最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第669號上 訴 人 匠品企業有限公司代 表 人 李明源訴訟代理人 蕭燈耀 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年8月26日臺北高等行政法院103年度訴字第610號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）156,112,513元，經被上訴人核定133,944,347元，併同其餘調整，應補稅額5,542,091元，並按所漏稅額5,542,091元處1倍之罰鍰5,542,091元。上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人於102年10月17日以財北國稅法一字第1020039751號復查決定（下稱原處分），未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂向提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第610號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)上訴人已於100年11月2日向被上訴人所屬大同稽徵所提示98年帳簿及相關憑證帳證齊全，尚無事後虛飾銀行結匯匯付代理供應商貨款憑證之情事。另有關被上訴人指稱調查代理供應商SWISS MATE PRECIOUS CORP.（下稱SWISS公司）設於臺灣中小企銀國際金融業務分行（OBU）之開戶及分行之開戶資料等，發現SWISS公司之總裁及PRECIOUS CENTRE CORP.（下稱PRECIOUS公司）公司代表人為李明源（與上訴人負責人同一人）即推定上訴人委託代理等與事實不符乙節，然SWI-SS公司設立於美國，PRECIOUS公司設立於汶萊，均為獨立法人，有業務往來屬企業國內外交易之常態，上訴人為銀錠之進口買賣，為避免生產商控制交貨及支付型態以穩定貨源，爰委由境外公司尋貨、訂貨及結算有其必要。
(二)原處分以上訴人98年度申請開立信用狀進口支付予國外生產商NYRSTAR METALS PTY LTD（下稱NYRSTAR公司）之金額133,814,258元為實際進口成本，其餘貨款匯付予SWISS公司，非屬上訴人給付貨款之憑證，予以剔除，並認屬無交易事實申報之成本，予以罰鍰處分乙節。因上訴人資本規模小，無法與國外白銀生產或發貨商NYRSTAR公司直接議價交易，故雙方無合約關係；況該國外發貨商於臺灣設有代理商鑫亞國際股份有限公司（下稱鑫亞公司），在臺僅接受詢價及接轉客戶訂單予NYRSTAR公司備貨及出貨，SWISS公司同意上訴人就近在臺向NYRSTAR公司之代理商鑫亞公司詢價及訂貨轉單予NYRSTAR公司出貨，NYRSTAR公司為發貨商，SWISS公司為上訴人代理供應商，上訴人並依其與SWISS公司之合約約定，除開立信用狀支付NYRSTAR公司貨款外，尚須與SWISS公司辦理結算差價貨款，該支付SWISS公司之差價貨款為上訴人之進口銀錠成本，尚無疑義。被上訴人對上訴人所提上開N-YRSTAR公司代理商之具體事證，未予調查，主觀剔除上訴人支付SWISS公司之差價貨款，已違反稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則及應以實質經濟事實為依據。
(三)有關指稱上訴人提示之商業發票（INVOICE）影本單價及總額顯有塗改痕跡乙節。惟該發票（INVOICE）影本，係於提示98年帳簿及相關憑證時，即附內之進口報單及訂貨時開立信用狀予NYRSTAR公司支付貨款，NYRSTAR公司提兌後所出具之商業發票，上訴人負責人查證結果係因報關行未等到代理供應商SWISS公司之INVOICE送達時，即於進口報關作業時，修改該NYRSTAR公司所開INVOICE上之單價及總價，使與進口報關單之貨價總額相符，便宜行事所致，尚非上訴人蓄意塗改，且無墊高成本之情事。
