最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第677號上 訴 人 張研理訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
王健安 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年7月16日臺中高等行政法院102年度訴字第409號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人辦理民國95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得11,468,227元（下稱系爭股利），經被上訴人查獲，審認其漏稅違章行為成立，乃併同另查獲漏報上訴人本人、配偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息及其他所得49,720元（其中營利所得6,236元屬應稅免罰所得），歸課核定上訴人當年度綜合所得總額12,754,789元，補徵稅額3,850,661元，並按所漏稅額3,848,982元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,920,129元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）香港益卓有限公司（MODERN PIONE
ER LIMITED，下稱香港益卓公司）係於86年核准設立，而安普新公司係於87年7月2日設立，香港益卓公司設立早於安普新公司，且香港益卓公司於96年間即主動申請註銷登記。由香港益卓公司與安普新公司設立時間點、香港益卓公司申請註銷登記時間點可知，香港益卓公司非為規避租稅而設立。
（二）香港益卓公司於86年間設立時，我國禁止直接對大陸地區進行投資，上訴人乃集合相關供應鍊廠商，藉由間接投資大陸地區，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」方式，投資大陸地區東莞大朗益卓工廠（下稱大朗益卓廠），此為當時法令禁止直接投資下，普遍採取之經營模式。且香港益卓公司於87年間正式投產銷售至92年間，其在香港第一銀行、中國信託銀行及建華銀行帳戶內均有大量營運活動之跡象，足見其為合法正常獨立營運之公司，故香港益卓公司之設立，並非非常規交易行為。且被上訴人迄未就香港益卓公司係為分散安普新公司營業收入而設立等租稅規避構成要件負舉證責任，自不得適用租稅規避規定將香港益卓公司之營業收入擅自歸屬安普新公司，亦不得將香港益卓公司分配予上訴人之股利，擅自認定係安普新公司所分配。（三）安普新公司與BVI公司之股東組成原不相同，而BVI公司與安普新公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約，經數次調整股權結構，至93年7月22日安普新公司股東結構與BVI公司始完全相同。被上訴人誤解此一事實歷程，其認事用法顯然有誤。縱本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，依同條第6項規定亦受所得稅法規範，故被上訴人亦應適用所得稅法第43條之1及第66條之8規定於報經財政部核准後為所得稅法上之調整，而非得逕依稅捐稽徵法予以調整。再被上訴人係以香港益卓公司95年度財務報表檢附之損益表為唯一證據，作為調整安普新公司營業收入之基礎，然卻對同一證據上記載之成本及費用一概不認列，顯違反行政程序法第9條規定有利不利應一律注意之原則。（四）被上訴人係以香港益卓公司為安普新公司虛設之紙上公司為由，將香港益卓公司之營收擬制歸屬安普新公司，於此擬制事實之前提下，再次擬制上訴人有自安普新公司取得股利，而此顯非上訴人於申報稅捐當時所得預見。是上訴人縱未據實申報，亦因無期待可能性，而無可非難性，不應予以處罰。縱本件確實存在藉由海外紙上公司進行租稅規避及漏稅結果，然為此交易之安排者係安普新公司，且此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括上訴人）再行重複處罰，否則即有違一行為不二罰原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）香港益卓公司為95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99%，黃常青1%），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放對象及計算基礎，顯與常情未合。