最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第685號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 劉淑珍被 上訴 人 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司代 表 人 羅國羽訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師（兼送達代收人)上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年7月10日臺北高等行政法院103年度訴更一字第8號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）38,503,538元，上訴人核定33,229,309元。嗣上訴人所屬中北稽徵所以99年1月26日中北營業一字第0990215289號函通知被上訴人說明其取得瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）統一發票詳情，被上訴人並於99年9月21日更正申報其他費用為15,949,309元，經上訴人重行依更正申報數核定。而上訴人因接獲通報被上訴人更正減列之金額17,280,000元（33,229,309元－15,949,309元），係無進貨事實，取具瑞智公司、精新群企業有限公司（下稱精新群公司）分別開立不實統一發票3紙金額合計9,720,000元（含稅）、2紙金額合計7,560,000元（含稅）之虛列費用，上訴人乃於100年4月14日按被上訴人所漏稅額4,320,000元（業經自動補繳）處0.8倍之罰鍰3,456,000元。被上訴人就罰鍰處分不服，申請復查遭駁回後，循序提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第2010號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，提起上訴，經本院廢棄該判決，發回原審法院。嗣原審法院以103年度訴更一字第8號判決撤銷訴願決定及原處分（指復查決定），上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人主要營業項目係從事音樂節目製作（即MTV音樂台）及臺灣地區之播送業務，有鑑於○○○區○○○○○道商與系統業者之特殊經營型態，為使音樂節目能在臺灣地區有線電視播放並有效提高普及率，故授權東禾媒體股份有限公司（下稱東禾公司）為頻道代理商，透過有線電視業者（包含東禾公司主控之13家系統業者）將MTV音樂台傳播至有線電視家庭訂戶；另為避免系統業者競爭而互不授權自身經營或代理頻道之惡性競爭影響被上訴人權益，被上訴人爰再另行委託瑞智公司及精新群公司為行銷推廣廠商，負責協調各地方系統台協助提昇頻道普及率。被上訴人與瑞智及精新群公司之行銷推廣服務合約約定，該2公司應協助並促使MTV中文頻道在90%以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到，並促使東禾公司協調80%以上之臺灣有線電視系統業者均能將被上訴人之MTV中文頻道置於音樂頻道區塊之第1順位頻道且全頻播出，被上訴人業務單位每月均透過網路或向各系統台索取節目表及戶數資訊，並編製頻位普及率報表（Music ChannelDistributionUpdate），藉以確認該2公司是否已達成服務合約所約定之節目普及率，被上訴人依據合約給付相關費用，實無任何違誤之處。㈡被上訴人確有資金之支付，且所付資金並未回流，依論理及經驗法則，必有支付資金之事實，針對此一資金未回流之事實，上訴人未能舉證推翻，復未提出證據證明被上訴人無支付之事實或資金回流事實，徒然指摘被上訴人與瑞智及精新群公司簽訂之契約如何不合理，實不足採。又交易之真實性應個案審酌，瑞智公司及精新群公司負責人有違法行為，殆難據以推定所有與瑞智及精新群公司交易者均與渠等公司負責人有同一之違法。