(四)被上訴人查得98年上訴人匯款至SWISS公司開立於臺灣中小企銀OBU帳戶7筆合計4,413,965美元（含剔除之673,210美元）；SWISS公司又於同年匯入PRECIOUS公司，合計4,413,965美元；及PRECIOUS公司同年又匯回上訴人3筆共計2,970,000美元乙節。上訴人98年起為利進口成本資金進出核對，採以將8筆進口報單成本金額以T/T結匯支付代理供應商SWISS公司（即進口成本4,766,495美元-97年L/C溢付款352,530美元=4,413,965美元），實際應支付SWISS公司結算貨款差價673,210美元（被上訴人調整剔除金額），溢付代理供應商SWI-SS公司之金額3,740,755美元（USD4,766,495-USD352,530L/C-USD673,210）已列入上訴人應收SWISS公司應退款項，於嗣後期間已全退回上訴人。又SWISS公司匯予PRECIOUS公司之款項4,413,965美元係其委由PRECIOUS公司進行避險交易之款項，嗣PRECIOUS公司匯回上訴人計29,700,000美元，係其代SWISS公司匯還上訴人之溢付款項，此與上訴人復查階段提供之佐證資料尚無不符，全數匯存上訴人銀行帳戶，尚無報表外交易情形等語，求為訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)本稅部份
1、被上訴人查得上訴人95至99年間支付SWISS公司之款項中，除以不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項性質不明；另查得PRECIOUS公司亦有多筆以「國外借款」方式大額匯存上訴人帳戶資金情事，為釐清上訴人與渠等公司間關係及資金往來，函詢上訴人有關SWISS公司在進口白銀交易中擔任角色及所提供避險功能？又PRECIOUS公司以「國外借款」方式大額匯存上訴人銀行帳戶之原因為何？依上訴人歷次函復說明，均稱SWISS公司為上訴人進口銀錠之代理供應商，上訴人為穩定白銀市場貨源，雙方書面約定SWISS公司代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣確認貨價總額後再行結算貨款，故支付SWISS公司之差價仍屬進口貨款之一部分。另由於SWISS公司買賣白銀貴金屬之避險訂價結算事宜，均交同業PRECIOUS公司直接將結算貨款差價溢付款項匯回給上訴人，省去二次匯款麻煩及匯款時間浪費，而PRECIOUS公司與上訴人各為獨立法人，無任何進銷貨業務關係等語。惟被上訴人報經金融監督管理委員會核准查調SWISS公司及PR-ECIOUS公司設於臺灣中小企業銀行國際金融業務分行（OBU）之開戶及歷次變更等資料，發現SWISS公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為李明源（即上訴人之負責人），授權人及代理人亦均為李明源；PRECIOUS公司開戶資料所載代表人亦為李明源，由李明源護照影本基本資料相符可資佐證為同一人，是以上訴人、SWISS公司及PRECIOUS公司之代表人均為李明源，其關係並非如上訴人所稱係經人介紹認識S-WISS公司後，始委託代理供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由同業PRECIOUS公司處理，所訴顯與事實不符，核不足採。另被上訴人查得98年3月26日至98年12月30日，上訴人匯款至SWISS公司OBU帳戶共7筆，合計4,413,965美元（含剔除之673,210美元），SWISS公司收到匯款金額後，分別於同年3月26日、9月1日、9月21日、10月26日、10月27日、11月24日及12月22日，匯入PRECIOUS公司OBU帳戶合計4,413,965美元；PRECIOUS公司並於98年3月27日、10月30日及98年12月30日匯回上訴人合計2,970,000美元，上訴人就該等資金往來性質，無法提出具體說明，無相關帳務，難作為SWISS公司透過該公司匯回溢付款之事證，不足採信。況核對上訴人提供之進貨傳票，上訴人提供NYRSTAR公司之INVOICE顯有墊高單價之塗改痕跡，足見上訴人溢付SWISS公司款項，實為虛增成本之資金虛偽安排，是被上訴人依查得資料認定銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單金額匯付SWISS公司部分不予認定，並無不合。與上訴人主張經營進口銀錠買賣業務，其進口交易之時價均公開明確，核屬二事。
2、至財政部101年7月9日臺財統字第10111907980號函修訂中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂），自101年8月1日起實施，所得適用年度則自102年起，本件系爭年度為98年度，自無可適用；況本件係被上訴人依實際查得資料，剔除上訴人虛列營業成本22,168,166元，核實認定營業成本133,944,347元，非以上訴人未提示帳證，依同業利潤標準推計核定其所得額，上訴人容有誤解。綜上，原核定並無不合。
