最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第538號上 訴 人 臺灣日通國際物流股份有限公司代 表 人 今村昌昭訴訟代理人 林瑞彬律師
陳建宏會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月28日臺北高等行政法院102年度訴字第1325號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人提起上訴時之代表人為杉山龍雄，嗣變更為今村昌昭，並由今村昌昭承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀及股份有限公司變更登記表附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,170,095元，經被上訴人（原名財政部臺北市國稅局，為因應行政院組織改造，於102年1月1日更名為財政部臺北國稅局）初查以其中商譽攤折數13,132,688元，未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定各項耗竭及攤提為37,407元，應補稅額2,232,557元。上訴人不服，申請復查，被上訴人以101年12月4日財北國稅法一字第1018004033號復查決定駁回；上訴人提起訴願，遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第1325號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：ꆼ所謂併購並不限於併購企業整體，本件僅收購部分資產，仍得逐年攤銷商譽；且商譽價值是決定在合併綜效，即被收購公司未來超額利潤之折現值，而非被收購公司之其他資產。且一公司收購另一公司之事業如符合事業之定義，亦適用財務會計準則公報第25號有關商譽攤銷之規定。又上訴人已提示價值分析報告、買賣合約書及統一發票，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款規定認列商譽攤銷，被上訴人如認事證不明確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證，否則依法自應准予認列。另被上訴人一方面就實際成交價格核課出賣人之營利事業所得稅，另一方面認同一價格並非上訴人取得無形資產之成本，而否准認定系爭攤折費用，割裂適用相關連權利義務，違反行政程序法第9條、司法院釋字第385號解釋意旨及課稅公平原則。再，縱被上訴人認為該商譽攤銷費用不予認列，上訴人依法仍得認列為營業權攤銷費用。且被上訴人引用財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號函（下稱財政部100年函釋），顯將營業權與法定特許權混為一談，且現行稅法並未對營業權有明確定義，以行政命令增加母法所無之規定，顯違租稅法律主義。ꆼ本案購買價格大於淨資產部分，究竟係屬商譽或營業權乙節，查核準則第96條規定，將營業權與商譽均列為無形資產且皆為各項耗竭及攤折，縱被上訴人就此估價認有不符，依所得稅法第66條、查核準則第96條第1款規定應予轉正，而非悉數剔除。又縱算被上訴人認與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第62條規定意旨，應可於支出當年度全數認列費用，而非悉數剔除各項耗竭及攤折。另上訴人為提昇營運能力、提高市場競爭力並充實專業服務團隊，遂進行本件系爭交易，此商業行為確與上訴人之本業經營直接相關，其成本費用皆係經營本業及附屬業務而發生。再，依本院102年度判字第543號、第647號、第627號判決意旨可知，縱本案不符合無形資產之定義而無攤提之適用，被上訴人應將上訴人所申報之無形資產之攤提轉為調查上訴人支付予立歐公司之費用是否屬本業及附屬業務相關之費用以及是否有取具合法憑證，如有，應予以認列為其他費用，惟被上訴人仍一再空言本案係海運經營權，而非屬所得稅法第60條規定得按期攤折之無形資產，而迴避答辯被上訴人有無前開義務。本案購入立歐公司之營業確為上訴人本業及附屬業務相關之費用，上訴人亦取得立歐公司開立之統一發票，顯見該等費用確屬上訴人得認列之費用無誤云云，為此求為「原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷」之判決。
四、被上訴人則以：ꆼ依企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及依公司法第185條第1項第2款或第3款規定，讓與全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。上訴人購入立歐公司之部分資產及營業，是否符合前揭要件，未見上訴人予以說明及舉證，且上訴人僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，上訴人主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。又上訴人僅係購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債），且未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之事業而產生商譽。ꆼ企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。