倘上訴人認定被上訴人支付資金予瑞智及精新群公司非為取得勞務標的之對價，而無進貨之事實，依本院39年判字第2號判例意旨，上訴人應證明此一非常態事實之真實性。上訴人僅以形式上瑞智公司未給予張建英聘僱證書，即認定張建英非瑞智公司員工，不可能為瑞智公司服勞務，並據以推斷被上訴人取得張建英勞務之主張不足採信，顯有違本件交易之經濟實質。且上訴人倘認被上訴人所取得之「關係」確為被上訴人產業經營頻道業所不存在之勞務需求，據以推斷被上訴人有虛捏進貨而無支付資金之情事，亦應證明被上訴人未支付資金，而非以勞務之抽象性為由，率予否認進貨事實及支付資金之事實等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人於99年1月26日及99年5月7日函請被上訴人提供與瑞智及精新群公司有實際交易之案關資料，被上訴人僅提示與瑞智及精新群公司之統一發票、行銷推廣服務合約及支票等影本。上訴人就被上訴人提出93年3月18日與瑞智公司、94年7月1日與精新群公司簽訂之行銷推廣服務合約查核結果：⒈依該合約內容觀之，瑞智及精新群公司提供之服務須有東禾公司與瑞智公司及東禾公司與精新群公司之相當人數之員工參與始能成就。惟經上訴人調查，東禾公司綜理事務之執行長竟就上開被上訴人與瑞智及精新群公司之約定一無所悉，並稱不清楚被上訴人有委託第三者協助或監督東禾公司達成92%之覆蓋率；東禾公司人員亦表示該公司銷售對象為全台系統台，合約期間內（93至97年）所有銷售行為皆由東禾公司執行並無第三者；瑞智及精新群公司員工多稱未聽聞過被上訴人，被上訴人亦未能提出瑞智公司及精新群公司已依約履行之任何資料。⒉被上訴人依約每年須固定支付瑞智及精新群公司15,120,000元之固定服務費及2,160,000元頻道宣傳費，且應於收到瑞智公司及精新群公司發票10日內支付，可見被上訴人無須確認瑞智及精新群公司是否完成服務、數量或評量績效等應即付款；瑞智及精新群公司無須提供任何工作成果與績效報告，可領每年高達17,280,000元（含稅）之服務及宣傳費；而被上訴人將節目版權售予東禾公司所簽契約內容條款繁複，其收入為12,000,000元（每月1,000,000元×12個月），二者相互對照，被上訴人與瑞智公司及精新群公司之合約實有違一般交易常情。⒊被上訴人與東禾公司簽訂之MTV授權合約第3條明訂東禾公司盡力促使92%以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTV中文頻道（普及率），而事實上本件普及率已達到要求，被上訴人卻稱其另與瑞智及精新群公司簽約監督東禾公司之頻道代理工作，且僅要求瑞智及精新群公司需協助並促使東禾公司達成90﹪以上之普及率，竟低於被上訴人與東禾公司約定92%之標準，顯不合理；雖被上訴人主張系爭年度被上訴人MTV中文頻道之普及率已達90%，其成果為瑞智及精新群公司依約履行使然，惟被上訴人與瑞智及精新群公司間之合約書，尚不足以證明被上訴人確實有向瑞智及精新群公司進貨之事實。又依被上訴人提示普及率調查，於93年即已達到要求，被上訴人卻於94年7月稱其另與精新群公司簽約提昇頻道之普及率達90%，與常情有違。⒋被上訴人取自瑞智公司發票3紙及精新群公司發票2紙，品名均為「製作費用」，瑞智及精新群公司製作費用內容為何？被上訴人均未能舉證，自難憑統一發票形式認定瑞智公司及精新群公司有銷售貨物或勞務予被上訴人。㈡綜上，被上訴人與瑞智及精新群公司所訂契約徒具形式外觀，被上訴人無交易事實，又製作不實傳票並記載於帳冊憑證上，虛列其他費用，致漏報所得額，自應受罰。被上訴人又稱由張建英洽談頻道定頻以提昇廣告收入；惟被上訴人已將MTV中文頻道獨家授權具有頻道代理商及有線電視系統業者身分之東禾公司，何以須再委請張建英處理代理業務？張建英與何人洽談定頻業務，何以東禾公司綜理事務之執行長及人員一無所悉，其真實性為何？況被上訴人85年7月17日設立，進入臺灣市場迄93年約8年，被上訴人何須再以超過收入之金額進行行銷推廣，被上訴人均未舉證說明及提出具體交易事證，堅稱確有交易，實不足採。