(二)罰鍰部分按所得稅法第110條第1項規定，被上訴人以上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本22,168,166元及短漏報利息收入325元，致短漏報所得額22,168,491元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計5,542,091元。又依營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整申報，上訴人無交易事實，逕自記載及申報系爭營業成本，致漏報所得額，核屬故意，依103年4月16日財政部修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌違章情節仍應處1倍罰鍰，是原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)本稅部分
1、上訴人主張其已於100年11月2日向被上訴人所屬大同稽徵所提示98年帳簿及相關憑證帳證齊全，尚無事後虛飾銀行結匯匯付代理供應商貨款憑證之情事；又訴願決定以被上訴人調查SWISS公司設於臺灣中小企銀國際金融業務分行（OBU）之開戶及分行之開戶資料等，發現SWISS公司之總裁及PRECIO-US公司之代表人為李明源（與上訴人匠品公司負責人同一人），即推定委託代理等與事實不符云云。依行政訴訟法第133條規定，行政法院固應依職權調查證據，惟有關課稅要件事實，課納稅義務人有申報協力義務，故稽徵機關對課稅要件事實之存在已證明，納稅義務人為相反有利事實之主張，即負舉證責任。本件被上訴人查得上訴人95至99年間支付S-WISS公司款項中，除以不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項之性質不明，另查得PRECIOUS公司亦有多筆以「國外借款」方式大額匯存上訴人帳戶資金情事，為釐清資金往來，函詢上訴人有關SWISS公司在進口白銀交易中擔任角色及所提供避險功能？又PRECIOUS公司以「國外借款」方式大額匯存上訴人銀行帳戶之原因為何？等事項。上訴人函覆均稱SWISS公司為其進口代理供應商，約定SWISS公司代為洽尋國際白銀貨源，嗣確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS公司之差價仍屬進口貨款之一部分；而SWIS-S公司買賣白銀貴金屬之避險訂價結算事宜，均交同業PREC-IOUS公司直接將結算貨款差價溢付款項匯回給上訴人，PRE-CIOUS公司與上訴人各為獨立法人，無任何進銷貨業務關係等語。然被上訴人報經行政院金融監督管理委員會核准查調SWISS公司及PRECIOUS公司設於臺灣中小企業銀行國際金融業務分行（OBU）之開戶及歷次變更等資料，發現SWISS公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為李明源（即上訴人之負責人），授權人及代理人亦均為李明源；PRECIOUS公司開戶資料所載代表人亦為李明源，由李明源護照影本基本資料相符可佐證為同一人。故上訴人、SWISS公司及PRECIOUS公司之代表人均為李明源，其關係並無上訴人所稱之情；此外，上訴人就委託代理SWISS公司部分，復未提出其他證據證明，上訴人主張，不足採信。
2、上訴人主張被上訴人所屬查核人員雖非以同業利潤標準核定，惟認定上訴人支付代理供應商SWISS公司係無交易事實予以剔除該成本，致使98年核定淨利22,303,547元，淨利率高達14.11%，高達銀錠買賣（行業代號4480-13）同業利潤標準之4.7倍；又被上訴人以上訴人98年度申請開立信用狀進口支付予NYSTAR公司之金額133,814,258元為實際進口成本，其餘貨款匯付予SWISS公司，非屬上訴人給付貨款之憑證，予以剔除，並認屬無交易事實申報之成本云云。惟所得稅法第83條所稱同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定。本件被上訴人查得98年3月26日至98年12月30日，上訴人匯款至SWISS公司OBU帳戶共7筆，合計4,413,965美元；SWISS公司收到匯款金額後，分別於同年3月26日、9月1日、9月21日、10月26日、10月27日、11月24日及12月22日，匯入PRECIOUS公司OBU帳戶，合計4,413,965美元；PRECIOUS公司並於98年3月27日、10月30日及98年12月30日匯回上訴人，合計2,970,000美元，上訴人就該等資金往來性質，無具體說明及相關帳務，難為SWISS公司透過該公司匯回溢付款之事證，不足採信。況經被上訴人核對上訴人提供之進貨傳票，可知上訴人提供NYRSTAR公司之INVOICE顯有墊高單價之塗改痕跡，足見上訴人溢付SWISS公司款項，實為虛增成本之虛偽安排，是被上訴人依查得資料認定墊高進口報單金額匯付SWISS公司部分不予認定，並無不合。另本件係被上訴人依實際查得資料，剔除上訴人虛列營業成本22,168,166元，核實認定營業成本133,944,347元，並非以上訴人未提示帳證，依同業利潤標準推計核定其所得額；又財政部101年7月9日台財統字第10111907980號函修訂中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂），自101年8月1日起實施，所得適用年度則自102年起，本件系爭年度為98年度，自無適用餘地。
