最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第695號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 林婉婷被 上訴 人 方正訴訟代理人 謝志明 律師上列當事人間贈與稅等事件，上訴人對於中華民國103年8月6日臺北高等行政法院102年度訴字第1837號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國96年6月11日與配偶林雪蘭簽訂本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為1年（自96年6月11日起至97年6月10日止），將其名下所有正崴精密工業股份有限公司（下稱正崴公司）股票2,000,000股作為信託財產，以楊罔市（被上訴人之母）、方維熙（被上訴人之子）、張翠玲、吳秋梅、陳慧智、陳慧敏、陳慧美、陳弘毅等8人（下稱楊罔市等8人），為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，上訴人初查核定96年度贈與總額新臺幣（下同）4,569,033元、應納稅額251,383元。嗣上訴人以被上訴人將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與信託孳息受益人，遂將正崴公司分配予林雪蘭之現金股利及股票股利，認屬被上訴人對於楊罔市等8人之贈與，重行核定96年度贈與總額為14,070,000元，應納稅額為2,402,200元。另將正崴公司96年度開立分配予受託人林雪蘭受託信託財產專戶之營利所得9,499,583元、可扣抵稅額2,499,593元，轉正歸戶予被上訴人，歸併核定被上訴人96年度綜合所得總額26,390,247元，補徵稅額2,554,018元。被上訴人另於97年6月16日與配偶林雪蘭訂立本金自益、孳息他益信託契約，信託期間為1年（97年6月16日起至98年6月15日止），將其名下所有正崴公司股票1,600,000股作為信託財產，以方維熙（被上訴人之子）、白獲瑞、陳慧珠、廖景慧、洪宛榆、李肇梁、李幸容等7人（下稱方維熙等7人），為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅。上訴人初查核定97年度贈與總額4,591,478元，應納稅額254,077元。嗣上訴人以被上訴人將訂約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與信託孳息受益人，遂將正崴公司分配予林雪蘭之現金股利及股票股利，認屬被上訴人對於方維熙等7人之贈與，重行核定97年度贈與總額為10,943,848元，應納稅額為1,558,138元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分關於補徵綜合所得稅額逾1,300,240元部分（即就上訴人加計納入各信託受益人名義溢退之稅額1,253,778元之部分）均撤銷，被上訴人其餘之訴駁回。上訴人就其不利部分不服，提起本件上訴。（被上訴人對其敗訴部分未上訴，已確定。）
二、被上訴人起訴主張：（一）本件信託為本金自益、孳息他益之契約，就孳息他益之部分應依遺產及贈與稅法第10條之2及第19條規定核計贈與稅。原處分就被上訴人單一盈餘（股利）分別課徵贈與稅與綜合所得稅，違反重複課稅禁止原則。（二）上訴人就課稅構成要件之事實，負有舉證之責任，然上訴人並未證明被上訴人有何所得（股利）收入；況且董事會議或股東會決議均屬合議制，縱被上訴人為董事會成員，亦未必能控制董事會會議，遑論股東會會議決議，上訴人率爾認定被上訴人具有控制權並知悉分配盈餘等情，核定系爭孳息為被上訴人所得，顯然有違舉證法則及收付實現原則。（三）被上訴人早於96、97年間即已簽訂系爭信託契約，並依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定申報完稅在案，上訴人引據財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋），違反法律不溯既往原則；況且該釋令之法令見解已變更前已發布之財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號令釋（下稱財政部94年2月23日令釋），又不利於納稅義務人，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力。又查財政部100年5月6日令釋增加遺產及贈與稅法第5條之1條、第10條之2及所得稅法第3條之4所無之限制，違反租稅法定原則。（四）被上訴人申請上訴人核定系爭贈與稅時，其並未要求提示信託股票之盈餘資料，況且正崴公司為一上市櫃買賣之公開發行公司，任何預計配股配息狀況，皆依法公告於公開資訊觀測站，按公眾所知事實，無庸舉證證明之，是被上訴人無庸提供正崴公司之股利股息分配資訊，而應有信賴保護原則之適用。（五）上訴人將信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，違反租稅法定主義等語，求為判決訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）被上訴人為正崴公司董事，對於公司之營業、投資、理財決策具控制權，其既出席該公司96年4月27日召開之董事會，會後已知悉該公司將分配之盈餘。本件信託契約係在該公司96年6月13日及97年6月20日股東常會前2天及4天所簽訂，系爭股利顯係被上訴人基於股東身分即可明確取得；況依系爭信託契約，可知本件受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，將實質上應按時價課徵贈與稅之贈與標的「股票股利及現金股利」，藉信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使原本存在之稅捐因此得以大幅減少，與遺產及贈與稅法第10條之2所規範適用者不同。（二）被上訴人藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即被上訴人之年度所得，應於所得發生年度課徵被上訴人綜合所得稅。