最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第670號上 訴 人 呂嘉蕙訴訟代理人 陳長 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳輔助參加人 新竹縣政府代 表 人 邱鏡淳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年5月29日臺北高等行政法院103年度訴字第82號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，將少數民族服飾21件（下稱系爭文物）捐贈予輔助參加人（下稱參加人），依參加人第1次鑑價結果列報捐贈扣除額新臺幣（下同）1,997萬元。被上訴人初核，以上訴人僅以申報捐贈扣除額之20%至28%購入系爭文物，乃仍按申報捐贈扣除數額核定，惟另以捐贈扣除額與取得成本之差額14,378,400元，歸課為上訴人其他所得，並據以核定當年度綜合所得總額54,607,749元，綜合所得淨額33,804,403元，補徵稅額5,640,027元。上訴人不服，申請復查，獲准註銷其他所得14,378,400元，但同額核減捐贈扣除額，綜合所得淨額及補徵稅額不變。上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠復查決定自行對非屬復查爭點之扣除額作出同額核減捐贈額之決定，有違爭點主義。㈡關於捐贈政府文物課稅事件，文化藝術獎助條例第28條係所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之特別法，有關認定捐贈政府文物之價值則專屬於目的事業主管機關，由其認定並出具證明，稽徵機關於課徵所得稅時，僅得根據該證明文件所載價值核定扣除額。㈢上訴人授權訴外人翁國薰與參加人簽訂捐贈系爭文物之贈與契約，依該贈與契約及第1次認定書，參加人取得系爭文物之所有權，捐贈人則取得依捐贈金額列報捐贈扣除額之權利，故屬行政契約，參加人不得片面變更契約內容，逕以重新鑑價之金額變更已認定之捐贈金額，顯有悖誠實信用原則而屬無效行為云云，求為判決將訴願決定及復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件係爭執系爭文物之捐贈扣除額認定，而系爭其他所得係被上訴人依參加人原鑑定價值與上訴人自承實際取得成本之差額所核定之所得，與捐贈扣除額具有同額增減之特性，兩者存在緊密關聯，核屬同一課稅基礎，是被上訴人參採參加人之重新鑑價結果重行核認捐贈扣除額，並同額核減註銷與捐贈扣除額具有不可分性之其他所得，即屬有據。㈡參加人第1次鑑定金額遠高於上訴人取得成本，不具客觀性，自難據以核定上訴人之捐贈扣除額，參加人嗣依監察院調查意見，於101年7月18日召開典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價，復查決定以重新鑑價結果核認本件捐贈扣除額，並無不合。㈢參加人與上訴人訂定之贈與契約屬私法上贈與契約；參加人係依文化藝術獎助條例第28條規定認定系爭文物價值並開立認定書，與契約之履行無關等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人陳稱：參加人於第1次鑑價時係採整批鑑定而未逐一核對，惟第2次鑑定則係逐一仔細核對，發現有些文物無法湊成整套，甚至有些係不同族別之文物湊成整套而影響系爭文物之價值等語。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠原核定系爭其他所得14,378,400元係被上訴人依上訴人申報之捐贈系爭文物扣除額1,997萬元與取得系爭文物成本至多5,591,600元之差額而核定所得（上訴人實際以500萬元買受系爭文物），與上訴人捐贈系爭文物之扣除額具有同額增減特性，二者有緊密關聯性，核屬對上訴人捐贈系爭文物應如何核列94年度捐贈扣除額之同一課稅基礎；被上訴人於復查時重行核認系爭文物之捐贈扣除額，參採上訴人實際取得之成本500萬元及參加人重新鑑價後所出具第2次認定書所載價值1,721,000元後，本應以實際取得之成本列為其捐贈扣除額，並註銷系爭其他所得，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅於註銷系爭其他所得14,378,400元範圍內，同額核減與系爭其他所得具不可分性之捐贈扣除額為5,591,600元，且重核後之綜合所得淨額及應補稅額均未變更，並無悖於租稅救濟之爭點主義。㈡上訴人捐贈之系爭文物，既未經指定或登錄為文化資產，自非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項規定所指「具有文化資產價值之文物」，故參加人並無認定系爭文物價值之權限，其前後2次鑑價，均不具文化藝術獎助條例第28條第2項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，僅屬單純之事實敘述及理由說明，而非行政處分，自不生行政處分之存續力及拘束被上訴人作成課稅處分之構成要件效力。㈢上訴人捐贈系爭文物予參加人，雖檢附參加人出具之第1次認定書，惟所認定金額遠高於取得成本，自難據以為核認上訴人捐贈扣除額之基礎。復查決定以參加人第1次鑑價結果之28%核認捐贈扣除額，未依參加人第2次鑑價結果更行調低捐贈扣除額為1,721,000元﹐重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額均與原核相同，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人訴請撤銷為無理由，資為其判斷之論據。