(二)罰鍰部分營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報據實記載，自行依法調整申報，故被上訴人以上訴人虛列營業成本22,168,166元及短漏報利息收入235元，致短漏報所得22,168,491元，核算漏稅額5,542,091元，縱非故意亦有過失，自應受罰；又上訴人未於裁罰處分核定前承認違章事實，並願繳清稅款及罰鍰，依財政部98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌違章情節，按所漏稅額處1倍罰鍰5,542,091元，無裁量怠惰、逾越或濫用之違法，與行政罰法第18條第1項相符為由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)上訴人已如期提示98年度帳證供核並無事後虛飾帳證情事，並非系爭被上訴人依同業利潤標準核定問題，而係前後審查，覆核人員主觀認定已有重大歧異。且上訴人已就該進口9999銀錠國際白銀公開市價提出舉證資料，被上訴人對當事人主張有利於己之事證，並未調查及核實認列，核有違反稅捐稽徵法第12條之1第4項規定。上訴人結匯支付予代理供應商SWISS公司之結算差價貨款，係因白銀訂購至進口日間之價格變動風險及成本，即為SWISS公司所需承受之避險成本，在國內白銀市場缺乏避險管道，而須於國際白銀交易市場進行，由於國外避險交易部分，上訴人雖未能完全取得及提示相關憑證供核，上訴人98年各筆進口日白銀之時價減去向國外生產商NYRSTAR公司訂購時開立信用狀支付之成本（訂貨之時價）之差價（亦為上訴人支付代理供應商SWISS公司之差價貨款），上訴人既已全數列報營業收入，其相關成本之憑證如因提示而有不完全、不健全或不相符者，應就該部分上訴人已全額增列為營業收入〔22,168,166元（USD673,210元)〕，依上揭法定要旨，按同業利潤標準認定其成本及核定其所得額，以資適法。
(二)98年因國際銀價差波動大，上訴人為應下手客戶訂貨取貨之需求，有急於辦理報關及加速提貨需要，惟因財政部海關核驗銀錠價格，亦與國際白銀市價公開時價連動查驗，以資放行，上訴人查證結果係因報關行未等到代理供應商SWISS公司之INVOICE到齊，即於進口報關作業時，報關行自行修改該NYRSTAR公司所開INVOICE上之單價及總價，據報關行稱因報關作業係以電子資料傳送進口報關單予海關，嗣後補充予海關之NYRSTAR公司商業發票及代理供應商SWISS公司兩者之商業發票，因海關人員收受後未給予收據，且因報關行無留底資料，故未能提供上訴人，另經洽開狀銀行台灣中小企銀調印開立信用狀支付予NYRSTAR公司所取得之發票影本，可證上訴人尚無刻意塗改之情事，上開事項亦無影響交易本質，亦與被上訴人調整營業成本之事證無涉。
(三)上訴人匯付SWISS公司及SWISS公司委請PRECIOUS公司代為匯還上訴人款項，均透過上訴人臺灣中小企銀之公司銀行外匯帳戶進行交易，其年度存款餘額亦經財務簽證會計師查核簽證，尚無報表外交易情形，SWISS公司為上訴人之代理供應商，其承受上訴人訂貨日至進口報關前之定價交易日間之銀錠價格變化風險，委由PRECIOUS公司於國內外進口避險交易之相關證明資料，已提供PRECIOUS公司於國內兆豐期貨開立帳戶99年(2010)進行避險交易之彙總表，已足以為代理供應商SWISS公司或上訴人提供白銀之避險功能。
(四)上訴人委由SWISS公司尋洽白銀貨源，於向國外生產商NYRS-TAR公司訂貨(申請銀行開立L/C支付款項，進口及定價日之結算支付差價貨款，其間之往來款項，資金流程均經由上訴人之臺灣中小企業銀行外匯帳戶收付，資金流程具體明確，並無徇私或以其他不當方式為之。98年度財務報表亦已委請林顯庭會計師查核簽證出具查核報告，有關現金、銀行存款等相關帳戶之函證餘額，與帳載各銀行帳戶餘額並無不符。
上訴人與代理供應商SWISS公司間資金往來款項，上訴人亦已辦理更正申報當年度相關會計科目餘額。
(五)SWISS公司設立於美國與PRECIOUS公司設立於境外之公司，均為一獨立法人，負責人雖同一人，乃基於企業業務分配之需要，其間之業務往來，為企業涉國內外交易事務之常態。
