳稅額部分，命被上訴人於決定書送達之次日起50日內速為處分。上訴人不服，向臺灣苗栗地方法院提起行政訴訟，經該院裁定移送原審法院，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人所有之多筆土地（含系爭1429及1468地號、系爭1431地號暨另同段1467地號土地），其上設有新興織造廠，並於61年10月完成工廠登記。系爭1429及1468地號土地，歷年來均係減免地價稅之土地，被上訴人既無在當年辦理撤銷或廢止減免，則系爭1429及1468地號土地當然適用工業用地稅率。至司法院釋字第537號解釋係就未經減免土地稅土地之解釋，與本件已減免土地稅之土地有所不同，且系爭1429及1468地號土地自始至終並無變更使用。又地價稅是由被上訴人每年核定，並非由上訴人申報，上訴人僅依往例按期限繳納，無從知曉工廠附屬設施用地依財政部95年11月2日台財稅字第09504562440號函（下稱財政部95年11月2日函釋）亦須辦理工廠變更登記。又上開函釋未曾公告，亦未函送上訴人，被上訴人似有養案以圖更多稅捐之嫌。是被上訴人至復查決定時始提出財政部95年11月2日函釋，已逾辦理變更登記期限（101年9月20日以前），故101年地價稅亦應視為96年至100年之延伸。（二）上訴人共有如上述之多筆土地僅持有之應有部分不同，是應適用工業用地稅率應為一致，惟上訴人徐基明及徐基增所有系爭1431地號土地應有部分，自78年起至100年因被上訴人疏未適用工業用地稅率，經上訴人於102年2月6日申請復查，被上訴人亦無作為，故依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳之地價稅。爰聲明求為判決：ꆼ系爭1429及1468地號土地之原核定、復查決定及訴願決定均撤銷。ꆼ系爭1431地號土地，被上訴人應退回上訴人徐基明、徐基增溢繳稅款469,980元。
三、被上訴人則以：（一）關於系爭1429及1468地號土地部分：本件工業主管機關為苗栗縣政府，依苗栗縣政府101年11月26日府商工字第1010236581號函檢送之新興織造廠工廠登記抄本（現況資料），僅列1431及1467地號土地為該廠房坐落基地。是系爭1429及1468地號土地既非新興織造廠工廠登記證上登載之工廠地號，且查無其他工廠設立資料，自非屬工業用地範圍。且依財政部95年11月2日函釋，工廠登記證未列載為廠房地號之土地，如於嗣後符合併入原領工廠登記證之廠區範圍，仍須依規定辦理工廠變更登記，再持憑變更後之工廠登記證，申請按工業用地稅率課徵地價稅。至系爭1429及1468地號土地雖未於當年及時查獲非屬適用工業用地稅率課徵範圍，惟不代表即當然符合按工業用地稅率課徵地價稅要件。又上訴人所有土地僅系爭1431地號土地及同段1467地號土地屬工廠登記範圍，上訴人早已知悉，惟被上訴人係於101年清查時始發現，如何於95年通知上訴人辦理變更登記，且被上訴人於101年查獲後，隨即通知上訴人依規定辦理工廠變更登記，再持憑提出按工業用地稅率課徵地價稅之申請。另依司法院釋字第537號解釋理由書意旨，上訴人對申請之提出，負有稽徵程序申報之協力義務。上訴人主張累積延誤之責應由被上訴人承擔，尚非有據。（二）關於系爭1431地號土地部分：１、依土地稅法第41條第1項規定，系爭1431地號土地如符合同法第18條規定，可適用特別稅率千分之十課徵地價稅，上訴人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，但上訴人未提出申請，自無特別稅率之適用。又上訴人所有土地係按何種種類課稅，於地價稅繳款書上一目了然，上訴人徐基明、徐基增所有系爭1431地號土地應有部分，被上訴人未按工業用地稅率課徵，上訴人當即知曉，卻未曾提出異議，其請求退回溢繳稅款尚非有據。２、另上訴人徐基明及徐基增於101年12月25日申請更正系爭1431地號土地按工業用地稅率課徵，經被上訴人於102年3月27日會同苗栗縣政府人員及上訴人至現場勘查，前揭土地目前廠房空置，機器設備大部分搬遷，僅留小部分布匹及一具機台。經上訴人表示，該廠因機器設備老舊，正在汰舊更新中，所以部分廠房空置，竹南分局遂以102年3月29日苗稅竹土字第1027006687號函復上訴人，請俟新購機器設備入廠安裝運作後，再申請辦理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於系爭1429及1468地號土地部分：本件工業主管機關為苗栗縣政府，依苗栗縣政府關於新興織造廠之工廠登記抄本（現況資料）所示，其僅列系爭1431地號及同段1467地號土地為該廠坐落基地。若上訴人除上開核准登記之1431及1467地號土地外，嗣後另以系爭1429及1468地號土地作為該廠之廠地，仍須依工廠管理輔導法第13條第1項及財政部95年11月2日函釋，向苗栗縣政府辦理工廠變更登記，再憑以向被上訴人申請按千分之十稅率課徵地價稅。上訴人未提出嗣後經苗栗縣政府增加核准系爭1429及1468地號土地作為新興織造廠廠地，且經依職權亦查無此項事實存在。