（三）被上訴人既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，規避原應繳納之綜合所得稅及贈與稅，屬行政程序法第119條第2款之情形，故上訴人重為核定，並無違反行政程序法第8條所稱之誠信原則，自難謂被上訴人有信賴值得保護之情形。（四）財政部100年5月6日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明遺產及贈與稅法第4條、第5條之1、第10條之2及所得稅法第14條第1項第1類彼此間應如何適用，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，核與憲法第19條之租稅法定原則無違，其性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往的問題；至於財政部94年2月23日令釋並未論究外觀上僅具信託形式之法律行為，並未發布不同之解釋函令，故無違反稅捐稽徵法第1條之1規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有關96年度及97年度贈與稅部分：1.被上訴人為正崴公司董事，曾任該公司副總裁、總經理，當對該公司經營狀況知之甚詳，且對於該公司之營運決策顯有相當之影響力。參酌信託契約訂立之時點、正崴公司96年度及97年度盈餘分配案之相關決議時點、被上訴人就正崴公司96年度及97年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之正崴公司股票並無變化等情，足知訴外人楊罔市等8人、方維熙等7人分別獲配正崴公司之現金股利及股票股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即正崴公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。2.被上訴人雖於股東常會召開前與其妻林雪蘭簽訂信託契約，惟該盈餘於訂約時已經明確而可得確定。系爭股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於正崴公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即被上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入訴外人楊罔市等8人及方維熙等7人名下，使其等實際取得系爭股利，顯見被上訴人確有贈與系爭股利之意，且經楊罔市等8人及方維熙等7人允受在案，是被上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與要件，與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定。上訴人據以重行核定被上訴人96年度贈與總額為14,070,000元，應納稅額為2,402,200元之處分；另97年度贈與總額為10,943,848元，應納稅額為1,558,138元之處分，均核無不合。3.財政部94年2月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。是本件不因財政部100年5月6日令釋之發布，致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題。4.被上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於正崴公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與訴外人楊罔市等8人及方維熙等7人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因被上訴人於前依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用。（二）有關96年度綜合所得稅部分：1.被上訴人於所持有之正崴公司股票經董事會決議可獲配股利後，始於96年6月11日簽訂系爭信託契約，形式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予上開受益人，藉以規避被上訴人就此營利所得原應負擔之綜合所得稅，核屬租稅規避行為。故上訴人依被上訴人所為租稅規避行為形成之經濟實質，將正崴公司96年度開立分配予受託人林雪蘭受託信託財產專戶之營利所得9,499,583元、可扣抵稅額2,499,593元，轉正歸戶予被上訴人，併計歸課被上訴人96年度綜合所得稅，尚與租稅法定主義無違。2.惟財政部於100年5月6日令釋所為之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。故上訴人就查得被上訴人藉由信託契約而漏報取自正崴公司之營利所得9,499,583元及可扣抵稅額2,499,593元，依上述財政部100年5月6日令釋規定，加計納入信託受益人之溢退稅額各200,921、158,738、26,706、189,643、258,042、114,386、168,893、136,449元，合計1,253,778元，核定被上訴人應補稅額為2,554,018元（全部應納稅額9,079,867元－扣繳稅額及可扣抵稅額5,702,326元－已自繳稅額2,077,301元＋受益人溢退稅額1,253,778元），即有違誤，被上訴人執以指摘此部分原處分違法，即堪採取等語，因將訴願決定及原處分關於補徵綜合所得稅額逾1,300,240元部分均撤銷，駁回被上訴人其餘之訴。