又被上訴人主張係依張建英要求而與瑞智及精新群公司簽訂合約，有部分資金流入張建英云云，惟被上訴人迄今未提供具體事證證明該支付性質為費用且確有交易事實，益證其為逃漏稅捐而將與他人不知原因之金錢往來，經由取具無交易事實之瑞智及精新群公司發票虛列費用，自不得主張未構成營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條所定應按所得稅法第110條規定處罰之要件。㈢被上訴人就構成營利事業成本費用總額之項目及數額等知之最詳，明知93至95年度與瑞智公司及精新群公司無交易事實，卻取得瑞智公司進項發票，虛列營業費用，已非單純不作為，且被上訴人91及92年度營利事業所得稅案件，即有違反所得稅法第110條第1項虛列營業成本致短漏報所得額情事，因被上訴人承諾而處漏稅額0.8倍罰鍰在案，被上訴人一再虛列成本費用，故意逃漏稅捐犯意甚明。本件被上訴人已依法辦理94年度營利事業所得稅結算申報，對應申報課稅之所得額有漏報情事，構成所得稅法第110條第1項之違章要件，上訴人審酌其違章情節，且業以書面承認違章事實，並承諾願繳清稅款及罰鍰（罰鍰迄今仍未繳納），依修正前裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項違章情形二之規定，處以漏稅額0.8倍即3,456,000元之罰鍰，並無違誤。若依103年修正後裁罰倍數參考表規定，本件被上訴人故意短報或漏報之行為，應改按所漏稅額處1倍罰鍰，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應維持原核定等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（指復查決定），其理由略謂：㈠被上訴人與瑞智公司及精新群公司簽訂之行銷推廣服務合約，其約定瑞智公司及精新群公司應提供之服務內容均屬相同，亦即該2公司應：⑴於合約履行期間協助並促使東禾公司達成MTVT（即被上訴人，下同）中文頻道在90%以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTVT中文頻道，並應促使東禾公司協調80%以上之臺灣有線電視系統業者均能將MTVT中文頻道置於音樂頻道區塊之第1順位頻位並全頻播出MTVT中文頻道；⑵提供MTVT關於電視行銷、節目製作、消費者研究電視節目之強化及節目促銷之協助，且MTVT之行銷公關相關人員及頻道推廣人員應與該2公司密切合作，對媒體、系統業者及收視戶促銷MTV中文頻道；⑶與MTVT分享任何有關MTVT中文頻道節目內容所作之行銷研究所得之評等數據或其他數據，對MT VT中文頻道節目內容之包裝提供意見。被上訴人則同意支付瑞智公司及精新群公司每年各15,120,000元（含稅）的固定服務費，暨每年各2,160,000元（含稅）頻道宣傳費用。依上開約定，被上訴人每年支付瑞智公司及精新群公司之費用非低，但對於該2公司所應提供之勞務僅泛稱「提供協助」、「密切合作」、「促銷」、「分享」等，其內容空泛，並未具體載明瑞智公司及精新群公司之工作項目、數量及績效評量方式，復無該2公司未達到預定目標之懲罰性條款或違約處罰條款之約定。換言之，瑞智公司及精新群公司無須提供任何工作成果與績效報告，亦無待被上訴人確認並評量渠等是否完成服務或達到一定績效，即可依約定之付款條件，於每季第1個月（1月、4月、7月、10月）之5日前開立金額3,780,000元、每年1月5日前開立金額2,160,000元之發票，向被上訴人領取每年合計高達17,280,000元（含稅）之固定服務費及頻道宣傳費用，實有違常情，此與被上訴人獨家授權東禾公司將MTV中文頻道透過有線電視系統業者傳播至有線電視家庭訂戶所簽訂之MTV 授權合約，其所定條款內容詳細、繁複，除就播出方式詳予規定外，並要求東禾公司應促使92%以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶均能接受到MTV中文頻道，二者互相對照以觀，益足徵之。