上訴人與代理供應商SWISS公司雖為關係人，但雙方並無不合營業常規之情事，上訴人並無墊高或虛列成本之情事，此種關係非得據以調整進口成本之事證。
(六)上訴人之前係應被上訴人查核人員所詢雙方往來，業務關係等所作說明，上訴人為尋求國外白銀供應商可資提供所需規格之貨源，自95年陸續洽尋國外白銀生產商，有澳洲NYRST-
AR、日本SUMITOMO、LS-NIKKO、韓國、南非(斐商)、ZIN、大陸宇通等，嗣後經宇通公司之居間介紹SWISS公司代為尋洽國外白銀供貨商，並擔任上訴人之結算貨款差價業務，前述說明或有遭致誤解，惟並非被上訴人得作為調整進口成本之事證。
(七)本案98年被上訴人核定增加之所得額，既無法令依據，則處予罰鍰部分，更無所附麗。被上訴人各項指摘並無事實根據，亦無相關事證指駁，對上訴人所提各事實佐證亦未予調查釐清，且對上訴人95年至99年度之抽查片面核定鉅額補徵稅款及罰鍰，已造成上訴人停業清算中，涉及公益及影響當事人權利義務重大，爰依行政訴訟法第253條規定，聲請准予就本件原起訴狀、準備程序狀、言詞辯論狀所提理由及事證，進行言詞辯論云云。
六、本院查：
(一)、本稅部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第83條及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。
⒉ 次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進
行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定，亦即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，亦即，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定。經查被上訴人查得98年3月26日至98年12月30日，上訴人匯款至SWISS公司OBU帳戶共7筆，合計4,413,965美元（含剔除之673,210美元），SWI-SS公司收到匯款金額後，分別於同年3月26日、9月1日、9月21日、10月26日、10月27日、11月24日及12月22日、匯入PRECIOUS公司OBU帳戶358,965美元、515,000美元、510,000美元、570,000美元、585,000美元、615,000美元及1,260,000美元，合計4,413,965美元，PRECIOUS公司並於98年3月27日、10月30日及98年12月30日匯回上訴人360,000美元、1,100,000美元【匯款人PRECIOUS公司透過花旗（臺灣）銀行匯款予上訴人】及1,510,000美元，合計2,970,000美元等情，為原審確定之事實，上訴人就該等資金往來性質，無法提出具體說明，亦未提出相關帳務記載，亦與其主張SWISS公司代理買賣白銀貴金屬之避險訂價結算事宜，均交由PRECIOUS公司直接將結算貨款差價溢付款項匯回給上訴人等情顯不相符。又依上開資金流向資料，上訴人既能直接開立不可撤銷之銀行信用狀支付貨款予生產廠商，衡諸經驗法則及論理法則，SWISS公司在相關交易過程之必要性顯難確認。從而，上訴人此項主張難以作為SWISS公司透過該公司匯回溢付款之事證。況經被上訴人核對上訴人提供之進貨傳票（含進口報單、NYRSTAR公司之INVOICE等資料）進口成本4,766,495美元「折合新臺幣155,982,424元（不含進口費用130,089元）」及臺灣中小企業銀行吉林分行100年10月6日提供之進貨交易文件等（見原處分卷第553頁），其中NYRSTAR公司之INVOICE，相同編號，惟單價及總額與上訴人所提供之單價不同（見原審卷第165頁至第181頁），原審綜合上情因認上訴人提供NYRSTAR公司之INVOICE顯有墊高單價之塗改痕跡，上訴人溢付SWISS公司款項，實為虛增成本之資金虛偽安排，被上訴人依查得資料認定銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單金額匯付SWISS公司部分不予認定，應無不合，核與證據法則及論理法則相符，核無不合。
⒊再按依行政訴訟法第133條之規定，行政法院於撤銷訴訟
