最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第536號上 訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華訴訟代理人 牛素玲被 上訴 人 豐申營造有限公司代 表 人 吳聲昀訴訟代理人 易昌運 會計師
黃祥穎 會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月18日臺中高等行政法院103年度訴字第157號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人係經營未分類其他土木工程業務，民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）286,798,069元，經上訴人原查以其列報未完工程中「國道六號南投段第601標－南霧峰段及中橫系統匝道下構結構工程」（下稱工程1）及「國道六號南投段第601標－上構FCC柱頭版施作工程」（下稱工程2）等2項工程（下合稱系爭2項工程），被上訴人係以98年度結算驗收後之合約總價計算認列上開工程收入分別為負5,372,361元（變更後合約總價30,529,893元×完工比例100％－以前年度已認列之收入35,902,254元）及負5,671,636元（變更後合約總價11,579,178元×完工比例100％－以前年度已認列之收入17,250,814元），因系爭2項工程皆於98年2月驗收，並於98年4月估驗完成及追減修正合約金額，且97年度並無投入工程成本，爰依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條規定，將系爭2項工程減列收入5,372,361元及5,671,636元，合計11,043,997元予以加回，核定營業收入總額為297,842,066元（下稱原處分）。被上訴人不服，提起復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第157號判決（下稱原審判決）將復查決定及訴願決定均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人調減系爭2項工程97年度之工程合約價款與查核準則第24條規定無違，原處分否准被上訴人調減系爭2項工程之工程合約總價，並逕以修正前之工程合約總價計算核增應認列之營業收入，不當加重人民租稅負擔，有違收入與成本費用配合原則及量能課稅原則。
（二）被上訴人於99年9月13日經與上訴人原承辦人員，就被上訴人97年度營利事業所得稅結算申報案件協談後達成協議，同意被上訴人於自行調減營業成本2,136,126元後結案，惟上訴人新接任之承辦人員，以該同意書係前任承辦人員與被上訴人協談之結果，除核定調減上開被上訴人自行同意調減之營業成本2,136,126元外，另逕行調增系爭2項工程之工程收入分別為5,372,361元及5,671,636元，被上訴人於100年10月17日提出復查申請後，上訴人雖已於101年10月26日就上開被上訴人自行同意調減營業成本2,136,126元予以更正核定刪除，惟上訴人此等反覆行為，使被上訴人喪失原約定所可能之利益，實已違反誠實信用及信賴保護原則等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）依被上訴人提供系爭2項工程歷次工程估驗總表所載，系爭2項工程於98年4月10日第一次修訂合約價款，變更合約總價分別為30,529,893元及11,579,178元，依查核準則及財務會計準則公報規定，工程合約價款之變動，應作為會計估計變動，並於當期及以後各期處理，故應於發生變動之當期（即98年度）認列，調整工程收入，而非於97年度調整。被上訴人主張上訴人逕以查核準則第24條第3項有關工程完工時點之規定，套用在財務會計準則公報，對會計估計變動年度之認定及增加法律所無限制，不當加重人民租稅負擔等語，委不足採。（二）又依被上訴人申報長期工程完工比例法工程損益計算表所載，系爭2項工程本期（即97年度）認列收入負5,372,361元及負5,671,636元，本期認列成本均為0元，經上訴人原查依財務會計準則公報規定，將被上訴人以變更後承攬合約總價按完工比例減列未完工之系爭2項工程97年度工程收入計11,043,997元加回當年度營業收入總額，核定系爭2項工程收入均為0元，亦即系爭2項工程97年度工程收入及工程成本均為0元，尚無被上訴人主張與收入與成本費用配合原則及量能課稅原則有悖。（三）上訴人依查核準則第2條及財務會計準則公報規定調整系爭營業收入，此與被上訴人原出具同意書調減營業成本分屬不同科目，並無重複剔除之情事。況上訴人原查已依被上訴人所提供相關帳簿憑證予以重新查核後，依其申報數276,482,641元核定在案，且依稅捐稽徵法第21條第3項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或處罰，是上訴人於核課期間內，按實際查核結果另發現應徵之稅捐，並予以補徵，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決將復查決定及訴願決定予以撤銷，係以：系爭2項工程係長期工程合約，並以實做數量計算工程價款，其工程損益之計算，依相關規定應採完工比例法，每期以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為當期工程利益。但前期已認列之累積利益超過當期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部份應作為本期工程損失。工程合約如估計發生虧損時，應立即認列全部損失。當工程合約價款或估計工程總成本有變動時，應作為會計估計變動處理，於變動年度即行調整，以變動後之工程合約價款或估計總成本為計算工程損益。而被上訴人提出之94-98年度損益認列說明表，被上訴人於系爭2項工程，96年度累積投入成本各為35,375,851元及12,817,644元，97年及98年之累積投入成本均相同，即被上訴人於97年及98年未再投入系爭2項工程之工程成本，此為上訴人所不爭。是被上訴人於96年底已將系爭2項工程所有工程成本投入完畢，依實做數量計算工程價款論，96年底、97年底所取得之工程估驗總表記載之估驗款，係最新確實之工程合約價款資料，依財務會計準則公報第8號及11號規定，工程合約價款或估計工程總成本有變動時，應即作為會計估計變動，於當期及以後數期處理。被上訴人於96年底及97年底自應各依已確實之工程合約價款之資料，即96年底、97年底所取得之工程估驗總表記載之估驗款，依會計估計變動規定計算系爭2項工程當年度之工程利益，被上訴人系爭2項工程如有估計發生虧損時，應立即認列全部損失。上訴人僅依系爭2項工程驗收證明書最後一期工程估驗總表記載之日期，以變動期日為98年，應作為會計估計變動，於當期及以後各期處理，發生變動之當期即98年度認列調整工程收入負11,043,997元，而非調整於97及96年度，自有違前揭權責發生制、查核準則及財務會計準則公報規定等語，為其判斷之論據。至於被上訴人另行請求撤銷原處分部分，因被上訴人不服上訴人之核課處分而申請復查，經上訴人為復查決定，該復查決定已代替原處分。
