最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第651號上 訴 人 陳德澤訴訟代理人 張文堂 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年5月29日臺北高等行政法院103年度訴更一字第16號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被繼承人陳吉勝於民國00年00月0日死亡，其繼承人之一即上訴人於94年8月10日辦理遺產稅申報。經被上訴人多次查核更正後，於97年11月間核定遺產總額新臺幣（下同）499,923,998元、遺產淨額112,980,756元，應納遺產稅額41,983,378元，並以漏報被繼承人銀行存款、債權、投資及其他遺產計8,228,177元，按所漏稅額3,874,089元處1倍罰鍰計3,874,089元。陳吉勝之繼承人陳姵儒及上訴人不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額41,880,261元、追認死亡前應納未納稅捐扣除額18,041,600元及死亡前未償債務扣除額1,726,144元（對林育端之未償債務）、追減公共設施保留地扣除額2,272,527元及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額17,252,612元，並註銷罰鍰3,874,089元，及駁回其餘復查。上訴人對被繼承人「遺產─投資大軒投資股份有限公司（下稱大軒公司）」2,220,710股之核定金額19,789,413元及否准扣除被繼承人死亡前對楊文達未償債務400萬元、對邱敬堯未償債務2,500萬元部分不服，循序提起行政訴訟。
經原審法院101年度訴字第240號判決（下稱原審101年判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否准被繼承人陳吉勝死亡前對楊文達未償債務400萬元應自遺產總額中扣除部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就原審101年判決關於駁回遺產─投資大軒公司部分提起上訴，被上訴人對原判決關於撤銷對楊文達未償債務扣除額400萬元部分提起上訴（至原判決駁回對邱敬堯未償債務扣除額2,500萬元部分，因受不利判決之上訴人未對此部分上訴，已告確定）。經本院103年度判字第42號判決（下稱本院發回判決）將原審101年判決關於「遺產─投資大軒公司」部分廢棄，發回原審法院更為審理，並駁回被上訴人之上訴。經原審法院就「遺產─投資大軒公司」部分更為審理，仍判決駁回上訴人之訴，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：對於構成淨值項目之未分配盈餘，應依商業會計法及修正後所得稅法第66條之9第2項等規定計算。依大軒公司82年至94年申報之股東權益明細表及各該年度資產負債表、82年至94年申報之損益結算申報書與核定通知書、94年度解散清算申報書，可證大軒公司於93年度股東權益之「淨值」與「時價」確為1,303,818元，而據以核算被繼承人遺產之大軒公司2,220,710股「淨值」與「時價」確為169,882元。又大軒公司84年度申報課稅所得為-2,761,411元，稽徵機關卻誤核定為-11,161,863元。再者，大軒公司85年度帳列所得額為122,463,686元，稽徵機關核定課稅所得額為19,140,153元，其中土地免稅利益達107,939,663元，當以帳列損益為核算淨值之基礎。另上訴人已提出大軒公司82年至94年結算損益與核定狀況表，其上載明大軒公司於營利事業所得稅結算申報時之帳外調整項目及金額，故應以大軒公司帳列損益為核算淨值之基礎。準此，上訴人對大軒公司淨值之計算係有商業會計法為依據，且符合財務會計準則公報第1號所述業主權益之定義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於「遺產─投資大軒公司」不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以財政部70年12月30日臺財稅第40833號函（下稱財政部70年12月30日函釋）及財政部99年6月15日臺財稅字第09900126800號令（下稱財政部99年6月15日令釋），以業經稽徵機關核定之客觀基準作為公司未分配盈餘核算方法，符合遺產及贈與稅法第10條第1項前段所定以時價為估價原則之法意。又稅務會計與財務會計之目的及依據各異，為租稅之課徵，計算資產淨值時應依稅法規定為之，上訴人主張計算未分配盈餘及淨值應依商業會計法等規定為之，顯有誤解。至95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9規定，雖以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎，惟該規定自94年度起始有適用，而按租稅法令之「實體從舊」原則，本件被繼承人係於00年00月0日死亡，自無修正後所得稅法第66條之9規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）本件被繼承人於00年00月00日死亡，上訴人於94年8月10日辦理遺產稅申報，列報「遺產－投資大軒公司」310,899元（2,220,710股×每股0.14元），經被上訴人核定為51,814,288元，復查決定重行核算為19,789,413元（2,220,710股×被繼承人死亡日該公司每股淨值8.9113元）。