另被上訴人主張相關行銷推廣服務係由訴外人張建英代替瑞智公司及精新群公司提供乙節，並未提供張建英獲該2公司授權代為提供行銷推廣服務及張建英實際提供服務內容之相關證明文件以資佐證，且依被上訴人所提瑞智公司出具之顧問聘書記載，張建英僅係該公司聘請之顧問，並非瑞智公司受僱人或代表人，則張建英縱有提供勞務，其提供之勞務亦難認與瑞智公司及精新群公司有所關連，被上訴人前開主張既乏所據，所述自無可採。㈡被上訴人與瑞智公司及精新群公司簽訂之系爭行銷推廣服務合約徒具形式外觀，瑞智公司及精新群公司並未依系爭行銷推廣服務合約為實質之推廣，則被上訴人付予該2公司之款項即非基於渠等履行系爭行銷推廣服務合約而為之給付，被上訴人就此所付費用，難認係屬被上訴人經營本業及附屬業務之費用，依行為時查核準則第62條規定，自不得列為成本費用，作為被上訴人94年度稅捐所得額之減項，況系爭發票記載品名均為「製作費用」，與依系爭行銷推廣服務合約應給付者為「固定服務費」及「頻道宣傳費用」亦有不符，被上訴人就此要難諉為不知，是其逕以系爭發票列報費用，作為94年度收入之減項，難謂未違反誠實申報義務，因此致生短漏報94年度營利事業所得額之結果，構成違反所得稅法第110條第1項規定之違章行為，自難解免其過失之責，即應受罰。被上訴人徒以其確有交付相關款項予瑞智公司及精新群公司為由，主張本件僅應補稅，不應論罰云云，核非可採。㈢上訴人雖認被上訴人就本件短漏報應申報課稅所得額之行為係出於故意；然本件被上訴人用以支付系爭發票所請款項之5紙支票，其中簽發予瑞智公司之3紙支票係分別由陳合發（支票號碼0000000、0000000）及精新群公司（支票號碼0000000）兌領，陳合發嗣又將兌領之上開款項轉匯精新群公司，另簽發予精新群公司之2紙支票（支票號碼0000000、0000000）則均由精新群公司兌領，亦即被上訴人支付之款項最終均流入精新群公司，此外又查無前開資金有回流被上訴人之情，可見被上訴人主張其確有支付款項情事，非屬無據，此與無支付之事實而虛列費用逃稅之情形既屬有間，自難認被上訴人就本件短漏報應申報課稅所得額之行為係出於故意。又瑞智公司及精新群公司登記負責人趙健強、陳合發開立不實發票，圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯行，雖經刑事判決有罪在案，然本件被上訴人是否具有故意之責任要件，應就本案調查事證具體認定，並不受前開刑事判決之影響；至於被上訴人另於91年度與92年度有違反所得稅法第110條第1項規定而經裁處之事實，亦與本件被上訴人就94年度短漏報應申報課稅所得額行為是否出於故意之認定無涉，上訴人徒以前揭情事資為被上訴人具有故意之論證，並無可採。㈣稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業經財政部以103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布並自即日生效，其中關於所得稅法第110條第1項部分，103年修正後裁罰倍數參考表就違章行為之故意或過失予以區分，如屬故意，即按違章情形三之規定裁處（處所漏稅額1倍之罰鍰），如屬過失，再視其漏稅額有無逾10萬元，分別適用違章情形一、二規定裁處。本件被上訴人短漏報應申報課稅所得額之行為係出於過失，既經認定如前，則比較變更前、後裁罰倍數參考表規定，自以變更後亦即103年修正後裁罰倍數參考表之規定對被上訴人為有利，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，本件即有103年修正後裁罰倍數參考表規定之適用，應由上訴人依103年修正後裁罰倍數參考表規定重為審酌以行使其裁量權等語。