是被上訴人執行「101年度地價稅稅籍及使用情形清查作業」時，查得系爭1429及1468地號土地非屬「新興織造廠」工廠登記證上登載之工廠地號，且查無其他工廠設立資料，認不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，原核定依法自無不合。至系爭1429及1468地號土地在該次清查前，未及時經普查或抽查而查獲非屬工業用地，不代表該等土地即當然符合按工業用地稅率課徵地價稅要件，亦不能因此而免除稅捐稽徵法第21條第2項關於補徵稅捐規定之適用。又財政部95年11月2日函釋，係闡明土地稅法第18條第1項第1款、工廠管理輔導法第13條第1項及同法施行細則第6條規定意旨，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效日起有其適用。上訴人主張渠等不知有財政部95年11月2日函釋，無從知曉工廠附屬設施用地亦須辦理工廠變更登記云云，亦有誤解。（二）關於系爭1431地號土地部分：１、上訴人於102年2月6日向竹南分局提出申請書，主張系爭1431地號土地亦係作為工業用地使用，惟被上訴人就上訴人徐基明、徐基增之應有部分部分漏未適用工業用地稅率，依民法第125條規定請求退還上訴人15年來溢繳稅款等語。惟被上訴人未對之作成處分，僅於復查決定中略以：上訴人徐基明、徐基增持分部分漏未適用工業用地稅率一節，已由申請人另案向竹南分局提出申請，並由竹南分局辦理中等語。至上訴人於102年5月15日提起訴願為止，被上訴人均未為准駁之決定，嗣經苗栗縣政府訴願決定命原處分機關於決定書送達之次日起50日內速為處分，竹南分局乃以102年9月16日苗稅竹字第1027018314號函（下稱被上訴人102年9月16日函）否准上訴人之請求。上訴人於102年9月9日至9月11日期間收受訴願決定書後，於102年11月5日向原審提起課予義務訴訟，其程序上依法核無不合。２、以上訴人徐基宏為負責人所設立登記之新興織造廠，其組織型態為獨資，登記之廠房地號為系爭1431地號土地及同段1467地號，廠地及廠房總面積分別為400及50平方公尺。而1431地號之面積為2,456平方公尺，1467地號之面積為750平方公尺，該2筆土地上訴人徐基宏應有部分均為13/20，依此比例計算，其得分管系爭土地之面積分別為1,596.4平方公尺及487.5平方公尺，合計2,083.9平方公尺，已超過新興織造廠廠地之450平方公尺。而上訴人徐基明、徐基增對系爭1431地號土地之2/20應有部分，迄未舉證證明前曾經核准作該廠之廠地使用而向被上訴人申請按工業用地稅率計徵地價稅，依法自無特別稅率之適用。且上訴人徐基明、徐基增係於101年12月25日及102年2月6日，始申請系爭1431地號土地按工業用地稅率課徵地價稅，依土地稅法第41條規定，無法追溯101年以前年度適用工業用地稅率並退還溢繳地價稅。３、另上訴人於101年12月25日及102年2月6日申請系爭1431地號土地按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人102年9月16日函復，上訴人徐基明及徐基增復於102年10月23日提出異議，顯見該函業經上訴人收受而知悉。針對102年10月23日異議書，竹南分局先後函請上訴人提供相關資料供核，上訴人迄未提供，竹南分局遂以103年1月13日苗稅竹字第1037007311號函（下稱被上訴人103年1月13日函）復，仍維持被上訴人102年9月16日函之處分。且就該異議書內容觀之，上訴人徐基增及徐基明係請求被上訴人提出渠等就系爭1431地號土地於101年前未申請按工業用地稅率之證據，是渠等該異議書並無對被上訴人102年9月16日函提起訴願之意思。縱上訴人有就被上訴人102年9月16日函表示不服，惟提起課予義務訴訟，因其未依行政訴訟法第5條第2項規定提起訴願，而於102年11月5日即逕行提起行政訴訟，依法亦有不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）關於系爭1429及1468地號土地部分：
１、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；」「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。
」土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文，而同法施行細則第13條第1項第1款復規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」可知，必須是依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，或工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用者，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。經查：