而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證。然上訴人僅提示由PwC依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司及聯海公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，無從依上訴人主張為商譽之認定。又上訴人提示之商譽取得明細表，僅援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。ꆼ系爭合約總價220,000,000元與立歐公司部分固定資產1,542,069元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元之差額196,990,323元，其性質為依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，並非依財務會計準則公報第25號規定所認列之「商譽」無公報第25號及企業併購法第35條之適用，亦無依所得稅法第66條及查核準則第96條第1項規定應予轉正之必要。又系爭無形資產非屬所得稅法第60條規定之無形資產，應於未來加以評估，於其經濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。惟該等資產減損損失，依財政部賦稅署94年9月2日台稅一發字第09404567450號函釋規定，係公司依相關資訊推估判斷產生之帳面損失，依現行稅務規定，於辦理營利事業所得稅結算申報時，尚不得作為計算所得額之減除項目。另依財務會計準則公報第37號公報第2段、第9段、第11段、第12段及第15段規定，上訴人無法合理舉證證明立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，上訴人自無從自系爭收購行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產。既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，即該營業讓與無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭營業讓與除非屬所得稅法第60條所稱範疇外，成本亦無法可靠衡量，上訴人所訴，核無足採。再，上訴人系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤提之構成要件，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營利事業所得稅無涉。ꆼ財政部100年函釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，所得稅法第60條規定之營業權，非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不含經營證券業務。本案乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規範之營業權，非屬所得稅法第60條所稱營業權，無營業權攤銷之適用。又依同條規定，除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法條第2項第3款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等語，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果。至於前揭令釋係財政部基於近年來部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營利事業所得稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無上訴人所稱曲解「營業權」之意義，增加所得稅法第60條所無之限制，上訴人稱其違反信賴利益保護原則云云，要無可採等語，資為抗辯。
五、原判決略以：ꆼ上訴人主張本件應符合所得稅法第60條第1項「營業權」攤提要件云云，惟按：依本院102年度判字第647號判決意旨，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，並不包含報關等業務。因本件上訴人之母公司為全球性之專業運輸公司，服務項目包含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，因航運業必須整合各地子公司之業務，使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客戶迅速且便利之服務，並達成企業永續經營目的，乃於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業。上訴人以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業後，仍以自己名義經營業務。是上訴人出價取得者乃係立歐公司之部分資產及營業，而非所得稅法第60條所謂之營業權，無營業權攤銷之適用。又上訴人並未舉證證明其取得立歐公司部分營業之客戶及營業資料，縱認有同時受讓客戶及營業資料之情，亦未說明有受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期該客戶於上訴人購買該部分營業後將與上訴人進行交易及有如何之經濟效益，則上訴人為營業權之主張，並不符合財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產必須「具有可辨認性」、第12段及第15段關於無形資產必須「可被企業控制」等條件，自不得為營業權之攤提。