六、上訴人上訴意旨除復執與起訴主張相同之論證外，另略以：㈠上訴人僅就被上訴人核定之其他所得14,378,400元申請復查，然其他所得係所得稅法第14條規定之第10類所得，乃構成個人綜合所得總額之成分，而屬課稅基礎之積極事實，至扣除額則係所得稅法第17條規定計算個人綜合所得淨額之減項，而屬課稅基礎之消極事實，二者具可分性而可對各課稅基礎加以爭訟；復查決定雖註銷系爭其他所得，卻自行核定同額調減扣除額，實有違爭點主義原則而屬違法決定，詎原審無視於此，復未依調查之事證為據，且理由前後矛盾，自有判決理由矛盾之違誤。㈡文化藝術獎助條例第28條所稱「具有文化資產價值之文物」，應非單指文化資產，更非僅限於文化資產保存法第3條之「文化資產」，此有行政院文化建設委員會（已改制為文化部）100年5月2日文壹台字第1003009098號函可稽，然原審竟率認該條例第28條「具有文化資產價值之文物」，應以「文化資產保存法」第3條所定之物品為限之見解，實有判決適用法規不當之違法。㈢現行文化資產保存法第3條規定係於94年2月5日修訂，而於94年11月1日施行，原條文並未以「經指定或登錄」之條件作為文化資產之要件，本件捐贈係94年10月24日作成，自應適用當時之文化資產保存法，原審逕以修正後文化資產保存法第3條規定，作為系爭文物不適用文化藝術獎助條例第28條規定獎勵之依據，有違法律不溯既往原則，亦有判決不適用法規及適用法規不當之違法。㈣原審認定系爭文物非屬文化藝術獎助條例第28條所稱「具有文化資產價值之文物」，既未尊重目的事業主管機關之行政權限，及行政處分效力，亦未令當事人為充分辯論，違反行政訴訟法第125條規定。㈤復查決定係依文化藝術獎助條例第28條第1項核定捐贈扣除額，原判決卻改依所得稅法第17條規定認定捐贈扣除額，變更、替換復查決定理由，紊亂司法與行政權分際，並造成突襲而損害上訴人權利，違反行政訴訟法第125條規定，自有判決適用法規不當之違誤云云為據，求為廢棄原判決。
七、本院核原判決結論並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按本院改制前62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅
法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」據此，一般認我國司法實務在稅務行政訴訟之訴訟標的理論，係採爭點主義，限制納稅義務人提出爭點之時間，但並未以此限制稅捐稽徵機關追補使課稅金額不減少之理由之時間；蓋即使於行政爭訟程序中限制稅捐稽徵機關追補理由之時間，但在稅捐核課期間內，稅捐稽徵機關仍可就該理由事實構成稅捐要件者為補徵，此限制實益不高。誠然，學說上或有認爭點主義亦限制稅捐稽徵機關，俾使兩造武器平等，惟此時復查程序即應回復其屬稽徵機關再次審查其處分合法性程序之性質，而非行政救濟程序，不應有不利益變更禁止之限制；蓋稅法法令繁雜，又復技術性，稅捐之核課往往是到復查決定時，核課理由始能明確化，要求納稅義務人於復查中即應就課稅處分之個別具體違法事實提出爭執，否則日後不得再行主張，如屬過苛，限制稅捐稽徵機關不得於復查決定中追補理由，亦非合理。從而，不論是否依司法實務見解，認爭點主義之適用僅限制納稅義務人爭點提出時間，而不及於稅捐稽徵機關；抑或依學說見解，此限制及於兩造，但應將復查決定定性為稽徵機關再次審查處分合法性程序，不適用不利益變更禁止原則；就稅捐稽徵機關而言，復查決定階段並無所謂爭點主義之適用，容無爭議。原判決指被上訴人於復查階段亦有爭點主義之適用，但認系爭文物捐贈扣除額為其爭點，復查決定與原核定同就此爭點為定性，定性雖有不同，但具有同額增減性，是無違爭點主義等語，雖就稅捐稽徵機關於復查階段是否受限爭點主義乙節有所誤會，但就本件復查決定是否因爭點主義適用而生之適法性判斷，結論並無二致。上訴意旨仍執前詞，以原判決未審查復查決定有違爭點主義，乃理由矛盾、違背法令云云，並無可採。