，應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除；而稽徵機關行使課稅權時，對納稅義務人課稅要件事實存在，固有舉證之責任；惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。基此，稽徵機關對於納稅義務人有課稅要件事實之存在，已據相當證據，以為證明；如納稅義務人為相反之主張，而主張事實存在之證明所須之相關證據為納稅義務人所有或所得支配時，納稅義務人對此有利之事實，即負有舉證之責任。經查本件被上訴人查得上訴人95至99年間支付SWISS公司之款項中，除以不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項之性質不明，另查得PRECIOUS公司亦有多筆以「國外借款」方式大額匯存上訴人帳戶資金情事，為釐清上訴人與上開公司間之關係及資金往來情形，函詢上訴人有關SWISS公司在進口白銀交易中擔任角色及所提供避險功能，以及PRECIOUS公司以「國外借款」方式大額匯存上訴人銀行帳戶之原因為何等事項。上訴人多次函復，均稱S-WISS公司為上訴人進口銀錠之代理供應商，其為合作夥伴之原因，係因國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素，上訴人無法確切掌握，多年前透過大陸CHAN GZHOU YU-TONG NOBLEME-TAL CO.,LTD介紹認識SWISS公司，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS公司之差價仍屬進口貨款之一部分。另由於SWISS公司買賣白銀貴金屬之避險訂價結算事宜，均交同業之PRECIOUS公司直接將結算貨款差價溢付款項匯回給上訴人，省去二次匯款麻煩及匯款中轉時間之浪費，以求取資金更有效利用，其與PRECIOUS公司，基於商場誠信及多年合作關係，未簽定任何授權書，而PRECIOUS公司與上訴人各為獨立法人，無任何進銷貨之業務關係云云。然依被上訴人以101年12月24日財北國稅法一字第1018004400號函報經金融監督管理委員會以102年1月10日金管檢銀字第1010015480號函核准調查SWISS公司及PRECIOUS公司設於臺灣中小企業銀行國際金融業務分行（OBU）之開戶及歷次變更等資料，並依該行函復有關SWISS公司設於該行吉林分行、臺北分行之開戶資料及PRECIOUS公司設於該行大安分行、永春分行之開戶資料，發現SWISS公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為李明源（即上訴人之負責人），授權人及代理人亦均為李明源；PRECIOUS公司之開戶資料所載代表人亦為李明源（上訴人之代表人與前揭開戶資料所附李明源護照影本基本資料相符可資佐證為同一人），且該公司於94年1月26日在汶萊註冊登記，登記資本為美元10,000,00
0、登記董事及股東均為LEE,MING-YUAN（為唯一股東），與李明源護照影本所載英文姓名相符，併SWISS公司及PR-ECIOUS公司OBU帳戶匯款及匯款人均為李明源親筆簽名等情，亦為原審所確定之事實，可知，上訴人、SWISS公司及PRECIOUS公司之代表人均為李明源，其等關係至為密切，衡諸經驗法則及論理法則，上訴人所稱「係經人介紹認識SWISS公司後，始委託代理，供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由同業PRECIOUS公司處理」云云，顯與證據及事實完全相悖，難認上訴人除支付生產廠商貨款外，另行支付SWISS公司之款項部分，係相關交易之合理及必要之成本，上訴人復未提出其他證據以資證據，原審認定上訴人此項主張殊不足取，核無不合。
⒋ 再查依上訴人於原審起訴時之自述，SWISS公司設立於美
國，PRECIOUS公司設立於汶萊，SWWISS公司匯予PRECIOUS公司之款項係其委由PRECIOUS公司進行避險交易之款項，似此一在美國一在汶萊之公司進行跨國性交易，未能提供任何契約，顯違經驗法則。又SWISS公司、PRECIOUS公司究係以何方式就上訴人與生產廠商之交易進行避險，上訴人並未為任何具體說明，顯已無法證明其額外給付予SWI-SS公司之合理必要性。從而，原判決認定被上訴人依上訴人所提之帳簿文據，認定生產商部分之進貨成本屬實外，其餘進口報單金額匯付SWISS公司部分並非上訴人所稱係合理必要之避險成本，實係無端墊高成本，不予認列，核無違誤。又本件係被上訴人依實際查得資料，剔除上訴人虛列營業成本22,168,166元，核實認定營業成本133,944,347元，並非以上訴人未提示帳證，依同業利潤標準推計核定其所得額；而財政部101年7月9日台財統字第10111907980號函修訂中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂），自101年8月1日起實施，所得適用年度則自102年起，本件系爭年度為98年度，要無適用可言等情，均據原判決論述甚詳，經核亦無不合。