最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第654號上 訴 人 弘強國際銅業股份有限公司代 表 人 黃秉豐訴訟代理人 林春榮 律師
楊大德 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國103年8月21日臺中高等行政法院103年度訴字第171號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年3月至94年12月間無進貨事實，取具臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票，金額合計新臺幣（下同）118,128,827元，營業稅額5,906,445元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏稅額5,906,445元，經財政部北區國稅局查獲，通報被上訴人審理違章成立，除核定補徵稅額外，並按所漏稅額5,906,445元處以5倍之罰鍰計29,532,225元。上訴人不服，申請復查。
案經被上訴人審查認為，上訴人於93年3月至94年12月間無進貨事實，取具二資社開立不實之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確，復以100年10月7日中區國稅法字第1000045699號函，請上訴人於復查前補繳稅款，以減輕裁罰倍數，惟上訴人迄未辦理，被上訴人依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定應按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰計14,766,112元，原處罰鍰29,532,225元應予追減14,766,113元，變更核定為14,766,112元。上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第171號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人向二資社購入廢銅，係用以生產銅線以供銷售，而生產之銅線亦業已銷售，有關進料均備有過磅紀錄單及支付之事實，其相關之過磅紀錄單及支付證明文件（支票影本、匯款單及提款證明等），上訴人均已於被上訴人初查階段提供在案。有關上訴人支付二資社之款項，為因交易所生之貨款；至於黃木火處理二資社之事務，則係本於二資社司庫之地位，其兩者不論就主體之定性及客體上處理標的之內涵，均迥然不同，不應相互混淆。上訴人之負責人充任二資社司庫之目的在於，取得貨源及合理進價，此為業務上成本管理之必然。而司庫保管二資社之存摺，係為管理貨款之用途，均係依二資社管理制度執行，並非得恣意動用資金。另上訴人之負責人按運銷金額5.2％至5.8％匯入二資社相關帳戶乙事，係因上訴人之負責人擔任司庫而管理運銷貨款，但營業稅係由二資社總部報繳，因此自應匯付5％之營業稅以備供繳納，而其餘部分則為二資社總部行政管理費用，此為社員採用運銷體系應負擔之費用。（二）上訴人購料（包含購自二資社之銅料數量），剛好足供銷售，且截至94年底上訴人庫存約149,044公斤之銅品原料及製成品，均為正常之庫存量，亦與本案標的數額相去甚遠，亦無虛增庫存量之情事，且與其相對之製成品產出，均已銷售完畢，全數認列銷售收入，並經全數申報在案，而該銷售對象主要為訴外人南亞塑膠工業股份有限公司及臺灣銅箔股份有限公司（下稱臺灣銅箔公司）等制度健全之公司，有銷售之事實，且其產銷之數量及金額均得以勾稽，被上訴人全數不認列進料之事實，顯認上訴人無投入原料而得憑空產出銅線製成品。（三）上訴人係以產銷2.6mm銅線為主要業務，其生產銅線之過程係以銅原料熔鑄成為8mm銅條，並經伸拉製成2.6mm銅線。產製過程係熔解純銅原料，以產出銅線，所用原料電解銅板、廢銅、廢銅線、8mm銅條等，均為純銅，其物理性質、用途均相同之原料，就用料上具有完全替代性，僅係其因來源及形態不同，上訴人依進貨來源（發票品名）列帳及耗用，並無不妥。上訴人既已依統一發票品名編製成各類表單，且上訴人銅料之產銷係投入1公斤並產出1公斤，因此統一發票上品名細分之程度，並不影響上訴人有相當數量之銅料進料之方能產製銷售相同數量銅線之事實。（四）上訴人所營項目主要為銅線之產製銷售（本案標的）及受託加工之「加工收入」，而上訴人年度申報毛利逐年下滑之原因，主要在於上訴人所經營受託加工（加工收入）之毛利下滑所致，與產製銅線部分應併予分析。而加工收入方面，乃肇因於上訴人於93年失去主要加工客戶中訴外人「臺灣銅箔公司」之加工訂單，使臺灣銅箔公司委託加工訂單數量由92年之2,523,472公斤降至94年全無訂單所致（即92至94年訂單分別為2,523,472公斤、1,446,075公斤、0公斤），因加工量降低而固定製造費用無法降低之因素（加工成本包括直接人工及製造費用），此導致上訴人單位成本提升，使加工收入之毛利率逐年下滑（即92至94年加工收入分別為33.48％，19.69％，5.71％），而影響上訴人全年之毛利率等語，為此，訴請將：「1.訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷。2.訴訟費用由被上訴人負擔」。