ꆼ上訴人又主張本件應得為商譽攤銷云云，惟查：依本院102年度判字第647號判決意旨，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。……而關涉計算商譽價值之2項要素亦即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由納稅義務人舉證以明之。即使「收購成本真實、必要與合理」待證事實已經證明，但對「可辨認淨資產公平價值」待證事實仍然無法獲致確切心證時，仍應對主張商譽攤銷之納稅義務人為敗訴之判決，而無查核準則第96條第1款轉正規定之適用（因為若不如此解釋該決議，有關「可辨認淨資產公平價值」待證事實之舉證責任分配即屬多餘）。而上訴人原即為海運承攬公司，並非收購立歐公司部分資產及營業後始得經營海運運輸代理、代理進、出口報關業務，且其僅受讓立歐公司部分資產及營業，與立歐公司消滅後由其概括承受全部資產與負債有別，難謂屬企業之併購，則其購入成本與資產淨值間縱有差額（合約總價220,000,000元與立歐公司部分資產1,542,069元、聯海公司所有股權11,540,989元及進項稅額9,926,619元間之差額196,990,323元），亦非屬得循商譽相關規定為攤折列報之事項。又本件上訴人僅提示由PwC依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司價值評估報告，並未依財務會計準則公報第25號第18段規定，就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，其亦不得本於商譽之攤折規定，主張系爭攤折數額之列報。另上訴人聲請調查立歐公司於收購前後之營利事業登記資料及營利事業所得稅申報資料，證明立歐公司確未繼續經營報關業務，證實原屬立歐公司之客戶關係及營業均已轉讓予上訴人云云。惟查本件上訴人本身即為一專業運輸公司，於受讓立歐公司部分資產及營業後，係由上訴人以自己之名義經營業務，與立歐公司現在是否還做報關業務，並無關聯。縱認立歐公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用上訴人之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種「營業利益」乃上訴人自行發展而來，並非因系爭收購行為當然可全部接收。上訴人請求調查上開證據，核無必要。ꆼ上訴人主張支付價款係購買立歐公司報關業務人員之移轉及業務人員之客戶名單及資源，屬經營本業或附屬業務必要之成本及費用，按收入成本配合原則，應依查核準則第60條及第65條之規定轉正列為其他費用云云：ꆼ按商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」又按行為時查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出雖依所得稅法等有關法令規定不得認列為資產者，非即得將資產改認列為費用。而本件上訴人主張系爭支付價款係其購買立歐公司報關業務人員之移轉及其客戶名單與資源云云，然觀乎上訴人所提供之業務收購提議書第3點第B點以及第D項載明「邱先生應促成SFI全部員工於交易完成日當日直接轉任NETW員工。……」、「……NETW保證於交易完成日後二年內員工薪資、分紅及福利標準不變。」，由上訴人對立歐公司轉任員工薪資、分紅及福利標準2年內不變為保證之約定，堪認上訴人預期其因員工轉任所取得之報關業務人員及其客戶名單等資源之效用至少為2年以上，則系爭支出之效益自非僅及於當期而應認列為當期費用。且勤業眾信聯合會計師事務所出具上訴人98年度及97年度財務報表暨會計師查核報告之財務報表附註對「無形資產」會計政策之彙總說明記載「係併購立歐股份有限公司海運經營權所產生之商譽，依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』之規定，不予攤銷，每年定期進行減損測試。」、上訴人99年營利事業所得稅結算申報查核報告書「1510無形資產」項下「商譽」科目之查核說明載明「係併購他公司之海運經營權所產生商譽成本196,990,323元，並依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』規定認列無形資產，不予攤銷，惟依據『營利事業所得稅查核準則第96條各項耗竭及攤折』稅上應分10年攤銷，而按『企業併購法』第35條則為分15年攤銷，申報公司擬採15年為攤提標準，本期攤提13,132,688元，應予帳外調整增加……。」，故上訴人已認列之資產依據所得稅法等有關法令規定不得認列為商譽或營業權等無形資產者，上訴人主張將之改列費用云云，並不可採。
ꆼ況所得稅法第24條第1項所指成本、費用，應以真實、合理且必要者為限。經查：依上訴人系爭支出所取得之統一發票記載之日期為96年4月24日，上訴人96年之支出尚非即可列報於其99年度之費用。又觀察上訴人各年度之營業收入淨額變化情形，上訴人於96年4月24日支付系爭支出以後之當年度（96年度）及次年度（97年度）之營業收入雖較系爭支出以前之95年度營業收入為高，惟上訴人第3年度即98年度之營業收入即大幅下降，甚至尚低於系爭支出以前之95年度營業收入，則本件99年度上訴人之營業收入與系爭支出間是否具有關連性，實屬有疑。另上訴人於本件提出支付費用之相關憑證係收購立歐公司業務之提議書、立歐公司開立載明品名為「處分營業權」未含稅金額196,990,323元之統一發票及PwC對立歐公司及聯海公司之股東價值分析結果報告。