（二）香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址為臺中市○○區○○路○段○○號11樓，與安普新公司營業地址相同，且經查得該香港地址之面積約25坪，竟約有200家外商公司設址登記。又依安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示該2家公司查核簽證工作底稿，香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳。另函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇係依安普新公司之要求以香港益卓公司或安普新公司為交易對象。又經勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，對訂單為確認並簽名之聯絡人或確認人賴雅萍為安普新公司之員工，而香港益卓公司於大陸地區之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸地區之員工王明林與身兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料契約亦經銷料公司傳真請安普新公司張小姐確認。是大陸地區大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司。故安普新公司係藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按其股東持股比例分配，是被上訴人就分配予上訴人部分，核定上訴人有漏報取自安普新公司之營利所得11,468,227元，歸課其當年度綜合所得稅，並無不合。（三）安普新公司雖較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依上訴人檢附香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書，其係安普新公司負責人黃常青於87年1月11日簽訂，其當時並非香港益卓公司之股東卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立登記前之籌備期間所承租。（四）上訴人係安普新公司之股東，安普新公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司之取巧安排，分散實際營業收入，將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予上訴人。上訴人既有取自安普新公司之營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申報，其有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）我國政府係於82年間始開放對大陸地區經貿往來，但受限當時之「在中國大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第4條第1項、第2項規定，國內企業不能直接在大陸地區投資，故我國企業遂先在香港設立紙上公司，藉由在香港之紙上公司，形式上以該紙上公司名義對外為營業活動，即採取「臺灣接單、大陸生產」之營運方式，此乃眾所周知之事實。（二）香港益卓公司係由上訴人本於創始股東地位與訴外人張貴寧持股各80％與20％，於86年10月24日在香港辦竣立案登記，公司資本總額為港幣1萬元，繼而公司股份全部讓與安普新公司負責人黃常青兄弟2人，又於92年6月20日變更股東為安普新公司負責人黃常青持股1％及BVI公司持股99％。另安普新公司負責人黃常青於87年1月11日簽訂大陸設廠之廠房（租期10年）租賃契約書；續於同年2月9日以香港益卓公司名義簽訂來料加工協議書，而設立大朗益卓廠。另安普新公司負責人黃常青並在臺灣向敏盛公司先後於87年1月14日、3月31日、5月1日購置塑膠射出成型機8台，約定交貨地點為大陸地區大朗益卓廠。（三）香港益卓公司自86年7月成立，截至94年12月31日及95年之註冊資本即實收資本均僅為港幣1萬元。雖於92年6月20日變更其股東為黃常青（持股1％）及BVI公司（持股99％），但BVI公司資本額僅為美金1萬元，此等資本額明顯不能維繫正常營運之開銷，且其擔保能力亦不足以取信交易相對人。再香港益卓公司之營業處所係設於香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓，依證人即華興報關有限公司（下稱華興公司）業務經理蕭耀傑於101年4月19日受被上訴人派員訪談時證稱：該址樓層面積約25坪，但設有約200家之外資公司，實際上只供文件聯絡地址，並無營運，該地址只有香港華竝公司員工約20人，其他公司包括香港益卓公司在內均無派員等語。