㈡復按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。……」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。另按「（第1項）以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。（第2項）前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」文化藝術獎助條例第28條定有明文。此乃為鼓勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈予政府，而賦予得依所得稅法第17條第1項第2款第2目規定列舉扣除，且不受金額限制之稅捐優惠。其規定之所以授予目的事業主管機關認定文物、古蹟價值並出具之捐贈價值證明書，俾供捐贈者列報綜合所得稅列舉扣除之用，立法目的當在倚重目的事業主管機關對於文物、古蹟價值評估之專業，茲得作為稅捐稽徵機關「核實課稅」之基礎。此種多機關協力始作成終局處分之設計，學說上謂之「多階段行政處分」，亦即須經其他行政機關或行政主體之同意，在行政內部予以協力，始能合法作成之行政處分。由於此等行政處分，係在最後階段才作成對外具法律效果之行政行為，故具有行政處分之性質者，應僅為最後階段之行為，至於先前階段之行為屬於機關內部彼此間意見的交換，原則上並非行政處分。基此，對於多階段之行政處分，僅最後對外所作成之行政行為，該當於行政處分之要件，當事人亦僅得就此提起行政訴訟。在此前提下，受訴法院對於各階段機關所作之行為，係一併審查其整體行為之合法性，並非僅就該對外生效的最後階段行為進行審查而已（本院91年判字第2319號判例意旨參照），必要時，應命作成前階段行為之機關為參加，以釐清事實，正確適用法律。是本件上訴人就94年度所得稅系爭文物捐贈扣除額列報之復查決定適法與否為爭執，法院自應就系爭文物捐贈價值認定乙節一併審查其整體合法性○○○區○○○段機關之行為為各自獨立行政處分，而割裂審查之可能；也無以前階段行政處分（即參加人的第1次鑑定）未經爭訟而確定，以致後階段行政機關，乃至法院均受前階段行政處分存續力拘束之餘地。
㈢經核，原判決以上訴人94年度綜合所得稅結算申報，將系爭
文物捐贈予參加人，依參加人第1次鑑價結果列報捐贈扣除額1,997萬元；嗣上訴人於臺灣新竹地方法院檢察署98年度偵字第974號偵查案件中自承取得系爭文物之成本僅申報捐贈扣除額之20%至28%，而參加人第2次鑑價結果僅1,721,000元，尚且低於上訴人購入成本之事實為據，肯認復查決定不以參加人第1次鑑價結果為系爭文物之價值，而核實以上訴人所自承購入系爭文物之成本（原列報捐贈扣除額之28%）列為捐贈扣除額，餘者不予減除，以重新核算當年度所得以及所得稅額之結論，於法並無不合。本院審查原判決所據事實，為兩造所不爭執，且與卷證資料相符；而原判決為復查決定合法性之審理，亦係否認參加人鑑價具有行政處分效力，而就參加人鑑價是否如實反應系爭文物價格，併為審查，且命參加人為訴訟參加，合於前述多階段行政處分事件審理原則，此均見諸準備程序筆錄、言詞辯論筆錄可稽；終以核實課稅理論為基礎，判決確認捐贈系爭文物應得認列扣除之捐贈額，核與前揭法文所示相符。雖然原判決援引上訴人捐贈行為完成後始修正施行之文化資產保護法第3條為論據（修正前之文化資產保護法第3條關於文化資產之認定，未以經指定或登錄者為限），指捐贈之文物須經指定或登錄者，始得認係文化藝術獎助條例第28條所謂「具有文化資產價值之文物」，因此否認參加人認定系爭文物價值之權限，而謂其鑑價非行政處分，不無法律溯及既往適用之誤，惟其整體審查原則之適用無誤，結論亦無不合，自應維持。上訴人指原判決未尊重參加人之行政權限，及第1次鑑價行政處分效力，復未令當事人為充分辯論云云，指原判決違背法令，求為撤銷原判決，核無可採。
㈣又，前述文化藝術獎助條例第28條關於捐贈具有文化資產價
值之文物價值得列入綜合所得稅之列舉扣除額之規定，乃為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之特別規定，二者基礎相同，僅就列舉扣除金額是否受綜合所得總額20%限制，有所差異。是以，上開二法文原無排斥關係，任何捐贈文物者得列舉捐贈扣除額，均係以所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目為法條依據，只是在捐贈總超過綜合所得總額20%時，始有另援引文化藝術獎助條例第28條之必要。復查決定以文化藝術獎助條例第28條規定處理本事件捐贈扣除額，當然係以上開所得稅法為基礎；故而，原判決援引行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目為認列捐贈扣除額之依據，並非變更、替換復查決定理由，只是正確適用法律，依法裁判。上訴人指原判決紊亂司法與行政權分際，突襲損害上訴人權利，違反行政訴訟法第125條規定，自有判決適用法規不當之違誤云云，亦屬無據。
㈤綜上，上訴論旨均無可採。原判決整體審查被上訴人之復查
決定及參加人之鑑價決定，終局以核實課稅原則，為上訴人捐贈文物得認列扣除額之認定，結論並無不合；其若干理由雖有未洽，而經本院替換，然其結論既屬無誤，仍應予維持，上訴人求為廢棄，為無理由。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