惟依上揭提議書所載，上訴人收購立歐公司之業務轉讓僅提及促成員工轉任至上訴人、收購全部動產及軟體、協助協商承租條件及邱先生競爭業務禁止等等，並未包含客戶名單之轉讓。再，觀上揭股東價值分析結果報告書係採調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及DCF法等方法評估立歐公司及聯海公司之股東價值，該報告書應係對立歐公司及聯海公司之整體而為評價，並非針對立歐公司業務人員之移轉及其客戶名單或是限制立歐公司邱先生營業權而為評估，從而，上開股東價值分析結果報告書自難據以做為評估立歐公司業務人員移轉之價值，尚無從認定系爭支出真實、必要且合理。ꆼ得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，上訴人主張出賣人已繳納營利事業所得稅進而認本件得認列費用云云，核不足採。綜上，上訴人主張其支付價款應得轉正列為其他費用云云，並非可採等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（即復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：ꆼ依財務會計準則公報第25號第4段ꆼ規定，除合併而產生之商譽可予攤銷外，其他態樣之併購行為，如取得資產負債之營業讓與亦得認列商譽，本件營業讓與之收購而產生之商譽屬之，上訴人自得列為分年攤銷之商譽。原判決以商譽與企業具有不可分之特質，認定需連同企業一併購買始得認列商譽攤銷，妄將非財務會計準則公報之商譽擴大解釋，顯有不適用企業併購法第35條、財務會計準則公報第25號及會計研究發展基金會97年3月10日ꆼ基秘字第74號解釋函，違反查核準則第2條第2項規定。ꆼ本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議及財務會計準則公報第25號第18段，均未課予納稅義務人必須逐項評估各科目公平市價之義務，原判決指摘上訴人未依上開公報內容逐項依公平市價評估，未盡其依上開本院決議所負之舉證責任，顯有適用上開本院決議及公報之錯誤。又上訴人於原審所提出之PwC報告，已依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式就各項約定價額為分析，並於起訴狀逐項列出上訴人收購立歐公司及聯海公司各項可辨識淨資產所支付之價額，原判決竟未具體指摘上訴人所提PwC報告有何一項目不真實、不必要或不合理，亦未說明何以本件要提高證明度之要求，僅泛言可辨認淨資產公平價值仍無法獲致確切心證，顯為判決不備理由及違背論理法則。另依所得稅法第66條第2項、查核準則第96條第1款規定及原審法院100年度訴字第1562號判決意旨，原判決竟允許被上訴人在未命上訴人提出補強證據，亦未逐項認定其可採及不可採之理由，更未說明上訴人有何溢列情事，即逕剔除上訴人所認列商譽攤提之全數，顯有違反上開規定之違法，亦違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定。ꆼ上訴人於原審主張被上訴人就立歐公司轉讓營業之實際成交價格課徵營利事業所得稅，無異承認該成交價格即為上訴人之收購成本，卻剔除上訴人商譽之認列，致成交價格中商譽部分遭重複課稅，違反誠信原則並有顯割裂事實並割裂法律之適用，自屬違法等語；然原判決以「有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限……」，遽然認定被上訴人之行為符合租稅公平原則，而未就上訴人主張被上訴人違反誠實信用原則、割裂法律適用等爭點審酌，亦未明確指摘上訴人主張不可採之理由，有判決不備理由之違法。ꆼ原判決認立歐公司縱遺有一些顧客關係，但此營業利益係上訴人自行發展而來，並無任何依據，且上訴人已提出相關報告或證據，證明有顧客關係之存在，原判決並未援引任何具體事實得反證推翻上訴人之主張，遽為不利於上訴人之事實認定，顯為判決不備理由、違反舉證責任分配及證據經驗法則。又縱上訴人受讓立歐公司之部分營業及資產，縱未使用立歐公司之名稱，惟依經驗法則，立歐公司所建立之良好社會關係，須由業務人員花費時間及金錢成本始能建立，故「人」於商譽構成要素中佔有至為重要之因素，原判決徒以上訴人未使用立歐公司之名義繼續經營，否認上訴人取得具有超額獲利能力之無形資產，顯違背經驗法則。ꆼ上訴人所為「縱被上訴人認為購入立歐公司部分之資產不構成商譽而無從為攤銷，被上訴人亦應依查核準則第62條規定意旨，准上訴人將當年度支出全數認列為費用」之主張，原判決竟執以勤業眾信聯合會計師事務所出具上訴人98年度及97年度財務報表暨會計師查核報告之財務報表附註及99年營利事業所得稅結算申報查核報告書、上訴人未舉證證明客戶名單之經濟效益、立歐公司邱先生競業禁止等條款之經濟效用等語，遽認系爭費用非真實，或與所得稅法第24條規定費用之要件不合致，則原判決既認上訴人就系爭支出認列為商譽之主張不可採，又豈能以97至99年查核報告等以商譽攤提為基礎進行論述之文件，為否准上訴人費用認定主張之證據，顯有判決不適用上開規定之違法，亦有違論理法則云云。又原判決先肯認上訴人收購所取得之勞工團隊有2年之效用，復認上訴人未能證明客戶名單之存在及價值，實不符經驗法則。另原判決稱所得稅法第24條第1項所指成本費用，應以真實合理且必要為限，顯係誤將本院決議認定商譽收購成本之標準，論斷上訴人將系爭收購價金認列為費用之主張，其判決不適用法令及適用錯誤云云。
