最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第690號再 審原 告 張煥禎再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年7月9日本院98年度判字第738號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院98年度判字第738號判決及臺北高等行政法院95年度訴字第2820號判決均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、再審原告提起本案再審之事實經過：
㈠、再審原告係壢新醫院負責人，民國88年度綜合所得稅結算申報，以權責發生制記帳，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）0元，再審被告初查依現金收付制調整核定執行業務所得為75,750,870元，另查得漏報其配偶租賃所得88,441元（於復查期間經再審被告所屬大安分局通報註銷），併課其綜合所得總額為83,717,099元，補徵應納稅額30,992,874元。就加班費部分，壢新醫院列報43,149,811元，原查以主治醫師加班時間皆為正常門診時間予以剔除；各項攤提部分列報12,361,553元（含開辦費9,563,485元及遞延費用2,798,068元），原查以開辦費本年度已逾攤提年限而全數剔除，修繕費部分列報8,799,671元，原查以憑證不符予以剔除228,755元，另轉資本支出1,304,380元，稅捐部分列報2,089,070元，原查以此屬私人地價稅而予剔除，就利息支出部分，壢新醫院88年度列報利息支出32,315,871元，再審被告以其中短期投資之借款61,000,000元與業務無關，按該借款占總借款比率12.16%核算該部分利息支出3,929,610元，予以剔除；其他費用損害賠償部分，88年度列報其他費用－損害賠償費用105,075,859元，再審被告初查以其中2,560,000元未檢附相關證明文件及支出憑證，否准認定。再審原告不服，申請復查，經再審被告以95年1月23日北區國稅法二字第0950005785號復查決定，追減執行業務所得49,362,623元及租賃所得88,441元，其餘復查駁回（下稱原處分）。再審原告不服，針對會計制度、利息支出、其他費用損害賠償等3部分提起訴願、行政訴訟，經臺北高等行政法院95年度訴字第2820號判決（下稱原審判決）駁回後，提起上訴，亦經本院以98年度判字第738號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。
㈡、嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院作成釋字第722號解釋，認：「執行業務所得查核辦法第10條第2項規定：『聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。』未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。」。
㈢、再審原告乃依上揭解釋意旨，認原確定判決係適用上開執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第10條第2項規定，而作成訴訟終局決定（即「駁回再審原告在該案之上訴」）為由，主張以下之再審事由，以原確定判決為再審對象，提起本件再審之訴。
⒈行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由（即「確定終局
判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴」）。⒉故原確定判決據以按收付實現制裁判、核認再審原告取自
壢新醫院執行業務所得之法令依據既已遭宣告牴觸憲法而無效，再審原告為釋憲聲請人，自得提起本件再審之訴。
二、兩造之主張：
㈠、再審原告再審意旨略以：再審原告係壢新醫院負責人，自87年度即申請並獲准按權責發生制記帳，並列報取自該醫院之執行業務所得，再審原告符合司法院釋字第722號解釋揭示准予單獨執業者適用權責發生制計算所得額之要件。為有效迅速權利救濟，並節省訴訟資源，一致性地適切解決本件及未來其他單獨執業者稅額計算爭議等諸考量，求為判決廢棄原確定判決暨原審判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定，命原處分機關重依權責發生制，核計再審原告取自壢新醫院之執行業務所得等語。
㈡、再審被告答辯意旨略以：司法院釋字第722號解釋並未否認查核辦法第3條有關綜合所得稅應以收付實現為原則，以及收付實現原則之例外須以法令明定之基本原則。壢新醫院雖非查核辦法第10條第2項規定之聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，惟其亦非屬業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者，且執行業務所得既屬所得稅法第14條第1項第2類所規定之個人綜合所得，自應同受該法規範而採收付實現制，始符租稅法律主義，本件並無違反憲法第7條平等原則情事，是原核定壢新醫院依現金收付制調減收入總額及薪資支出等費用總額並無不合，請求駁回再審原告之訴等語。
三、本院按：
㈠、關於本案再審對象之原確定判決，具備再審事由，得開啟再審門檻，由本院依上訴審程序，重為審理之理由：
⒈依上開司法院釋字第722號解釋意旨所示查核辦法第10條
第2項規定未涵蓋業務收支跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內，其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第7條平等原則之意旨不符。
⒉而原確定判決引用查核辦法第10條第2項規定，以「依上
開查核辦法第3條規定意旨，執行業務所得之計算，應以收付實現為原則，雖例外情形可按權責發生制計算所得，但係以聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者為限。本件上訴人所經營之壢新醫院係獨資創設之醫院，並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，其會計制度自應採用現金收付制。」，而在該案中予以適用。現查核辦法第10條第2項規定已經司法院釋字第722號解釋宣告違反平等原則，已符合行政訴訟法第273條第2項所定之再審開啟要件，是應認原確定判決有再審事由，故本件再審原告提起再審之訴為有理由，應廢棄原確定判決，並由本院重為審理。
㈡、本院重為審理結果，認為應廢棄原審判決，發回臺北高等行政法院更為審理之理由：
⒈原審法院依調查證據之辯論結果作成原審判決，認再審原
告係壢新醫院之負責人，由於該醫院並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，且非所得稅法所規定之營利事業，為兩造所不爭執，其會計制度自應採用現金收付制，惟再審原告88年度綜合所得稅結算係以權責發生制記帳列報，且申報取自該醫院執行業務所得0元，則再審被告將之調整為現金收付制，並核定其執行業務所得為75,750,870元，經核即無不合。而引用上開查核辦法第10條第2項規定，據為終局判斷（駁回再審原告之訴）之基礎。
⒉而依前開司法院釋字第722號解釋意旨，查核辦法第10條
第2項規定違反平等原則，本案又係據以聲請解釋之案件，故司法院釋字第722號解釋意旨對本案有直接之規制效力。再審原告之經營規模及會計事項如何，是否與公司經營型態相類之單獨執行業務相類，影響系爭稅捐週期應納之綜合所得稅額，是以原審未予查明，遽將訴願決定及原處分均予維持，其即有適用法規不當之違法。再審原告之上訴為有理由，應將原審判決廢棄，發回原審法院更為審理。
四、據上論結，本件再審之訴及上訴均為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
書記官 王 史 民