又觀之香港益卓公司之外匯存款銀行對帳單均以上訴人之營業地址臺中市○○區○○路○段○○號11樓為送達地址。且香港益卓公司及大朗益卓廠94年度財務報表及股權淨值查核之會計師簽證公費（酬勞費用）均由安普新公司支付列帳。此外，參照安普新公司建置之網站介紹資料，安普新集團成立於87年，總部設立於臺灣，自設立後陸續在中國東莞等地區設立生產基地，可見設立於大陸地區之大朗益卓廠確屬上訴人管理經營範圍。復參據致伸科技股份有限公司（下稱致伸公司）101年6月1日致伸財101第027號函載說明，致伸公司臺灣總公司係向安普新公司下訂單，採「TRUCK」運輸方式送至廣東省東莞市之東莞東聚公司，並由安普新公司員工賴雅萍及黃常青本於安普新公司負責人地位確認簽章無誤，且商業發票亦由安普新負責人黃常青蓋章確認，堪認香港益卓公司僅為致伸公司之形式交易對象，安普新公司始為實質交易對象。另香港益卓公司分配95年度盈餘，並非以該公司股權為基準，而係按當時安普新公司之股東成員22人及其持股比例為計算基礎發放股利。
（四）香港益卓公司之營業活動既均由安普新公司為之，且BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成、持股比例亦由安普新公司操控。又香港益卓公司95年度盈餘分配亦全然按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利，並安普新公司亦未能提出香港益卓公司有在香港繳稅之文件，或關於香港益卓公司實質營運之證據，自不能僅因安普新公司曾以香港益卓公司名義對外從事交易，並將營利所得入帳為該公司取得，遽謂其實際上有從事營利事業。而應認香港益卓公司自安普新公司設立後，安普新公司即將之置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少上訴人實際營業收入，殊難認其非屬為規避稅捐目的而立案登記之境外紙上公司。是列帳於香港益卓公司之收入，依實質課稅原則，應認實際上為安普新公司所有，不因安普新公司成立時間在香港益卓公司之後而受影響。（五）本件香港益卓公司係名義公司，實際上之營業活動皆應認係安普新公司所為，故安普新公司與香港益卓公司間並非屬營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2條第1項及第2項所稱之從屬關係，自無上開該規定之適用。再觀所得稅法第66條之8規定乃因應兩稅合一制度實施後，防杜納稅義務人不當規避或減少納稅義務，破壞兩稅合一制度而設，本件個案情形與上開規定不相當，要無適用餘地。故被上訴人核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得11,468,227元，歸課其當年度綜合所得稅，自屬適法有據。（六）上訴人係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，使之不具備課稅構成要件，實可非難。又上訴人95年度既有系爭取自安普新公司之營利所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人應注意、能注意而疏未注意申報，縱非故意，仍難卸免過失之責，依法自應論罰。況上訴人為香港益卓公司設立登記之創始股東，且同時對BVI公司及安普新公司具有相當持股比例之股東，殊難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動無從查悉。另安普新公司逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅者為上訴人，其行為人不同，是被上訴人對上訴人為本件之裁罰，尚難謂有違反「一行為不二罰」原則等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」所得稅法第2條第1項、第8條第1款及第14條第1項第1類分別定有明文。可知，個人自「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」所受配之股利，不論該公司之所得來源是否為中華民國境內，均屬該個人之中華民國來源所得。至是否屬「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」分配之股利，依司法院釋字第420號解釋所揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」之意旨，自應按其行為之實質予以認定，尚非僅得依其分配之外形判定之。