五、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法……前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時……其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」為行為時查核準則第2條第1項、第2項、第24條第1項前段及第3項所規定。又「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」為商業會計處理準則第2條所規定。再按「商業會計法第2條第2項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」為經濟部87年7月27日經（87）商字第87217988號函所明釋。復按「採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。」為財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第15段前段所規定。且依該公報附錄一釋例一所載（詳該公報第7頁），係以工程包價在資產負債表日按照完工程度認列收入及費用，據以計算當期應認列之工程損益。本件原判決認被上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，以系爭2項工程於97年度並無投入工程成本，依行為時查核準則第24條規定，採完工比例法，將系爭2項工程認列工程損益而調整工程收入，減列收入5,372,361元及5,671,636元，合計11,043,997元，因系爭工程1於96年間完工比例已達100%，工程2於96年間完工比例已達96.37%，是被上訴人於96年底及97年底應依該2年度所取得之工程估驗總表記載之估驗款，依會計估計變動規定計算系爭2項工程各該2年度工程利益，如有估計發生虧損時，應立即認列全部損失，被上訴人僅於97年度而未及於96年度依會計估計變動處理認列工程損失，雖未盡正確，惟上訴人以系爭2項工程發生變動為98年度，應予該年度認列調整工程收入－11,043,997元，予以加回，核定營業收入總額為297,842,066元，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。因將復查決定及訴願決定均撤銷，著由上訴人另為適法之處分，固非全然無見。惟依上揭財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第18段規定，工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理；而財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第13段規定，會計估計變動應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益。依被上訴人所提系爭2項工程歷次工程估驗總表所載，系爭2項工程於98年4月10日第一次修訂合約價款，變更合約總價分別為30,529,893元及11,579,178元，依上開規定，工程合約價款之變動，應作為會計估計變動，並於當期及以後各期處理，故應於發生變動之當期（即98年度）認列，調整工程收入，而非於97年度調整，上訴人原查乃將被上訴人以變更後承攬合約總價按完工比例減列系爭2項未完工程97年度工程收入計11,043,997元加回當年度營業收入總額，核定營業收入總額297,842,066元，自難認與收入與成本費用配合原則及量能課稅原則有違。則被上訴人主張上訴人逕以查核準則第24條第3項有關工程完工時點之規定，套用在財務會計準則公報，對會計估計變動年度之認定及增加法律所無限制，不當加重人民租稅負擔等語，已嫌失據；況查核準則第24條第3項既規定：「前2項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」本件如原審判決所載，系爭2項工程皆於98年2月驗收，並於98年4月估驗完成及追減修正合約金額，且97年度並無投入工程成本，則實際完工日期及會計變動日期均在98年度等情，業經原審調查審認無疑，則原審判決逕認被上訴人系爭2項工程如有估計發生虧損時，應立即認列全部損失。上訴人僅依系爭工程驗收證明書最後一期工程估驗總表記載之日期，以變動期日為98年，應作為會計估計變動，於當期及以後各期處理，發生變動之當期即98年度認列調整工程收入負11,043,997元，而非調整於97及96年度，有違權責發生制、查核準則及財務會計準則公報等規定。則原判決對於被上訴人有關工程損益之計算，認應為會計估計變動，可在當期及前期調整，顯將「財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第18段」與「財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第13段」之規定割裂適用，非無判決適用法規不當及理由矛盾之違法。（二）又上訴人主張系爭2項工程合約總價截至97年底分別為35,902,254元及17,900,000元，有委建人工程1第28期工程估驗總表及工程2第15期及16期估驗總表可稽，依被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報所附長期工程完工比例法工程損益計算表所載，系爭2項工程截至96年度實際投入成本分別為35,375,851元及12,817,644元，預計全部工程成本分別為35,375,851元及13,300,000元，均未超過系爭合約總價，並未產生任何工程損失，且被上訴人當年度亦自行按查核準則第24條及財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第15段前段規定，認列系爭2項工程之工程毛利分別為502,261元及3,930,149元，顯然被上訴人申報96年度營利事業所得稅結算申報時，亦不認為有任何工程損失。又依被上訴人97年度營利事業所得稅結算申報所附長期工程完工比例法工程損益計算表所載，系爭2項工程截至97年度實際投入成本及預計全部工程成本均分別為35,375,851元及12,817,644元，均未超過合約總價，97年度亦未產生任何工程損失等情，並非全然無據。則原審判決以「估驗款」認定最新確實之工程合約價款資料，並據以計算工程損失，亦有可議。（三）綜上所述，本件上訴為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原審判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
書記官 蘇 婉 婷