最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第647號上 訴 人 富士光學有限公司代 表 人 蔣希麟（即清算人）訴訟代理人 黃福雄 律師
邱玉萍 律師王吟吏 律師被 上訴 人 財政部關務署臺北關代 表 人 劉明珠上列當事人間貨物稅罰鍰及營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國103年6月19日臺北高等行政法院103年度訴字第433號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定一、二及如附表一、二所示復查決定後之貨物稅、營業稅罰鍰均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、事實概要
（一）上訴人委由漢高運通有限公司（下稱漢高公司）於民國100年2月至同年7月間向被上訴人報運進口手機鏡片共計136批（報單第CH/00/450/02036號等），原申報稅則號別均為第8517.70.00號，稅率為0％，經電腦篩選按免審免驗（C1）或貨物查驗（C3）方式通關。嗣經被上訴人依據關稅法第13條進行事後稽核結果，來貨均為強化玻璃，改列稅則號別為第7007.19.00號，按稅率8％課徵進口稅；復以案貨為平板玻璃，屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅之貨物，發函通知補徵貨物稅及營業稅在案（補徵稅款部分，經原審法院判決駁回上訴人之訴，現繫屬本院）。被上訴人另以上訴人進口時未申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在（申請）查驗方式欄填報代碼8，涉有未依規定申報，逃漏貨物稅及營業稅之情事，且裁處前未補繳營業稅款，依貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款、稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第11條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）營業稅法第51條第1項第7款違章情形二等規定，以102年第00000000號等136份處分書（詳附表一所載，下稱原處分一），對上訴人裁處補徵貨物稅額0.5倍或1倍之罰鍰計新臺幣（下同）107,250,762元及所漏營業稅額1.5倍之罰鍰8,320,509元。上訴人不服，申請復查，經遭駁回，復提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查後，將102年第00000000號等9份處分書之營業稅罰鍰倍數變更為0.25倍，其餘復查駁回（詳附表一所載）。上訴人對不利部分仍表不服，提起訴願，遭財政部臺財訴字第10213972740號訴願決定（下稱訴願決定一）駁回。
（二）上訴人另委由漢高公司於99年3月至100年1月間向被上訴人報運進口手機鏡片計208批（報單第CA/99/450/00640號等），以同（一）所示之方式申報並通關放行，嗣經被上訴人審查結果，同認來貨均為強化玻璃，應歸列稅則號別第7007.19.00號，稅率為8％，惟因逾關稅法第18條第1項規定之放行翌日起6個月補稅期間，進口稅部分視同業已核定，不予補徵；復以案貨為平板玻璃，屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅之貨物，乃以北業一補徵字第1020000009號函通知補徵貨物稅及營業稅在案。被上訴人另以上訴人於進口時未申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在（申請）查驗方式欄填報代碼8（申請書面審查），涉有未依規定申報，逃漏貨物稅及營業稅之情事，且裁處前未補繳營業稅款，乃依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第1項第7款、減免處罰標準第11條第2項及裁罰參考表營業稅法第51條第1項第7款違章情形二等規定，以102年第00000000號等208份處分書（詳附表二所載，下稱原處分二），對上訴人裁處補徵貨物稅額0.5倍或1倍之罰鍰計110,653,030元及所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計8,484,684元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人將102年第00000000號等11份處分書之營業稅罰鍰倍數變更為0.25倍，其餘復查駁回（詳附表二所載）。上訴人對不利部分仍表不服，提起訴願，經財政部台財訴字第10313901280號訴願決定（下稱訴願決定二）駁回。