（二）經查：本件被上訴人因認上訴人於95年度形式上受配自香港益卓公司之系爭股利，實質上為依中華民國公司法規定設立登記之安普新公司之盈餘所分配，乃認系爭股利屬中華民國來源所得，應併歸課上訴人95年度綜合所得稅。而就系爭股利是否屬安普新公司之盈餘一節，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，予以認定甚明，核其認定於法並無不合。且依原處分卷附安普新公司94年度、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、卷附原審法院102年度訴字第207號案卷及原審法院102年度訴字第208號案卷，被上訴人因認香港益卓公司94年度及95年度之營業收入實質上屬安普新公司之營業收入，將之核歸安普新公司，並為營利事業所得稅之補徵處分，而此等處分迄今並無遭撤銷、廢止或經確認無效情事。是以下爰就上訴意旨之指摘再分述之：
（1）民事訴訟法第278條第1項：「事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證。」之規定，依行政訴訟法第176條規定，於行政訴訟亦準用之，尚非如上訴意旨所稱，行政訴訟法中無「眾所周知之事實」無庸舉證之規定。至原判決關於「臺商到大陸地區投資採取臺灣接單、大陸生產之營運方式」等語之記載，乃為就82年間起臺灣地區之廠商基於法令之限制，為於大陸地區投資，通常所採模式之背景說明，目的乃為就本件情形先作時空背景之鋪陳，尚非僅據該眾所周知之事實即謂香港益卓公司之營業收入實質上係屬安普新公司營業收入之認定。是縱如上訴意旨所稱事實上有廠商非採「臺灣接單、大陸生產」之模式者，亦無從因之即為有利於上訴人之認定。另縱依當時法令，臺灣地區廠商並無法直接在大陸地區投資，亦無從即謂本件之香港益卓公司確為本件營業收入之行為主體，即原判決係自安普新公司與香港益卓公司間整體營運事實而為行為主體之判斷，自無何理由前後矛盾之情。故上訴意旨以原審未就「臺灣接單、大陸生產」之事實依職權調查，有違反行政訴訟法第125條之違法，且將受限於當時法令之間接投資，評價為非常規交易，其理由前後矛盾云云，自無可採。
（2）另「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」為行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第219條所明定。而關於黃常青於87年間以敏盛公司名義在臺灣購買機器設備，約定交貨地點在大朗益卓廠等合約書之證物，係附原處分卷之證據，已經原判決敘明在案；而於原審103年7月2日言詞辯論期日，原審審判長有提示包含原處分卷之本件相關卷證予兩造陳述意見，亦有該言詞辯論筆錄可憑，自無上訴意旨所稱原審未就敏盛公司購買機器行為命兩造為言詞辯論情事。且依原判決確定之事實，安普新公司負責人黃常青於香港益卓公司86年10月設立時，固非其股東，然嗣後香港益卓公司即由黃常青及其兄弟黃長青所持有，後於92年間變更為黃常青持股百分之一、BVI公司持股百分之九十九。是原判決關於安普新公司負責人黃常青於87年間以敏盛公司名義在臺灣購買機器設備，約定交貨地點在大陸地區大朗益卓廠等節之論述，目的乃為說明安普新公司雖係於87年7月間始設立，實則於設立前即與大朗益卓廠，抑且香港益卓公司有相當密切之關係，尚不得因安普新公司形式上係成立於香港益卓公司後，即得否定香港益卓公司嗣後年度之營業利潤，實質上應屬安普新公司之認定。至原判決依上述關於黃常青以敏盛公司名義購貨及交貨等調查證據之辯論結果，憑以認定事實，本屬原審本於其事實審職權而為。況依原判決確定之事實，安普新公司與BVI公司均於93年12月23日、94年7月8日及95年3月9日同步調整其股東成員及持股比例，且其等之股東組成與持股比例均相同，並佐以BVI公司係無營運之紙上控股公司且持有香港益卓公司99％股權之事實，則原判決認本件爭執所屬之95年度，安普新公司為香港益卓公司之實際控制公司，即無不合。故上訴意旨以依原判決上開關於敏盛公司之論述，則其所為之行為主體認定，應為敏盛公司，而與安普新公司無涉；且原審未就敏盛公司購買機器行為命兩造為言詞辯論，即將敏盛公司購買機器行為視為安普新公司所為，有違反行政訴訟法第125條規定之違法云云，無非係就原審證據取捨之職權行使事項，泛執其主觀意見為指摘，並無可採。