三、被上訴人則以：（一）二資社之總經理吳招治、理事主席蕭永井、理事張清菠及監事李雪惠，聘僱林淑娟、王慧如、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，各負責處理社員入社暨申報個人一時貿易所得、二資社開立統一發票、二資社申報營業稅與營利事業所得稅等業務，彼等在辦理上開業務時，分別觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、第41條之以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪等罪名，分別經法院判決罪刑在案，有臺灣新北地方法院（改制前為臺灣板橋地方法院）92年度金重訴字第3號刑事判決、臺灣高等法院98年度上重訴字第38號刑事判決及99年度上重更㈠字第42號刑事判決可稽。前開判決足證，二資社確有在無共同運銷之情形下，應「司庫」（包含黃木火在內）之要求，對外以合作社名義開立統一發票交付給再生工廠（含上訴人），幫助再生工廠逃漏應繳納的營業稅及營利事業所得稅，並藉此牟利等事實無訛。（二）黃木火為二資社運銷班長，上訴人自承負責人黃木火以其個人名義自90年參加二資社之司庫，惟黃木火並非二資社社員，經原查查獲上訴人於92至94年間，按取具二資社發票銷售額約5.2％至5.8％之比例為對價，分別匯入二資社設於玉山銀行三重分行帳戶000000000000號、華僑銀行三重分行帳戶00000000000000號暨訴外人吳招治與吳幼玲設於華僑銀行三重分行活期儲蓄存款帳戶00000000000000號與00000000000000號，以支付營業稅、手續費及人頭社員之費用，並非支付貨款；又查獲支付貨款經由公司之彰化銀行南投分行及第一銀行南投分行帳戶匯至前揭同銀行之二資社帳戶內，除有資金回流情事外，該2帳戶非由二資社所開立，且帳戶存摺及印鑑章由黃木火保管，有權動用資金，此為黃木火所坦承並不爭執。（三）上訴人取具二資社開立之統一發票所載原料之品名，90年度為廢銅線，92至95年度則為廢銅線及廢銅，惟依上訴人提供進料之地磅紀錄單影本，並無進料品名欄位，所載料號大多為「B1」，另有「C1、C3、C4」等料號，尚無法得知「B1、C1、C3、C4」之確實進料名稱。又上開原料92至94年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、29.07％及41.52％差異過大）；另從毛利率分析，其92至94年度產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元及115.12元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88元、102.48元及119.85元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05％、3.66％及3.95％）穩定成長，惟年度申報毛利率（8.63％、6.26％及4.34％）卻逐年降低，顯有異常，尚無法比較其原料用量之合理性，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。（四）又依本件上訴人提示地磅紀錄單所載料號對照表與系爭進料（「廢銅線」及電解銅板）暨裸銅線半成品及成品之實物照片比較，其中「B1」銅線8mm部分，其規格雖與上訴人之裸銅線成品2.6mm不同，惟與裸銅線半成品8mm相似，且「B1」銅線8mm與一般之電線電纜規格接近，又「C1」耳箔管整支、「C3」銅箔切割（上訴人亦有做銅箔加工）及「C4 