（三）上訴人對上開訴願決定一、二仍不服，合併提起行政訴訟，經原審法院駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其自98年進口手機觸控面板玻璃之零組件，以稅則號別第8517.70.00號並以免稅貨物申報通關，被上訴人並無異議，況此數年間上訴人進口之同類貨品中，多批貨品係以貨物查驗方式通關，並經海關驗貨官員實際查倉驗貨及審核報關文件後確認申報內容無誤而予以放行，足證被上訴人肯認上訴人進口本件貨品應歸列為稅則號別第8517.7
0.00號，且為免納貨物稅之貨物無疑。惟被上訴人事後變更對上訴人進口之手機鏡片，應歸屬之稅則號別之見解，改認為該等貨物屬應稅之平板玻璃，並向上訴人追徵先前進口貨物之貨物稅與營業稅，致上訴人因此受有補稅及罰鍰等不利益之負擔，顯嚴重違反誠信原則及信賴保護原則。又本件貨品應否加徵關稅、貨物稅或營業稅及加課罰鍰等爭議，實係因被上訴人事後得否就同類貨物變更稅則號別歸屬之見解所致，本件上訴人報運進口本件貨物時，所申報之貨物名稱、數量、完稅價格等事項均為依法據實申報，並無任何短報、漏報或不實之情，被上訴人自不得違反行政罰法第7條之規定，就上訴人非出於故意或過失之行為加以處罰，被上訴人就此未予審酌，逕就上訴人非出於故意過失之行為處以貨物稅、營業稅漏稅之罰鍰處分，顯然違反依法行政暨法律保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：本件貨物為手機觸控面板保護鏡片，係以玻璃切割成手機外殼之尺寸及形狀，經強化、鑽孔、切角、研磨及印刷等加工處理，且進口時未與他種物品裝於一起，上訴人依據海關進口稅則總則一，並參據稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定、國際商品統一分類制度(H.S.)註解及財政部關稅總局稅則處(98)北關字第0015號進口稅則分類疑問及解答之釋示，將來貨改列稅則號別第7007.1
9.00號，並無不合。上訴人既為手機零件進口商，對報運系爭玻璃之用途當知之甚稔，既可藉由報單審驗方式主動申請「8」以供海關審核，以避免不利之因素發生，卻疏於在報單上善盡詳實申報之義務，而未加注意任其發生，難謂無過失。準此，被上訴人以上訴人違反自身協力義務【未申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在（申請）查驗方式欄填報代碼8】，而依法論處貨物稅罰鍰及營業稅罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）依關稅法第18條第1項規定，上訴人於申報本件貨品進口，經被上訴人按原申報稅則准予放行時，應可預見海關事後審查權之存在，稅則及稅額有嗣後變更之可能，是被上訴人於該等貨物放行時所核認之稅則及稅額，並不足以使上訴人產生確信，無為信賴之基礎，自無信賴保護原則之適用。次按稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人按原申報先行驗放本件貨物後，本得依法補徵貨物稅及營業稅，易言之，該等貨物放行之際，貨物稅及營業稅尚未核定，不足以形成信賴基礎；且上訴人未申報貨物稅之違法行為在前，被上訴人係按原申報放行，故上訴人亦無值得保護之信賴。況且海關按原申報驗放之時，進口稅、貨物稅及營業稅依法均未核定，即使因過往進口同類貨物之通關經驗，亦非因授予利益之行政處分，不符合信賴利益保護之要件。
（二）自國境外進口應稅貨物入國境內者，依法負有應主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務，納稅義務人並不因實施通關電腦化，即可解為其固有納稅義務之履行，得以任意變更，而減輕其誠實申報繳納稅負之固有義務。被上訴人以上訴人違反自身協力義務，未申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在（申請）查驗方式欄填報代碼8，而論處貨物稅罰鍰及營業稅罰鍰，並非無據。又貨物通關自動化報關手冊（下稱報關手冊）上冊參、八、項次28，係關於輸出入貨品分類號列、稅則號別、統計號別、檢查號碼、主管機關指定代號（31）欄之填報說明，與本案貨物稅之申報，並無關連。報關手冊上冊陸、八、三，以貨物應納貨物稅者，均應在申請審驗方式欄填報代碼8，不以進口人明知貨物屬應納貨物稅為限。