五、上訴意旨略謂：㈠營利事業所得稅爭訟部分，被上訴人93至95年間，將取具「瑞智公司」、「精新群公司」所開立之不實統一發票金額全數分別於93、94及95年度營利事業所得稅結算案件作為費用列報；其中95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用26,359,943元，經被上訴人於第2次申請更正減列為19,521,286元，其第2次申請更正減列金額9,720,000元部分，上訴人重行依第2次更正申報數核定，並按所漏稅額2,430,000元處0.8倍之罰鍰計1,944,000元，被上訴人不服，循序提起行政救濟，案經臺北高等行政法院101年度訴字第2008號判決、本院103年度判字第109號判決駁回被上訴人之訴確定在案。是本件被上訴人取具「瑞智、精新群公司」所開立之不實統一發票，其究竟「有無系爭不實統一發票內容所載實際交易（有無進貨事實）」之重要爭點，業經本院於前揭不同案件中明確認定本件被上訴人係無進貨事實，取具「瑞智、精新群公司」所開立之不實統一發票，其已符合明知並有意使其發生，且對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意之故意。在「無進貨事實」情況下，被上訴人卻仍取具「瑞智、精新群公司」所開立之不實憑證，如認被上訴人非出於故意而過失誤取者，顯與常情相違；況本件被上訴人竟仍連續數次取具不實憑證予以列報為費用，並有數筆搭配前揭不實憑證而為大額支付款項情形，顯見被上訴人係出於明知無系爭發票內容之費用，猶於營利事業所得稅結算申報時予以列報，致減少所得額而逃漏所得稅，自應認定被上訴人乃故意為所得稅法第110條第1項規定之違章行為，此復有相類案件（無進貨事實類型，亦查無資金回流案件）之本院103年度判字第351號判決意旨可參。惟查原審判決對於認定本件被上訴人之過失情節，隻字未提，僅憑被上訴人支付之款項最終均流入精新群公司，又查無資金回流被上訴人等情形，逕認定本件被上訴人就本件短漏報應申報課稅所得額之行為係出於過失，顯見原審判決未斟酌本件係無進貨事實類型，有判決不適用法規或適用不當之違法；又如原審判決認定本件係無進貨事實類型，惟認定被上訴人過失理由為何？並未加以說明，亦有判決不備理由之違法。㈡本件第一審審理程序中，被上訴人自陳：「原告也擔心如果申報進項，被告又認定瑞智公司虛開發票，將來原告可能要補稅帶罰，故在94年度暫未申報」等語；足見被上訴人早已明知或預見無系爭發票內容之實際交易，卻仍有意將系爭不實發票作為費用憑證列報，而減少所得額而逃漏所得稅，實應認被上訴人有逃漏稅之故意；惟原審判決對於前揭被上訴人所自認不利於己之事實未釐清，逕認上訴人之主張不足採信，亦未於判決理由中敘明，顯有未依證據認定事實之判決違背法令，以及判決不備理由之違法。㈢原審判決認定本件處罰情形為「雖形式上有金錢支付之事實，惟查該支付係出於虛偽交易，猶經營利事業為短、漏報課稅所得額」而「過失列報其費用、損失者」，顯與本院判決發回意旨所指稽徵機關依所得稅法第110條第1項規定裁罰之「雖形式上有金錢支付之事實，惟查該支付係出於虛偽交易，猶經營利事業為短、漏報課稅所得額」而「故意虛列其費用、損失者」情形不符，足徵更一審判決違反行政訴訟法第260條規定，而有判決不適用法規或適用不當之違法等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠本件行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、本件裁處時同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」（與行為時法所定罰鍰額度相同）；行為時營利事業所得稅查核準則第62條規定：
「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、第67條第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」準此，營利事業辦理所得稅結算申報，得作為本年度收入減項之費用及損失，固以其經營本業及附屬業務所實際發生者為限，縱有付款之事實，然因帳證不全或有疑，致無法有效證明該項支出與申報科目相符，或係其他本業或附屬業務上所需者，稽徵機關得予以剔除，依法補稅。