（二）財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者規範依據及目的均有不同，本即有所差異，為期公平一致，有關租稅之課徵，自應以租稅法令之有關規定為準據。而所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異。倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值；且各營利事業會因入帳基礎是否一致等因素，對同一資產產生不同之估價結果，亦有違課稅公平原則。況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮；又在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準。故財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，分別以財政部66年9月9日臺財稅第36085號函、70年12月30日函釋及88年12月28日函釋（按，原判決未記載完整之函文字號，惟依原判決所載該函內容，應係指財政部88年12月28日臺財稅第0000000000號函），闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準作為公司未分配盈餘之核算方法，本件自應以被上訴人核定者為準。
（三）另依上訴人103年4月9日提示之大軒公司84年度損益表，大軒公司84年度正確之全年所得額為-11,161,863元，因大軒公司申報時誤將銷貨退回之3,876,661元及銷貨折讓之117,019 元列為加項（正確應為減項），致造成其銷貨毛利為206,546元（正確應為-8,193,906元），尚非被上訴人核定84年度課稅所得額顯然有誤。又上訴人於申報85年度營利事業所得稅時已自行依法調整土地免稅所得107,939,663元及利息收入4,616,130元，被上訴人遂依申報數核定，且因帳載金額大於申報金額，未分配盈餘較少，淨值較低，故該核定顯對上訴人有利，上訴人主張亦不足採。再被上訴人於核算大軒公司淨值時，關於大軒公司未分配盈餘部分，因已於核定通知書詳列行為時所得稅法第66條之9所列之加減項目，而大軒公司自行申報部分又未列出前揭法條之加項項目，致其申報之未分配盈餘金額與被上訴人核定之金額相同，非謂被上訴人未查明稅務會計及財務會計之差異數。（四）至95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9規定，雖以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎，惟該規定係自94年度起方有適用，本件被繼承人既係於00年00月0日死亡，計算其遺產中投資之價值，自無從依該規定為之等語，資為論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條定有明文。
本條係基於最高行政法院原則上為法律審，除別有規定外，無判斷事實之職權，並為免往覆更審徒增訟累，乃為第2項之規定。並為統一法律見解之目的，於第3項為受發回或發交之高等行政法院，應受最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷之拘束。
（二）又按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」行為時遺產及贈與稅法第10條第1項定有明文，另「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」則為行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所明定。查行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，係基於「未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。」之意旨而訂定（司法院釋字第536號解釋參照）。是為查得未上市或未上櫃之股份有限公司股票之時價，而為該公司資產淨值之估定時，自應以得正確表現「時價」之方法為之。又行為時所得稅法第66條之9第2項固有關於公司未分配盈餘應如何核算之規定，然本項關於未分配盈餘計算之規定，乃為同條第1項所規定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅而為，雖基於本項所規範之各計算未分配盈餘因素已含有為正確計算未分配盈餘之意旨，是為前述行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定「資產淨值」內涵之「未分配盈餘」核算時，原則上固非不得以依行為時所得稅法第66條之9第2項規定核算之未分配盈餘作為計算之基礎。惟行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定之「資產淨值」，目的既係為公司股票「時價」之估定，而稅務會計與財務會計本具差異，其或係因具國家財政目的之稅法規定，或係因財務會計原則等因素而產生。是為公司股票「時價」之估定，而為公司未分配盈餘數之核算時，自應查明依行為時所得稅法第66條之9第2項規定核算之未分配盈餘與公司財務會計呈現之未分配盈餘數所存差異之原因，俾得為正確時價之估定。