（1）上訴人係以其等共有之系爭1429及1468地號土地暨另系爭1431地號、同段1467地號土地設有新興織造廠，該工廠業於61年10月完成工廠登記，主張系爭1429及1468地號土地應適用工業用地特別稅率課徵地價稅。惟依苗栗縣政府關於新興織造廠之工廠登記抄本（現況資料）所示，該工廠僅列系爭1431地號及同段1467地號土地為該廠坐落基地。
至系爭1429及1468地號土地既非「新興織造廠」工廠登記證上登載之工廠地號，亦查無其他工廠設立資料等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。系爭1429及1468地號土地既非上訴人主張之新興織造廠經登記核准設立工廠之用地，且經原審調查結果亦無經核准作其他工廠之用地情事，則其自不合適用工業用地優惠稅率課徵地價稅所須具備之「經工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內土地」之要件，是原判決認系爭1429及1468地號土地不合適用工業用地優惠稅率課徵地價稅要件，即無不合。
（2）又財政部58年臺財稅發第2220號令（下稱財政部58年令釋）係謂：「……一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現行法改為千分之十）地價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（註：現行法改為千分之十）之地價稅；辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」即此令釋係針對適用工業用地優惠稅率課徵地價稅要件中之關於事業是否「按目的事業主管機關核定規劃之用途所直接使用」部分為釋示。惟系爭1429及1468地號土地係因不合「經工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內土地」之要件，致遭認不合適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件，已如前述，是雖上訴意旨援引財政部58年令釋為爭執，亦無從因之而為有利於上訴人之認定。故而，上訴意旨執關於系爭1429及1468地號土地使用情形之主張，並據財政部58年令釋指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，即無可採。
（3）再「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」固為稅捐稽徵法第1條之1第2項所明定，惟「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」亦經司法院釋字第287號解釋在案。可知，財政部發布之解釋函令，須屬變更已發布解釋函令之法令見解者，始屬上述稅捐稽徵法第1條之1第2項所規範範圍，若無變更已發布解釋函令之法令見解之情，仍應依司法院釋字第287號解釋，自法規生效之日起有其適用。查財政部95年11月2日函釋係謂：「……二、本案經函准經濟部95年10月4日經授中字第09530000150號函復略以：『四、依法令規定可供設廠之土地，皆依工廠管理輔導法相關規定辦理工廠登記或變更登記，未因不同用地而有所差異，並以工廠登記證或工廠登記（或變更登記）核准函為證明文件。』準此，已領有工廠登記證之工廠，其興辦工業人於同一工業區另購土地作為辦公室，倉庫等附屬設施使用者，仍須依規定辦理工廠變更登記，將另購之土地併入原領工廠登記證之廠區範圍內，再持憑變更後之工廠登記證等相關資料向稅捐機關申請按千分之十稅率課徵地價稅，尚無法逕以工業區服務中心之證明函，逕予認定其新購用地已按目的事業主管機關核定規劃使用。」即此函釋係就土地稅法第18條第1項所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之意旨為闡釋；至財政部58年令釋所釋示者則係針對土地稅條例第10條第2項關於「工廠使用」之內涵為說明；二者釋示之法規並不相同，自不生後解釋函令變更前解釋函令之情，則依上述本院說明，財政部95年11月2日函釋自於土地稅法第18條生效日起即有其適用。況本件均屬財政部95年11月2日函釋發布後之地價稅核課爭議，故原判決援為論據，尚無不合。加以依上述本院說明，依土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款、第2項規定，系爭1429及1468地號土地既無經核准作工廠用地情事，其即不合適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件。至財政部95年11月2日函釋僅係就土地稅法第18條第1項之規範原意為更明細之闡述，其尚非被上訴人據以處分之法令依據，即縱未予以援引，亦與原核定之適法性認定無影響。是上訴意旨以系爭1429及1468地號土地並非上訴人另購之土地，且與系爭1431地號及同段1467地號土地相毗鄰，自無財政部95年11月2日函釋之適用。且財政部95年11月2日函釋變更財政部58年令釋之見解，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，自應適用對於上訴人較有利之舊函釋見解。暨上訴人於91年5月24日向苗栗縣政府申請工廠換證時，如何能知悉會有財政部95年11月2日函釋云云，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足取。