上訴人主張經營進口銀錠買賣業務，其進口交易之時價公開明確，均依國際白銀市場公開市價為交易依據，每日亦有收盤價，為普遍眾所皆知之資訊，任何國內客戶（白銀需求者）無論逕洽國外白銀供應商，或透過期貨商向國際期貨交易所下訂單，其交易價格均以定價日市價為依據云云，原判決認定其與被上訴人依查得資料所為上開認定，殊屬二事，要無違誤。另上訴人主張臺灣中小企銀提供之交易文件，其中少數幾筆與上訴人以信用狀（L/C）支付國外生產商NYRSTAR公司所取具發票上單價及總額不同，係上訴人人員臨時性之報關作業瑕疵所致，嗣後均已取具經海關辦理完成補正資料云云。但查原審法院曾於103年6月4日下午2時30分行準備程序時，請上訴人提出補正後之海關進口報單正本及相關資料與被上訴人核對（見原審卷第128頁），惟迄於原審法院言詞辯論時（即103年8月12日），上訴人仍未提出補正後之海關進口報單正本及相關資料，以資證明，原審因認上訴人未能舉證以實其說，不予採信，經核亦無不合。
⒌末按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定
亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經核上訴意旨主張：(1)其已如期提示98年度帳證供核並無事後虛飾帳證情事，縱然無法提示國外避險交易之相關憑證，應依所得稅法施行細則第81條之規定，按同業利潤標準認定其成本及核定其所得額。（2）其提示之發票影本單價及總額顯有塗改之痕跡，係報關行便宜行事所致。至於請上訴人提出補正後之海關進口報單正本及相關資料與被上訴人核對部分，因海關人員收受商業發票後，未給予收據。（3）資金之匯回，係PRECIOUS公司代SWISS公司匯還上訴人之溢付款項。（4）上訴人與代理供應商SWISS公司之資金流程具體明確，98年度財務報表（上訴人）亦已委託林顯庭會計師查核簽證出具查核報告。（5）上訴人與代理供應商SWISS公司雖為關係人，查雙方並無不合營業常規之情事，9999銀碇在國際白銀市場每日每刻有其公開市場，交易人亦詢該市價作為交易決策及結算之依據，準此，上訴人並無墊高或虛列成本之情事。（6）上訴人經宇通公司居間介紹SWISS公司代為尋洽國外白銀供應商，並擔任上訴人之結算貨款差價業務，前述說明或有遭致誤解，惟並非被上訴人得作為調整進口成本之事證，準此，原判決顯有適用法規不當之違法等云云，無非重述其在原審主張而為原判決所不採之陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權之行使，指摘其為不當，揆諸前揭說明，殊不足取。
(二)、罰鍰部分：
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所明定。而「所得稅法第110條第1項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」復為財政部98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。次按營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。又依所得稅法第110條之立法理由，結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。另按營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整申報，本件上訴人虛列營業成本及短漏報利息收入，致短漏報所得額，縱非故意亦有過失，自應受罰。經查，被上訴人以上訴人虛列營業成本22,168,166元及短漏報利息收入235元，致短漏報所得22,168,491元，核算漏稅額5,542,091元；又因上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依財政部98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額5,542,091元處1倍罰鍰5,542,091元，經核並無不合。上訴意旨主張本案98年被上訴人核定增加之所得額，既無法令依據，處予罰鍰部分，更無所附麗云云，顯不足採。
七、綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本案之法律關係並非複雜，亦未涉及專門知識或特殊經驗法則，更與公益無涉，要無行政訴訟法第253條規定行言詞辯論之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 惠 瑜法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
書記官 賀 瑞 鸞