（三）本件貨物之材質屬強化玻璃，稅則號別應改列為第7007.1
9.00號。又該等貨物形狀屬平板玻璃，且上訴人未依規定申報貨物稅，被上訴人依貨物稅條例第9條及第32條規定補徵貨物稅並裁處罰鍰，係依據不同事實及法規，改列稅則、課徵貨物稅並裁處貨物稅罰鍰，並未違反依法行政及法律保護原則。又上訴人從事電子零組件製造及電子材料批發，長年進口手機玻璃鏡片為業，對本件貨物應納貨物稅及申報方式，應無不知之理。且就貨物稅之申報方式，除報關手冊定有明文外，財政部關務署業於93年在該署網站公告，並副知各報關商業同業公會及進出口商業同業公會等相關業者，嗣於99年在該署網站發布新聞稿籲請進口人注意遵守，以免不慎漏報而觸法受罰；對貨物稅之課徵如有疑義，亦可洽請貨物稅主管機關財政部賦稅署釋示。是以上訴人漏未申報貨物稅，核無正當理由，其既有依法申報之義務，應注意、能注意而不注意，應認其有過失等語，因將訴願決定一、二及原處分一、二不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）關稅法第18條立法意旨，海關得於放行後6個月內通知應補稅款，應僅限於C1及C2等「先放後核」之通關方式，上訴人過去數年間採用C3通關之實物不知凡幾，上訴人對此已生合理信賴，應有誠信原則及信賴保護原則之適用，迺原判決僅因上訴人所信賴者非屬授予利益之行政處分，逕認無信賴保護原則之適用，顯有違反司法院釋字第525號解釋意旨及判決理由不備之違反法令。
（二）上訴人進口系爭手機鏡片時均依法據實申報，並無短報、漏報或不實申報貨物稅、營業稅之情形，且上訴人於原審已提出臺北高等行政法院99年度訴字第2314號判決、本院100年度判字第2188號判決，詎原判決就上訴人上開主張完全未予審酌，逕認上訴人違反貨物稅條例第32條第10款而應予裁罰云云，顯有適用法規錯誤及判決不備理由之當然違背法令。
（三）上訴人並無逃漏貨物稅及營業稅等之故意或過失，依據行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰，迺原判決以上訴人長年進口手機玻璃為業，且貨物稅之申報方式已規定甚詳為由，逕認上訴人漏未申報貨物稅確有過失云云，顯有違反行政罰法第7條第1項規定及判決不備理由之違背法令。
（四）本件漏稅爭議之產生，確係因被上訴人事後變更系爭貨物所屬稅則號別並連帶改認系爭貨物應按貨物稅條例第9條「平板玻璃」課稅而起，此有財政部79年6月14日台財稅第000000000號函釋揭示「關稅與貨物稅認定一致原則」足證，原判決逕以貨物稅之補徵及裁處罰鍰係依據不同事實及法規，毫無關涉，顯有違反依法行政及法律保護原則及判決不備理由之違背法令。
六、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）貨物稅罰鍰部分：⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵
稅額處1倍至3倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」貨物稅條例第32條第10款定有明文。係以自國外進口應稅貨物，未依規定申報致逃漏貨物稅為其處罰要件。減免處罰標準第11條第2項規定「依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口應稅貨物之案件，免予處罰。」揭示應課處罰鍰者，以進口人即納稅義務人「未據實申報」，或有「短報、漏報完稅價格或數量」之情事為據，足徵漏稅之結果須與進口人一定之行為或不行為有關，始當課罰，核與貨物稅條例第32條第10款所定處罰要件及其處罰目的尚屬無違，故貨物稅條例第32條第10款所謂「未依規定申報」，應係指納稅義務人未據實依規定申報者而言。
⒉本件上訴人報運進口系爭貨物，依其所申報之貨物名稱、數
量、完稅價格等項，並無任何短報、漏報或不實之情，此有經原判決審認為真實之系爭貨物進口報單在卷可稽。本件漏稅事實之發生，純係因上訴人與被上訴人就系爭進口貨物應歸列之稅則號別認定不同所致，亦即係因被上訴人認定系爭進口貨物為平板（強化）玻璃，應屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅之貨物，非可歸類為上訴人所申報之手機零件（免徵貨物稅），因而將系爭貨物由上訴人原申報之稅則號別第8517.70.00號改列為稅則號別第7007.19.00號，始生上訴人有應補徵貨物稅情事。本件上訴人申報事項既無任何不實，自無所謂未據實依規定申報之可言，依前揭說明，與貨物稅條例第32條第10款之要件即有未合。