五、上訴意旨略以：（一）本件扣除受益人溢繳或加計受益人溢退稅額之部分，係因委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得應負擔綜合所得稅之稅捐規避行為，致使稅捐稽徵機關錯誤核定受益人之所得，導致稅捐稽徵機關與受益人間有稅額溢退或溢繳之情事，是稅捐稽徵機關依實質課稅原則，於轉正歸戶被上訴人之綜合所得稅時，將受益人溢退或溢繳之稅款，仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵，在稽徵程序之基礎上，宜將委託人與受益人視為一整體，並考量衡平原則，就稅捐債權之退回與追繳，自委託人之應納稅額中一併增減核算，尚無違反憲法第19條租稅法定主義（參本院100年度判字第780號及原審103年度訴字第105號、第145號判決意旨）。（二）本件既依實質課稅原則認定系爭股票孳息屬委託人即被上訴人之所得，則稽徵機關將受益人申報之所得轉正歸屬於被上訴人時，當然亦應將全部營利所得匯總後，併同轉正予被上訴人。則本件於計算被上訴人本次應補稅額時，所加計之溢退稅額合計1,253,778元，全數均出於系爭營利所得所含之可扣抵稅額。上訴人對於楊罔市等所為溢退之核定，均由其不正確之申報而來，而上揭溢退稅額，亦係實質上由被上訴人負擔之稅款。被上訴人於復查及訴願，就此溢退稅款並無爭議，可知被上訴人與受益人間具有相當內部性關係，本件系爭溢退稅額係因被上訴人透過簽訂信託契約方式，藉以規避被上訴人適用較高稅率之綜合所得稅負，同屬納稅義務人稅捐規避下產生之實質課稅轉正，類推民法第227條債務不履行規定，由被上訴人就該溢退稅額負責補繳，本件以財政部100年5月6日令釋揭示之處理原則計算其應補繳之稅額，並無違背租稅法定主義等語。
六、本院查：
（一）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」復經司法院釋字第705號解釋理由書闡述甚明。而財政部100年5月6日令釋雖謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應…『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。…」。惟於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依所得稅法規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。
至對受益人原依所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵。雖上述之應補稅額計算式同財政部62年3月21日台財稅第32131號函及財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示。然既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故此等函釋之補稅方式，係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為。財政部100年5月6日令釋之事實，委託人之真意係欲將他益之孳息贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」之情事有別。故財政部100年5月6日令釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於應「加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用（參本院103年度判字第353號、第532號、第604號判決意旨）。
（二）原判決已論明稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財政部就委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避就此營利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行為，於財政部100年5月6日令釋所為：
「…二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應…『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。…」之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。故上訴人就查得被上訴人藉由信託契約而漏報取自正崴公司之營利所得9,499,583元及可扣抵稅額2,499,593元，依財政部100年5月6日令釋規定，加計納入信託受益人之溢退稅額各200,921、158,738、26,706、189,643、258,042、114,386、168,893、136,449元，合計1,253,778元，核定被上訴人應補稅額為2,554,018元（全部應納稅額9,079,867元－扣繳稅額及可扣抵稅額5,702,326元－已自繳稅額2,077,301元＋受益人溢退稅額1,253,778元），即有違誤，因之就上訴人加計納入各信託受益人名義溢退之稅額1,253,778元部分撤銷訴願決定及原處分，駁回被上訴人其餘之訴，業已詳述其得心證之依據及理由，其認事用法並無違誤。所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、判例及亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規、適用不當之情形。上訴論旨，仍執前詞，主張本件以財政部100年5月6日令釋揭示之處理原則計算被上訴人應補繳之稅額，並無違背稅捐法定主義云云，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另本院100年度判字第780號、第831號判決，係關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」爭點，所表示之法律見解，與本案依實質課稅原則所產生應補稅額計算，二者情形不同，故本件不受其見解之拘束。又原審法院103年度訴字第105號、第145號判決，為下級審判決，亦無拘束本案可言，均併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 廖 宏 明法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 19 日
書記官 王 史 民