」塊狀（肉丸仔）等，上訴人以前揭進料均為純銅，故帳列進料統稱為「廢銅線」，其分類仍有可議，且前揭進料之來源應相對稀少，多屬營利事業之下腳，尚非二資社之社員（拾荒業者）能力所及所回收之物品，仍須再行釐清金流、物流與其他交易資料等相關事證，惟上訴人未能提示上開資料，是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）二資社之總經理吳招治、理事主席蕭永井、理事張清菠及監事李雪惠，聘僱林淑娟、王慧如、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，各負責處理社員入社暨申報個人一時貿易所得、二資社開立統一發票、二資社申報營業稅與營利事業所得稅等業務，彼等在辦理上開業務時，分別觸犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、第41條之以不正方法逃漏稅捐罪、商業會計法第71條第1款商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證罪等罪名，分別經法院判決罪刑在案，其中上訴人（更名前公司名稱為阡安公司）亦係該刑事案件中經認定向非實際交易對象二資社取具不實統一發票之廠商之一，有臺灣新北地方法院92年度金重訴字第3號及臺灣高等法院98年度上重訴字第38號判決書附卷可稽。本件上訴人取具非實際交易對象二資社開立之統一發票之時間，雖不在上開案件犯罪事實所認定之時點內，然依據原審法院認定上訴人與二資社交易間之金流、物流事實，及其代表人與二資社間有利益相衝突關係之相關事實（詳後說明）觀之，仍與上開犯罪之模式相仿。亦即，二資社仍有在無共同運銷之情形下，應「司庫」（包含黃木火在內）之要求，對外以合作社名義開立統一發票交付給再生工廠，幫助含上訴人在內之再生工廠逃漏應繳納的營業稅及營利事業所得稅，並藉此牟利等事實無訛。（二）另依上訴人提供進料之地磅紀錄單，並無進料品名欄位，所載料號大多為「B1」，另有「C1、C3、C4」等料號，並不明確，本難以勾稽查核。再依上訴人提示地磅紀錄單所載料號對照表與上開上訴人進料（廢銅線及電解銅板）、裸銅線半成品及成品之實物照片比較，其中「B1」銅線8mm部分，其規格雖與上訴人之裸銅線成品2.6mm不同，惟與裸銅線半成品8mm相似，且「B1」銅線8mm與一般之電線電纜規格接近；而「C1」耳箔管整支、「C3」銅箔切割（上訴人亦有做銅箔加工）及「C4」塊狀（肉丸仔）等，然上訴人取具二資社開立之統一發票所載原料之品名，93至94年度為廢銅，與上開地磅紀錄單所載料號品名不同，亦難認足供證明上訴人所主張者為真實。再者，上訴人主張其產製銅線需使用電解銅板、RCC廢渣塊屑、廢銅及廢銅線等原料，經熔煉及伸線後，產製銅線SCR8mm（半成品）及2.6mm（成品），但上開地磅紀錄單所載之進料，皆與其所主張產製銅線需使用之原料不符。雖上訴人主張其向二資社進料未詳細分類，而統稱為廢銅或廢銅線云云，姑不論其分類已有可議，且依上訴人所提出之電解銅板及廢銅線照片所示，該等廢棄物皆已經規格化或去污去皮處理，應屬營利事業之下腳，顯然與二資社之社員（拾荒業者）所回收物品多未經處理之情形有別。是本件尚不得僅憑上訴人已提示「廢銅」、「廢銅線」之進銷存帳載資料，即足認定上訴人確係自該社之社員取得，並有實際交易之事實。又上開原料92至94年度之用料比例不一致（以廢銅為例，其用料比由36.35％、29.07％及41.52％差異過大）；另從毛利率分析，其92至94年度產製廢銅線之平均單位成本（65.19元、98.73元及115.12元）雖逐年提高，惟其平均單位售價（65.88元、102.48元及
119.85元）亦相對提高，故平均單位毛利率（1.05％、3.66％及3.95％）穩定成長，惟上訴人年度申報毛利率（8.63％、6.26％及4.33％）卻逐年降低，顯有異常，尚無法比較上訴人之原料用量合理性，以上有上訴人92至94年度廢銅線進銷存分析表、被上訴人之審查報告及被上訴人所屬南投縣分局97年12月29日中區國稅投縣三字第0970023644號函附卷可稽。是系爭原料進料成本及耗用與相關帳簿、憑證尚無法勾稽。（三）本件上訴人代表人黃木火固經該社出具證明書，證明其自90年度起擔任該社之廢料收集站司庫，負責收集站內廢料收集、分類及打包暨合作社與社員、再生廠間聯絡及收付款項分配予社員與交付相關支付憑證回社等工作。惟依合作社法及二資社章程之規定，黃木火為上訴人之負責人，與二資社間既無僱傭關係，又非該社之社員，自非該社之合法司庫；又此種經查獲由再生工廠指定之人擔任二資社「司庫」之模式，亦經前揭刑事判決認定吳招治等人涉及不法而判處徒刑在案。又黃木火同時擔任該社司庫及上訴人之負責人，且上訴人與該社間，各隸買、賣一方，黃木火既為買賣雙方之代理人，應有能力提供相關帳證供被上訴人查核。上訴人既主張其兼任二資社司庫，直接受委託辦理該社之社員回收廢銅之處理，就實際進貨之階段交易之物流及金流等事項，即有交待說明並提示交易相關證明文件之協力義務，上訴人雖提示進料地磅單影本，惟支付二資社之貨款業經被上訴人查得資金回流，足認該社非上訴人之實際交易對象，則上開地磅單是否為實際進貨交易之物流證明即有疑義，且被上訴人函請上訴人提供之各項證據資料迄未完整提供，難證上訴人確有實際進貨交易及支付貨款之事實，是上訴人主張有此部分進貨事實，核無足採。