惟其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失以減少所得額逃稅者，包括根本無此筆金額的支出，或雖有此筆支出，但完全與其本業或附屬業務無關等情形，始構成漏報或短報課稅所得額，而應依所得稅法第110條之規定處罰。蓋稅捐徵收處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求；另基於稅務案件所具有的大量性與課稅資料為納稅義務人所掌握的事物本質，法院固得視個案情形及納稅義務人是否克盡協力義務，適當調整證明程度，以實現公平課稅之要求。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，不生由當事人盡協力義務或負擔自證無違規事實責任之問題，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。故本院39年判字第2號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（32年判字第16號判例同此意旨）；行為時營利事業所得稅查核準則第67條規定即係本於與前述說明相同之意旨，區別補稅與罰鍰處分所需事實基礎的證明程度，對於營利事業辦理所得稅結算申報，剔除其費用或損失，而增加課稅所得額之核定，並不要求應達到「確無支付之事實」的強度，但對於漏報課稅所得額之處罰，則要求應達到「查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅」的強度；且該條文既指示「經查明」，則此「確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者」之要件事實，即應由稽徵機關負擔客觀舉證責任，於法院無法完全確信待證事實存在時，承擔其認定該事實不存在之不利益。
㈡原判決以被上訴人主張其確有支付款項情事，非屬無據，此
與無支付之事實而虛列費用逃稅之情形既屬有間，自難認被上訴人就本件短漏報應申報課稅所得額之行為係出於故意；惟其逕以系爭發票列報費用，作為94年度收入之減項，難謂未違反誠實申報義務，因此致生短漏報94年度營利事業所得額之結果，構成違反所得稅法第110條第1項規定之違章行為，自難解免其過失之責，即應受罰。則比較變更前、後裁罰倍數參考表規定，以變更後亦即103年修正後裁罰倍數參考表之規定對被上訴人為有利，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，本件有103年修正後裁罰倍數參考表規定之適用，應由上訴人依103年修正後裁罰倍數參考表規定重為審酌以行使其裁量權等語為由，撤銷訴願決定及原處分（指復查決定），固非無見。
㈢惟按95年2月5日施行之行政罰法第7條規定：「（第1項）違
反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」；又本院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：…法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」。其所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，並知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。
㈣復按營利事業有進貨（貨物或勞務）事實而取具非實際交易
對象開立之憑證，雖不能直接證明其進貨與付款之事實，但如能提示其他交易相關文件及支付款項資料，證明其支出為業務所需，並已誠實入帳者，本應准依其支出性質列報為費用或損失（參照101年1月4日修正發布之營利事業所得稅查核準則，於第67條第1項新增但書規定「因交易相對人未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，能提示交易相關文件及支付款項資料，證明為業務所需，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，准依其支出性質核實認定為費用或損失，免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。