七、本院查：ꆼ按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：ꆼ營業權以十年為計算攤折之標準。ꆼ著作權以十五年為計算攤折之標準。ꆼ商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」，所得稅法第24條第1項前段、第60條第1項、第3項分別定有明文。次按「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」；「各項耗竭及攤折：……ꆼ無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：ꆼ營業權為十年。ꆼ著作權為十五年。ꆼ商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。ꆼ商譽最低為五年。」，行為時查核準則第2條第1項、第2項、第96條第3款設有規定。
且按「（第1項）無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：ꆼ商標權：指依法取得或購入之商標權；其評價，按未攤銷成本為之。……ꆼ商譽：指出價取得之商譽；……。（第2項）自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。……（第4項）無形資產，應註明評價基礎；其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。……」，商業會計處理準則第19條第1項第1款、第5款、第2項、第4項定有明文。又按「壹、前言：……ꆼ本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：ꆼ本公報無形資產之定義：ꆼ具有可辨認性。ꆼ可被企業控制。ꆼ具有未來經濟效益。ꆼ本公報規範之認列條件：ꆼ資產之未來經濟效益很有可能流入企業。ꆼ資產之成本能可靠衡量。」；「ꆼ下列項目不適用本公報之規定：……ꆼ企業合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』處理）。」；「參、說明：無形資產之定義：……ꆼ前段所述之無形項目（按，例如電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等三項特性。……」；「可辨認性：……ꆼ可辨認性係指符合下列條件之一：ꆼ無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。ꆼ無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」；「可被企業控制：ꆼ企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產……。」；「ꆼ企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義。……」，財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段、第3段第6款、第9段、第11段、第12段、第15段分別設有規定。另按「壹、前言：1.本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」；「參、會計準則：……取得資產與承擔負債之會計處理：ꆼ收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：……ꆼ將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」；「ꆼ企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：ꆼ金融商品……。ꆼ應收款項……。ꆼ存貨……。ꆼ待出售非流動資產或待出售處分群組……。ꆼ廠房與設備……。ꆼ可辨認無形資產……。ꆼ其他資產……。ꆼ應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。ꆼ應計負債……。ꆼ其他負債及承諾事項……。」，財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第1段、第17段、第18段定有明文。再按「……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」，91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項後段設有規定。末按「ꆼ財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業……，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。ꆼ事業係指一能經營管理之活動及資產組合……。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。……組成事業之三要素，定義如下：ꆼ投入……。ꆼ處理程序……。ꆼ產出……。」；「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」，有會計研究基金會97年3月10日ꆼ基秘字第74號函釋、本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨可參。
ꆼ本件係上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項
耗竭及攤提新臺幣13,170,095元，經被上訴人初查以其中商譽攤折數13,132,688元，未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定各項耗竭及攤提為37,407元，應補稅額2,232,557元等情，有上訴人99年度營利事業所得稅結算申報查核報告書（原處分卷第52頁、第46頁）、被上訴人查核分析資料（原處分卷第510頁）、被上訴人營利事業所得稅核定通知書（訴願可閱覽卷第25頁）等件可稽。上訴人不服，申請復查，經復查決定駁回（原審卷第37頁至第42頁）；提起訴願，遭決定駁回（原審卷第43頁至第50頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