⒊又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰」為行政罰法第7條第1項所明定。所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；或預見其能發生而確信其不發生而言。本件系爭貨物報運進口，經電腦篩選分別以C1（免審免驗）及C3（應審應驗）方式通關，其中以C3方式通關者，經海關實際審驗結果，亦係按上訴人申報之稅則號別第8517.70.00號核課各項稅費後放行，且參酌上訴人於原審稱其於98年至100年間多次進口與本案相同之貨物（如進口報單：CX/98/523/07107、07103、07910等，原審卷第27頁)，並參以系爭貨物稅則號別究應如何歸列，有關稅總局稅則處對被上訴人98年4月20日(98)北關字第0015號進口稅則分類疑問及解答在卷可憑（原處分卷(2)-2第137頁），足徵被上訴人對系爭貨物稅則之歸列並不一致，尚且有依上訴人申報之稅則號別核定等情以觀，豈能苛責僅為進出口貿易業者之上訴人未精確暸解各稅則號別之規定並為正確申報，而逕認上訴人係藉此故意逃漏貨物稅，是上訴人主張其無被上訴人所指逃漏貨物稅之故意或過失之情，尚非無據。另報關手冊上冊陸、
八、三載以：「有下列情況之一者，報關者應主動在「申請審驗方式」欄填報代碼「8」(表示書面審查)：（一）……
（二十一）進口應納貨物稅……之貨物，所報CC C號列不論以註明或未註記稽徵特別規定代碼T、T*……者。」等文字，僅說明在報關時應填寫之資料，尚無以納稅義務人未在「申請審驗方式」欄填報代碼「8」，即可推認其有逃漏稅捐之故意。被上訴人固主張除報關手冊外，財政部關務署93年間亦曾於網站公告並副知各報關、進口商業同業公會籲請進口人遵守，故上訴人就其漏未申報貨物稅應負過失之責云云。惟上訴人縱曾閱覽，然財政部網站公告，亦僅揭露貨物稅申報之規範性資訊，何能執以要求上訴人自上開管道獲知系爭貨物應否繳納貨物稅之相關規範，被上訴人引為其裁處貨物稅罰鍰之依據，顯有誤會，亦有違法律保留原則。
（二）營業稅罰鍰部分：按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之……。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追徵稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其有漏稅事實者。」「二、進口貨物逃漏營業稅者：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。……三、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者：按所漏稅額處0.25倍之罰鍰。
」分別為營業稅法第41條及第51條第1項第7款、裁罰參考表營業稅法第51條第1項第7款違章情形二、三所明定。被上訴人以貨物稅額為營業稅稅基之一，則上訴人未依規定申報貨物稅，即生短漏營業稅之結果，且其既有依法申報之義務，應注意、能注意而不注意，應認其有過失，被上訴人乃依前揭規定論處營業稅罰鍰，固非無據。然本件逃漏貨物稅事實之發生，純係被上訴人就系爭貨物應歸列已稅則號別認定不同所致，自不能認被上訴人將系爭來貨申報為稅則第8517.70.00號而有逃漏貨物稅之故意或過失，已如前述，亦不能認定上訴人有未依規定申報繳納營業稅之違章情事。是原判決以上訴人長年進口手機玻璃為業，且貨物稅之申報方式已規定甚詳為由，逕認上訴人漏未申報貨物稅並生短漏營業稅之結果，確有過失乙節，尚屬誤解而可議。
（三）綜上所述，原判決疏未注意被上訴人申報之貨物名稱及出具之文件既均無錯誤，僅是該貨物應適用何稅則有疑義而已，認定上訴人就系爭應稅貨物實際到貨與申報固無不符情形，惟此部分貨物為應徵貨物稅，上訴人未依規定申報，經查獲構成逃漏情事，自應依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款規定處罰，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴人執此指摘原判決此部分違法，為有理由。又因本件係基於原審確定之事實，認其有違背法令之情事，而將原判決廢棄，且依該事實，本院已可自為判決，故依行政訴訟法第259條第1款規定，爰由本院自為判決，將訴願決定一、二及如附表一、二所示復查決定後之貨物稅、營業稅罰鍰均予撤銷。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 4 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 4 日
書記官 邱 彰 德