交易相對人涉嫌違章部分，則應依法辦理。」，迨103年4月9日再修正為「因交易相對人應給與而未給與統一發票，致無法取得合法憑證，其已誠實入帳，能提示交易相關文件及支付款項資料，證明為業務所需，經稽徵機關查明屬實者，准依其支出性質核實認定為費用或損失，並依稅捐稽徵法第44條規定處罰；其於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露者，免予處罰。交易相對人涉嫌違章部分，則應依法辦理。」），自無從處以漏稅罰；縱使其所提帳證不足以證明支付之金額，惟基於有進貨即應付款之經驗法則，並非「確無支付之事實」，揆諸前揭規定及說明，亦難認定其有漏報或短報課稅所得額而處以漏稅罰。至於營利事業有付款而無進貨（貨物或勞務）事實，卻取具虛偽之交易憑證，又不能證明該支出為其他業務上所需者，即堪認其申報之此筆支出與本業或附屬業務無關，構成「漏報或短報課稅所得額」之行為；如果營利事業對此違反行政法上義務之行為係出於故意或過失，自應依所得稅法第110條之規定處罰。而該營利事業如果係公司（法人）組織，依前開規定，即應以其代表人、管理人、其他有代表權之人或內部實際行為之職員、受僱人、從業人員，或外部委任之使用人、代理人之故意、過失，推定為其本人之故意、過失。
㈤原判決理由五、㈢之⒌既認：被上訴人與瑞智公司及精新群
公司簽訂之系爭行銷推廣服務合約徒具形式外觀，瑞智公司及精新群公司並未依系爭行銷推廣服務合約為實質之推廣，則被上訴人付予該2公司之款項即非基於渠等履行系爭行銷推廣服務合約而為之給付，被上訴人就此所付費用，難認係屬被上訴人經營本業及附屬業務之費用，依前引行為時查核準則第62條規定，自不得列為成本費用，作為被上訴人94年度課稅所得額之減項，況系爭發票記載品名均為「製作費用」（原審前審卷第70～74頁），與依系爭行銷推廣服務合約應給付者為「固定服務費」及「頻道宣傳費用」亦有不符，被上訴人就此要難諉為不知等語，所謂「要難諉為不知」，即係認定其「知悉」，卻又謂被上訴人「逕以系爭發票列報費用，作為94年度收入之減項，難謂未違反誠實申報義務，因此致生短漏報94年度營利事業所得額之結果，構成違反所得稅法第110條第1項規定之違章行為，自難解免其過失之責」云云，並未說明被上訴人對於違章行為有如何應注意，並能注意，而不注意（無認識之過失），或雖預見其能發生而確信其不發生（有認識之過失）之情形，其理由已欠完備；且被上訴人如「要難諉為不知」（知悉）：其與瑞智公司及精新群公司簽訂之系爭行銷推廣服務合約徒具形式外觀，瑞智公司及精新群公司並未依系爭行銷推廣服務合約為實質之推廣，其付予該2公司之款項非基於渠等履行系爭行銷推廣服務合約而為之給付，難認係屬被上訴人經營本業及附屬業務之費用，依行為時查核準則第62條規定，不得列為成本費用等情，其竟以系爭發票列報費用，作為94年度收入之減項，依前揭說明，即屬「直接故意」，原判決卻認被上訴人「難解免其過失之責」，理由亦有矛盾。
㈥又原判決理由五、㈣既認：本件被上訴人用以支付系爭發票
所請款項之5紙支票，其中簽發予瑞智公司之3紙支票係分別由陳合發（支票號碼0000000、0000000）及精新群公司（支票號碼0000000）兌領（原處分卷第489～491頁），陳合發嗣又將兌領之上開款項轉匯精新群公司（原處分卷第492、
433、434頁），另簽發予精新群公司之2紙支票（支票號碼0000000、0000000）則均由精新群公司兌領（原處分卷第48