２、又查：
（1）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰……二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」稅捐稽徵法第21條第2項前段、行政程序法第117條及第119條分別定有明文。另「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之自用住宅用地及工業用地，土地所有權人應於每年6月底前或12月底前申請，其於自用住宅用地或工業用地原因、事實發生時當期內申請者，均自該期起適用特別稅率；逾期申請者，自申請當期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」則分別為66年7月14日訂定公布及78年10月30日修正公布之土地稅法第41條第1項所明定，而68年2月22日訂定發布之同法施行細則第9條第1項及79年10月12日修正發布之同法施行細則第14條第1項第1款復分別規定：「土地所有權人，依本法第41條規定申請適用特別稅率時，……；其屬於工業用地者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證等文件，並填具申請書向土地所在地之主管稽徵機關申請核定之。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」可知，自土地稅法訂定公布起，關於工業用地優惠稅率之適用均採申請制，且申請時應提出關於工廠設立許可或工廠登記證等文件。
（2）經查：關於系爭1429及1468地號土地原曾經被上訴人准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣因於「101年度地價稅稅籍及使用情形清查作業」時，查得系爭1429及1468地號土地非屬新興織造廠工廠登記證上登載之工廠地號，乃以被上訴人101年6月13日函，表明系爭1429及1468地號土地不符土地稅法第10條第2項及第18條第1項規定，自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96至100年之差額地價稅等情，為原判決所依法確定之事實。被上訴人原既准系爭1429及1468地號土地按工業用地稅率課徵地價稅，嗣又以被上訴人101年6月13日函表明其不合按工業用地稅率課徵地價稅之事由，及自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅之處理方式，顯見被上訴人係認其原准按工業用地稅率對系爭1429及1468地號土地課徵地價稅之處分係屬違法，乃於101年查得後，即以被上訴人101年6月13日函將原准按工業用地稅率課徵地價稅之處分予以撤銷，並按一般稅率補徵未逾核課期間之地價稅，故被上訴人101年6月13日函性質上核屬行政程序法第117條所規定自為撤銷違法行政處分之處分，而其另檢附之96至100年之地價稅繳款書，則屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定而為稅捐之補徵。又依卷附上訴人102年2月6日申請書及新興織造廠之工廠登記抄本（現況資料），新興織造廠係於61年10月完成工廠登記，至系爭1429及1468地號土地，上訴人則主張係於78年間即經被上訴人准按工業用地稅率課徵地價稅。惟依上述法令規定，關於工業用地優惠稅率之適用既均採申請制，且申請時復需提出關於工廠設立許可或工廠登記證等文件。加以上訴人徐基宏為新興織造廠之負責人，亦經原判決認定在案，則依新興織造廠之工廠登記資料即得明瞭系爭1429及1468地號土地並非新興織造廠之工廠廠地地號之事實，上訴人猶執以就系爭1429及1468地號土地為適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之申請，是上訴人就原准按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分係屬違法，縱非明知亦有因重大過失而不知之情。反之，若上訴人就系爭1429及1468地號土地為適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之申請時，未提出許可或工廠登記證等文件，則其即有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述之情。是依上述行政程序法第119條規定，關於以被上訴人101年6月13日函撤銷原違法對系爭1429及1468地號土地准按工業用地稅率課徵地價稅處分之行政處分，上訴人縱對原工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分有所信賴，其信賴亦不值得保護。故上訴意旨以被上訴人十幾年來皆對系爭1429及1468地號土地按優惠稅率課徵地價稅，已形成上訴人之信賴基礎，援引信賴保護原則，指摘原判決違法云云，亦無可採。