ꆼ上訴人主張本件營業讓與符合商譽認列之要件，被上訴人
不依此認定，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產間所產生之綜效，其價值難以明確單獨計算。商譽的特性之一，為「商譽與企業不可分」，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，又依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。次按財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之ꆼ基祕字第74號函釋所稱之「事業」，需具備投入、處理程序、產出之三要素，即事業係指一能經營管理之活動及資產組合，事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，依查核準則第2條第2項規定，本即不同，租稅之課徵應以稅法有關之規定為準據。故一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，始生是否有商譽之攤折問題。再者，商譽分年攤提之認列，必以商譽資產之承認為前提，而商譽資產認列，依本院100年12月13日100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，即「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」，事關舉證責任之問題，應由主張商譽資產之企業，對下列待證事實負擔舉證責任：ꆼ收購成本之真實、必要、合理。ꆼ可辨認淨資產之公平價值，其證明途徑有二：ꆼ依財務會計準則公報第25號第18段為衡量。ꆼ提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。經查，本件上訴人原為海運承攬公司，並非收購立歐公司部分固定資產及營業後始得經營海運運輸代理、代理進、出口報關業務，又其僅受讓立歐公司部分固定資產及營業，與立歐公司消滅後由其概括承受全部資產與負債之情形有別，依前所述及參諸一般會計原則，商譽既與企業具不可分性，則必須連同企業一起購買始能產生，僅購入企業資產者並無商譽攤銷之適用。上訴人收購立歐公司之部分營業，既難謂屬企業之併購，則其購入成本與資產淨值間縱有差額，亦非屬得循「商譽」相關規定為攤折列報之事項。且本件上訴人僅係購入立歐公司之固定資產、設備及營業之權益（不含負債），對該公司並無控制能力，上訴人除未證明本件營業讓與符合「事業」之定義，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂為收購事業而產生商譽。此外，上訴人並未依財務會計準則第25號公報第18段規定逐一提出被購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，亦不得本於商譽之攤折規定主張系爭攤折數額之列報。是以被上訴人查認本件營業讓與不符合商譽認列要件，原判決予以維持，並無不合。上訴意旨以其對有形資產及可辯認之無形資產之公平價值，並無舉證責任，而認原判決有違反舉證責任法則等情事云云，核屬歧異之見解，其上開主張，不足為採。
ꆼ上訴人主張被上訴人就立歐公司之營利事業所得稅核課以
及上訴人96年度營利事業所得稅之核課，係屬割裂事實認定而有割裂法規適用之違法，原判決未予指正，其判決違背法令云云。按有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，其得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件。本件上訴人所列商譽之各項耗竭及攤提，與稅法規定之構成要件不符，不得於計算課稅所得額時扣除，已如前述，其與出賣人立歐公司是否繳納營利事業所得稅，核屬二事，被上訴人所為處分，並無割裂相關權利義務之情事。上訴人所稱本件出賣人已繳納營利事業所得稅，上訴人所列商譽之各項耗竭及攤提，卻不得於計算課稅所得額時扣除，被上訴人係割裂事實認定而有割裂法規適用之違法云云，依前所述，顯有誤會。上訴人上開主張，並非可採。
ꆼ上訴人復主張其購入立歐公司部分之資產，應得轉而將當
年度支出認列為費用，被上訴人不予採認，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之。本件上訴人在稅捐申報時已經做了選擇，而被上訴人之審認是來自上訴人之選擇為基礎，在基本事實不變之情形下，來審認相關事實是否符合相關之法律要件。是以上訴人所稱若系爭攤提並非商譽，被上訴人亦應准其將當年度支出全數認列費用云云，揆諸前揭規定及說明，尚非有據。且本件上訴人未能提出合於規定之相關鑑價報告，則上訴人購入系爭營業成本是否真實、必要及合理，即無從認定，從而本件亦無從因系爭攤折之未准認列，即有應轉正其他費用之情事。上訴人上開主張，亦非可採。ꆼ綜上所述，原判決認本件原處分（即復查決定），認事用
法，均無違誤，維持原處分（即復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 惠 瑜法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
書記官 彭 秀 玲