7、488頁），亦即被上訴人支付之款項最終均流入精新群公司，核此兌領情形與瑞智公司前員工陳建良、廖秋美所稱「瑞智公司及精新群公司是同1家公司」（原處分卷第515頁）、「……後瑞智成立子公司叫精新群公司，大部分員工都轉至精新群公司」（原處分卷第497頁）尚屬相符，此外又查無前開資金有回流被上訴人之情，可見被上訴人主張其確有支付款項情事，非屬無據，此與無支付之事實而虛列費用逃稅之情形既屬有間等情，則依行為時查核準則第67條第2項規範意旨，與「經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅」之要件有間者，即不得依所得稅法第110條之規定處罰，然原判決理由五、㈢之⒌卻謂其「構成違反所得稅法第110條第1項規定之違章行為…即應受罰」，前後論述顯有齟齬；且原判決於論述「原告主張其確有支付款項情事，非屬無據，此與無支付之事實而虛列費用逃稅之情形既屬有間」後，直接導出「自難認原告就本件短漏報應申報課稅所得額之行為係出於故意」之結論，尤嫌扞格，蓋「與無支付之事實而虛列費用逃稅之情形既屬有間」，即不構成所得稅法第110條第1項之「短漏報應申報課稅之所得額」，亦不生故意或過失之問題。
㈦上訴意旨指摘被上訴人於相同案情之不同年度營利事業所得
稅及營業稅案件審理時，曾自陳「支付予瑞智公司之款項確由張建英實際操控」、「媒體傳播業之經營，難免有黑道介入，原告係外商，不容易進入，不得不找特殊人士使頻道可以定頻、全頻播出，上開款項實乃係支付訴外人張建英運用其影響力，使原告取得定頻及全頻播出云云」等語（參本院卷上證3、4：本院102年判字第767號判決，第10頁第24行以下；臺北高等行政法院101年訴字第2008號判決，第8頁倒數第3行以下)，是否屬實，攸關被上訴人是否有付款而無進貨（勞務）事實，卻取具虛偽之交易憑證，又不能證明該支出為其他業務上所需，依前揭說明，構成漏報或短報課稅所得額之認定；且上開判決所引述之言詞，乃原審言詞辯論終結前即已存在之證據資料，為法院應依職權調查之事證，原審漏未加以查明，亦未就被上訴人（公司組織）申報系爭支出費用作為94年度收入之減項時，究係出於其代表人、管理人、其他有代表權之人或內部實際行為之職員、受僱人、從業人員，或外部委任之使用人、代理人中何人、如何之故意或過失，詳加審究，遽認被上訴人「構成違反所得稅法第110條第1項規定之違章行為，自難解免其過失之責」，尚嫌速斷。
㈧再被上訴人於原審既主張相關行銷推廣服務係由訴外人張建
英代替瑞智公司及精新群公司提供等情，並聲請訊問證人張建英及其妻陳芬瑾，以證明所簽訂之系爭行銷推廣服務合約真實性暨被上訴人用以給付如系爭發票所載款項之支票兌領情形（原判決第16、17頁），依前揭說明，乃攸關被上訴人是否有從張建英進貨（勞務）事實而取具非實際交易對象（瑞智公司及精新群公司）開立之憑證，進而影響其是否確無支付之事實，而係虛列費用或損失以減少所得額逃稅之認定。原審本應調查張建英是否確有為被上訴人從事行銷推廣服務，並收取系爭發票所載費用之事實，以釐清被上訴人是否構成所得稅第110條第1項之「短漏報應申報課稅之所得額」行為，然原判決徒以被上訴人未提供張建英獲該2公司授權代為提供行銷推廣服務及張建英實際提供服務內容之相關證明文件以資佐證，且依被上訴人所提瑞智公司出具之顧問聘書記載（原審卷第61頁），張建英僅係該公司聘請之顧問，並非瑞智公司受僱人或代表人，則張建英縱有提供勞務，其提供之勞務亦難認與瑞智公司及精新群公司有所關連等語為由，認被上訴人前開主張為無可採，亦嫌速斷。又依臺灣板橋地方法院99年度簡字第7288號刑事簡易判決所認定之事實，趙健強係於94年1月13日起至95年6月止，提供名義擔任瑞智公司登記負責人，藉以掩護（幫助）該公司之實際負責人林芳智自其他營業人處取得登載不實之發票作為瑞智公司之進項憑證，申報扣抵營業稅銷項稅額，而逃漏營業稅額達65萬9,964元（參見原處分卷第584至586頁），並非開立不實交易憑證供被上訴人逃漏稅捐，顯與本件案情無關，上訴人以此作為被上訴人漏報系爭課稅所得額之佐證，原判決理由
五、㈣則謂「瑞智公司…登記負責人趙健強…開立不實發票，…幫助他人逃漏稅捐之犯行，雖經刑事判決有罪在案」云云，均有誤會。雖然原判決此部分判決理由不備或誤載之情形，不在上訴意旨指摘範圍，惟本院調查高等行政法院判決有無違背法令，本不受上訴理由之拘束（行政訴訟法第251條第2項），自得依職權一併加以審酌。
㈨綜上所述，原判決既有前開理由不備及理由矛盾之違法，且
影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
書記官 邱 彰 德