（3）再原判決係依華興公司人員所為「香港益卓公司設立登記處所面積僅25坪，卻設有200家公司，該處所僅有華興公司派駐人員（無其他公司行號之人員派駐及營運）為設於該址之公司行號（包含香港益卓公司）代收信件，各該公司行號再支付華興公司代收信件之酬勞。」等節之陳述，並參酌其他調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，而為香港益卓公司並無實際營運事實之認定，而此為原審證據取捨及事實認定之職權行使範疇，雖其證據取捨與上訴人所希冀者不同，致事實認定異於上訴人之主張，亦不得因之而得謂原判決有違背法令之情。且依原判決之記載，華興公司人員係證稱，香港益卓公司在所登記設址之處所無營運之情，而此乃從外觀即得判斷之事實，更與華興公司人員有於此處代收郵件情事間，無何矛盾衝突之情。另原判決所引安普新公司網站之內容乃關於其相關營運歷史及過程之說明，雖係於系爭95年度後始查得之資料，然歷史資料本係於發生後始得加以記述。是原判決援為認定本件事實之證據，自無何違反證據法則情事。故上訴意旨以香港益卓公司係以「來料加工方式」在大陸進行生產，香港公司僅負責接單、收款及進料與付款作業，此均可透過電腦、電話及網路進行。況香港益卓公司在香港第一銀行帳戶地址，亦填載該地址，並註記由香港華興商務代理有限公司收受，是以香港益卓公司確實有實際營運之事實。而華興公司一方面陳稱其為香港益卓公司代收信件，卻又稱香港益卓公司未實際營運，顯有矛盾之處。且華興公司人員所言僅得證明香港益卓公司未派員常駐，無從用以證明香港益卓公司無實質營運，原判決未慮及此，其判決有理由不備之違法。另原判決以審理時查閱之網站內容，事後推斷安普新公司有實質控制大朗益卓廠，亦有違法云云為指摘，即屬其主觀意見，並無可採。
（4）又本件係關於香港益卓公司於95年度所分配之利潤實質上應如何歸屬之爭執，而原判決除就安普新公司與香港益卓公司於95年度前之關係為歷史性之整體觀察外，並針對95年度之事項為特別之說明，其中關於致伸公司部分，即屬其中針對95年度相關情形所為之證據調查及事實認定。而致伸公司之回函係明載「自95年迄今」等語，既經原判決認定甚明，況原判決亦已敘明上訴人其他陳述與舉證均與判決結論不生影響等語，且證據取捨本屬原審之職權行使事項，是雖與當事人所希冀者不同，究難因此即逕指為違法。故上訴意旨以致伸公司之證詞係針對95年度以後至調查時之情況為說明，原審逕予引用，且上訴人要求原審重新函詢調查致伸公司陳述，原審並未置理云云，指摘原判決有違反行政訴訟法第125條及理由不備之違法，亦無足取。再原判決並未否定香港益卓公司及BVI公司之法人人格，至其中關於香港益卓公司及BVI公司資本額之說明，乃為與香港益卓公司之營業額及BVI公司之轉投資額相比較，並憑為香港益卓公司是否屬其營業利潤之實際行為主體之認定。而原判決亦係依其調查包含上述資本額等證據結果並斟酌全辯論意旨，而認系爭營業利潤之實際歸屬主體為安普新公司，尚非香港益卓公司，進而本於實質課稅原則，認被上訴人將源自該等營業利潤分配之系爭股利係屬中華民國來源所得，於法即無不合。故上訴意旨另以我國公司法並無公司最低資本額限制，原判決以香港益卓公司資本額僅1萬元港幣、BVI公司資本額僅1萬元美金為由，認香港益卓公司與BVI公司非正常營運，顯與我國公司法相悖，且若外國法令規定資本額過低不合法，則原審應依職權為調查等與原判決論斷理由無必然關涉之主觀意見為爭執，核無可採。
（5）另被上訴人係就形式上由香港益卓公司所為實際按安普新公司股東持股比例分配之盈餘數，其中分配予上訴人之系爭股利部分，予以併歸上訴人95年度營利所得，補徵綜合所得稅一節，已經原判決認定甚明，是被上訴人認香港益卓公司94年度、95年度營業收入之實際行為主體為安普新公司，將之歸併安普新公司各該年度之營業收入後，如何核定相關營業成本及費用等節，即與本件之爭議無涉。故縱原判決對上訴人此部分爭議有未詳予指駁情事，亦難謂有理由不備之違法。是上訴意旨指摘原判決就同一報表所載對安普新公司有利之「營業成本及費用」不採，且未交待不採之理由，有不備理由之違法云云，自無可採。
（6）又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。經查：原判決係依上訴人為香港益卓公司設立登記之創始股東，且為對BVI公司及安普新公司具有相當持股比例之股東等調查證據結果，而為上訴人對香港益卓公司有無實際從事營業活動等節，尚非無從查悉之認定，進而認上訴人於實際有獲致所得之95年度綜合所得稅結算申報，未申報性質上屬中華民國來源所得之系爭股利，有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予敘明，依上述行政罰法第7條第1項規定，即無不合。上訴意旨以被上訴人應就上訴人「確實明知」系爭股利來自於安普新公司之事實，舉證證明後，始得予以裁罰云云，指摘原判決違法，顯係就行政罰之主觀違法要件有所誤會，其主張自無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
書記官 張 雅 琴