（二）關於系爭1431地號土地部分：
１、按「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。」行政訴訟法第5條、訴願法第1條第1項前段及第2條第1項分別定有明文。可知，人民對其依法申請之案件，不論中央或地方機關係於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，均須經訴願程序後，仍未能獲得救濟，致其權利或法律上利益仍受損害者，始得提起行政訴訟法第5條所規定之課予義務訴訟。故若人民經訴願程序，已獲得有利之判斷，則其猶提起課予義務訴訟，其起訴即欠缺保護必要。而人民對其依法申請之案件，不論中央或地方機關係於法令所定期間內應作為而不作為或予以駁回，如未經訴願程序，即逕依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟，則其起訴係因不備要件而不合法。
２、經查：本件上訴人係於102年2月6日向竹南分局提出申請書，除針對上述原核定為爭議外（被上訴人就此部分認屬復查之申請），另主張系爭1431地號土地係作為工業用地使用，惟被上訴人就上訴人徐基明、徐基增之應有部分漏未適用工業用地稅率，請求退還上訴人徐基明、徐基增15年所溢繳之稅款。而被上訴人就申請退還系爭1431地號土地溢繳稅款部分，僅於復查決定中略謂系爭1431地號土地漏未適用工業用地稅率一節，已由上訴人另案向竹南分局提出申請，並由竹南分局辦理中，此部分不予審究等語。
上訴人不服，提起訴願，經訴願決定對請求退回溢繳稅額部分，命被上訴人於訴願決定書送達之次日起50日內速為處分。上訴人不服提起行政訴訟，除就如上述之系爭1429及1468地號土地部分提起撤銷訴訟，聲明求為「撤銷原核定、復查決定及訴願決定」外，另就系爭1431地號土地依稅捐稽徵法第28條規定請求退回上訴人徐基明、徐基增溢繳稅款469,980元。然對系爭1431地號土地所為退還溢繳稅款之請求，於本件訴願決定前，被上訴人並未為准否之處分，故訴願決定乃就上訴人此部分之請求於主文為「命被上訴人於決定書送達之次日起50日內速為處分」之諭知等情，有上訴人102年2月6日申請書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，並經原審認定在案。顯見，訴願決定對上訴人徐基明、徐基增關於系爭1431地號土地之退還溢繳稅款請求，係為有利於上訴人徐基明、徐基增之決定，則依上述規定及說明，上訴人徐基明、徐基增於訴願決定後復對此部分提起行政訴訟，聲明請求退回上訴人徐基明、徐基增關於系爭1431地號土地所溢繳稅款469,980元部分，其起訴即欠缺保護必要。況縱認被上訴人於訴願決定後先後所為之被上訴人102年9月16日函及被上訴人103年1月13日函，係屬被上訴人否准上訴人徐基明、徐基增關於系爭1431地號土地退還溢繳稅款469,980元申請之處分，亦姑不論上訴人徐基明、徐基增有否為撤銷被上訴人102年9月16日函或被上訴人103年1月13日函之聲明，上訴人徐基明、徐基增未就此2函提起訴願，即逕行提起課予義務訴訟，依上述規定及說明，其起訴亦屬不備要件而於法未合。至本院101年度2月份庭長法官聯席會議決議則係謂：「自程序之保障及訴訟經濟之觀點，訴願法第82條第2項所謂『應作為之機關已為行政處分』，係指有利於訴願人之處分而言，至全部或部分拒絕當事人申請之處分，應不包括在內。故於訴願決定作成前，應作為之處分機關已作成之行政處分非全部有利於訴願人時，無須要求訴願人對於該處分重為訴願，訴願機關應續行訴願程序，對嗣後所為之行政處分併為實體審查，如逕依訴願法第82條第2項規定駁回，並非適法。」即本決議係針對訴願決定作成前，應作為之處分機關雖已作成行政處分，但該行政處分並非全部有利於訴願人之情況，認訴願機關不得逕依訴願法第82條第2項規定為駁回訴願之決定。惟本件之訴願決定就系爭1431地號土地部分，係為「命原處分機關應於決定書送達之次日起50日內速為處分」之決定，尚非為訴願駁回之諭知，故本件事實尚與本院101年度2月份庭長法官聯席會議決議之情事有別。是上訴意旨執以指摘原判決違法云云，核無可採。另原判決關於系爭1431地號土地部分之論述，雖有將「徐基增」載為「徐基新」之誤，然此核屬顯然錯誤之是否更正問題，尚無從因之而謂原判決係屬違法，故雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。至原判決就上訴人徐基明、徐基增針對系爭1431地號土地之退還溢繳稅款請求，未依行政訴訟法第125條第3項規定，就其聲明及陳述之不明瞭或不完足予以闡明，而先後為此部分起訴「程序上核無不合」及「有未經訴願逕行起訴之不合法」等之有所矛盾之論斷，暨就欠缺保護必要部分為實體論斷之未臻妥適之情，然原判決就此部分所為駁回之結論，既無不合，故原判決仍應維持。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 29 日
書記官 張 雅 琴