（三）經查：本件原判決維持被上訴人關於大軒公司股權淨值之核定，無非以稅務會計及財務會計分別計算課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量，並訂定得減除項目，是於核算未上市或未上櫃公司資產淨值因素中之「未分配盈餘」時，自應以稽徵機關核定者為準。而被上訴人於核算大軒公司淨值時，有關未分配盈餘部分，已依行為時所得稅法第66條之9之規定予以核算，並因大軒公司自行申報部分未列出法條之加項項目，致其申報之未分配盈餘金額與被上訴人核定之金額相同，非謂被上訴人未查明稅務會計及財務會計之差異數云云，為其論據。惟查：
１、「為進行未上市或未上櫃公司資產淨值之估定，原則上雖非不得據行為時所得稅法第66條之9第2項規定核算之未分配盈餘為基準，然……於該核定與公司財務會計數存有差異時，即應查明其差異原因，俾得以判斷依行為時所得稅法第66條之9第2項規定核算之未分配盈餘是否有違『時價』之實質。
本件之大軒公司，……似除其中之89年度外，就大軒公司之未分配盈餘核定數係同所得額之核定數，即無行為時所得稅法第66條之9第2項規定之加減數，而大軒公司之『申報稅前損益』亦同核定之所得額，惟稅前純益帳列數與核定所得額間則有數年度具相當差異，則大軒公司於為各該年度營利事業所得稅結算申報時似有依相關規定進行調整情事，則此調整原因即關係按未分配盈餘核定數所為之淨值估定是否表現股權時價之認定。……是原判決未查明上訴人陳德澤主張之大軒公司『稅前純益帳列數』與核定所得額間差異之事由，即逕以上訴人陳德澤前後主張不一及應按稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘數核算被繼承人死亡時所持大軒公司投資之時價等由，維持……北區國稅局之核定，核有適用法規不當及不適用法規之違法。」等情，業經本院發回判決論斷甚明，並據以將原審101年判決關於「遺產─投資大軒公司」部分廢棄，發回原審法院更為審理。則原審未依本院發回判決所指示查明大軒公司「稅前純益帳列數」與「核定所得額」間差異之事由，俾憑以判斷被上訴人按未分配盈餘核定數所為之淨值估定是否足以表現股權之時價，即逕以計算未上市或未上櫃公司股票時價之公司未分配盈餘，應以稽徵機關核定者為準，而被上訴人於核算大軒公司淨值時，有關未分配盈餘部分，已依行為時所得稅法第66條之9之規定予以核算云云，即維持被上訴人關於大軒公司淨值之核定數，核與上述行政訴訟法第260條規定有違，自有判決不適用法規之違法。
２、又「（第1項）87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」分別為95年5月30日修正公布前後所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定，而上述第2項規定於95年5月30日修正之理由，即明載「為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，『更趨近於營利事業實際保留之盈餘』，爰修正第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定。」查95年5月30日修正公布前所得稅法第66條之9第2項所規定之未分配盈餘計算方式，其雖以「經稽徵機關核定之課稅額」為基礎，然為使未分配盈餘之計算更趨於公平合理，固另有應加計或減除項目之規定；然此等計算方式之規定，於施行數年後，卻修正改以「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為計算基準，再減除法律明定之項目，並其修正理由更表明：「為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘」，顯見依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，於核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，關於公司未分配盈餘部分，其中按95年5月30日修正公布前所得稅法第66條之9第2項規定所核定之營利事業未分配盈餘，尚非全然得逕採為依據。此觀財政部99年6月15日令釋針對「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算」，亦釋示：「其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」亦明。而依卷附上訴人所提大軒公司股權淨值計算表及被上訴人所提大軒公司淨值計算表，大軒公司係82年2月設立、94年6月3日解散，關於被繼承人00年00月00日死亡前5年即88至92年度之大軒公司未分配盈餘數，被上訴人似係按稽徵機關核定之未分配盈餘數核算，至被繼承人死亡前第6年及以前年度之大軒公司未分配盈餘則似係按87年帳載之累積未分配盈餘數為之。足見被上訴人關於大軒公司未分配盈餘數之採計，其中按稽徵機關核定數部分，因係屬94年度以前，是稽徵機關之核定所適用者為95年5月30日修正公布前所得稅法第66條之9第2項規定，而此等規定所核算之未分配盈餘數，依上述說明，因尚非全然得逕認屬足以表現公司淨值之未分配盈餘數；且觀原審卷附上訴人所提大軒公司82年至94年結算損益與核定狀況表（詳發回後原審卷47頁），就其中之88、89及90年度已載明帳外調整項目及數額，則原判決未調查審究大軒公司於此等年度關於財務會計與稅務申報之差異數即上述之帳外調整數，其調整理由，並資以判斷是否實質上有影響該公司資產淨值之核算，即逕認應以稽徵機關核定之未分配盈餘數為據，進而將原處分予以維持，核有判決適用法規不當及理由不備之違法。
（四）綜上所述，原判決核有上開所述不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法，並與判決結論有影響。故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
書記官 張 雅 琴