從而，被上訴人依上訴人92至94年度之營利事業所得稅申報情形，各該年度核定毛利率依序為8.63％、6.26％及4.33％，扣除各該年度取得二資社進項發票銷售額78,597,366元、40,472,086元及77,656,741元後之毛利率各為31.75％、15.52％及15.82％，除92年度之毛利率31.75％已超過該業（基本銅件製造）同業利潤標準毛利率25％，經被上訴人原查依財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則認定為有進貨事實外，93及94年度均未達同業利潤標準毛利率，又查出付款資金有回流情形，被上訴人乃以無進貨事實認定，均非無據等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，並無不合。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)原判決已敘明上訴人取具非實際交易對象二資社開立之統一發票之時間，不在臺灣高等法院98年度上重訴字第38號刑事判決所載犯罪事實所認定之時點內。原判決係依據上訴人與二資社交易間之金流、物流事實，及其代表人與二資社間有利益相衝突關係之相關事實，認定上訴人有本件無進貨事實而虛報進項稅額，僅是同時說明本件之違章行為，與上開刑事判決所認定之犯罪模式相仿，該刑事判決究有無確定，與本件上訴人之違章行為是否成立，並無關係，自無調查該刑事判決有無確定之必要。上訴意旨指摘臺灣高等法院98年度上重訴字第38號刑事判決之事實認定，吳招治、蕭永井等人所犯幫助逃漏稅捐、以不正方法逃漏稅捐、商業負責人明知為不實之事項而填製會計憑證等罪之犯罪時間為自86年7月起至90年12月間止，而本件上訴人所取得二資社開立統一發票之時間為92年5月至94年12月，不在上開刑事案件犯罪事實所認定之時間內。惟原判決並未調查吳招治、蕭永井等人所犯上述幫助逃漏稅捐等罪之刑事案件是否已確定，及吳招治、蕭永井等人所犯幫助逃漏稅捐之犯罪事實是否包括本件上訴人所取具二資社所開立之統一發票，顯與行政訴訟法第189條第1項所揭示之論理法則有違，更違背行政訴訟法第133條所定應依職權調查證據之義務而屬違法云云，並不足採。
(二)原判決係適用財政部96年1月31日修正「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」肆、五、（二）3.及六、規定：「肆、查核原則：……五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之……（二）未提示帳簿、憑證或已提示帳簿、憑證等資料但無法查核認定有無進貨事實，惟經查核該進貨與其營業有關，且有下列情形之一者……3.已提示帳簿憑證，申報或核定之毛利率或淨利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者。六、未符合前項情形者，按無進貨事實認定。」作為認定上訴人無進貨事實之依據之一。換言之，原判決係依上訴人之申報，扣除各該年度取得二資社進項發票銷售額後之毛利率超過該業（基本銅件製造）同業利潤標準毛利率25％，而非以上訴人申報之各年度毛利率是否逐漸下降為判斷基礎。是以上訴人申報之各年度毛利率逐漸下降之原因為何，無關判決結果。上訴人主張其於原審業已說明：上訴人所營項目主要為銅線之產製銷售（本案標的）及受託加工之「加工收入」，而上訴人年度申報毛利逐年下滑之原因，主要在於上訴人所經營受託加工（加工收入）之毛利下滑所致，與產製銅線部分應併予分析。惟原判決就上訴人所提上開事證，未說明其不足採之理由，即認定上訴人所取具之154張二資社統一發票，其中92年5月至12月之部分係有進貨之事實，93年3月至94年12月之部分則無進貨之事實，進而為上訴人敗訴之判決，實有判決不備理由之違法云云，亦屬無據。
(三)上訴意旨另主張上訴人於復查時，所提之93及94年度地磅單影本，確為上訴人每次進貨過磅時由地磅機所留之紀錄資料，不可能於事後憑空製作，此足證明上訴人確有進貨事實。而上訴人上開地磅單所載料號所代表之銅原料包括銅線8mm、耳箔管整支、銅箔切割、塊狀（肉丸仔）等，雖與本件二資社93及94年度之統一發票品名欄內均僅記載「廢銅」者不同，且上訴人支付二資社之貨款縱有資金回流之情事，惟此僅足以證明上訴人上開地磅單所載銅原料實際上並非向二資社進貨而已，不足以推翻上訴人確有進貨之事實，原判決竟以上訴人支付二資社之貨款，業經被上訴人查得資金回流，足認該社非上訴人之實際交易對象為由，即認上訴人所提上開地磅單不足以證明上訴人有買進其上所載原料而有進貨事實，自屬率斷，且與論理法則相違背而屬違法云云，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，泛指其違反論理法則，自難認有據。
(四)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 12 日
書記官 莊 子 誼