最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第699號上 訴 人 李俊瑩（原審原告）訴訟代理人 方雍仁 律師上 訴 人 財政部北區國稅局（原審被告）代 表 人 李慶華訴訟代理人 林啟龢（兼送達代收人）上列當事人間有關稅捐事務事件，兩造對於中華民國103年7月10日臺北高等行政法院103年度訴字第364號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、緣上訴人李俊瑩（原審原告，下稱李俊瑩）於民國96年6月21日與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股票516,000股信託予受託人，並以其配偶池佳音、父李啟南、姨楊秀芬、姊李季蓁、李克玲、妹李克倫、姻親親屬黃小玉及池佳盈8人（下稱池佳音等8人）為信託孳息受益人（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，上訴人財政部北區國稅局（原審被告，下稱北區國稅局）初查核定贈與總額新臺幣（下同）4,538,815元，應納稅額247,757元。嗣經北區國稅局查得，李俊瑩將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人實際取得股利價值，依實質課稅原則，重行核定96年度贈與總額為43,050,292元，應納稅額為12,844,922元。李俊瑩不服，申請復查，經北區國稅局102年6月25日北區國稅法二字第1020011876號復查決定未獲變更（下稱原處分1），遂提起訴願，亦遭決定（案號：第00000000號）駁回。又北區國稅局以上開系爭信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬委託人之所得，乃將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之96年度營利所得13,817,655元及可扣抵稅額3,306,735元，轉正歸戶予李俊瑩，歸併核定李俊瑩96年度綜合所得總額30,005,681元，補徵應納稅額2,696,653元。李俊瑩不服，申請復查，經北區國稅局102年10月3日北區國稅法二字第1020017948號復查決定未獲變更（下稱原處分2），遂提起訴願，亦遭決定（案號：第00000000）駁回。李俊瑩對原處分1及原處分2之訴願結果均不服，併同提起行政訴訟，案經原審法院103年度訴字第364號判決撤銷原處分（復查決定）2及該訴願決定關於補徵96年度綜合所得稅額逾2,093,083元部分，並駁回李俊瑩在原審其餘之訴，李俊瑩及北區國稅局均不服，分別對其不利部分提起本件上訴。
二、李俊瑩起訴主張：甲、贈與稅部分（一）李俊瑩於96年6月21日簽立系爭信託契約，同時持系爭信託契約依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定，於96年7月17日申報贈與稅及完稅，北區國稅局於101年8月20日向李俊瑩開單補徵96年度贈與稅12,597,165元。以101年8月20日北區國稅局之補稅開單日逆算，已逾越贈與稅核課期間5年。（二）原處分未尊重系爭信託契約李俊瑩訂立時信託契約之形式及預期之法律效果，而誤解「一般贈與」及「信託贈與」之課稅定性，及未適用信託法律效果，課稅處分應予撤銷。（三）李俊瑩信賴北區國稅局之專業判斷後依其稅單而繳納贈與稅，並經北區國稅局核定為合法行為，其信賴值得保護。又北區國稅局依據財政部於100年5月6日頒訂台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）重新認定課稅方式，原處分1違反法律不溯及既往及租稅法定原則。乙、綜合所得稅部分：（一）北區國稅局僅以信託契約成立當時，受益人孳息已可得確定，遽認該部分所得仍屬李俊瑩即委託人之所得，將華擎公司股利分配予受託人信託專戶之96年度營利所得13,817,655元及可扣抵稅額3,306,735元，歸課核定李俊瑩當年度綜合所得稅總額為2,696,653元，上開認定顯違信賴保護原則、行政自我拘束原則及租稅法令原則，而北區國稅局逕以「實質課稅原則」率爾曲解本件信託贈與，不僅與事實相違，更於法不合。（二）李俊瑩雖為股東，然並非華擎公司之董事或監察人，更未參與96年4月19日華擎公司董事會，北區國稅局僅憑華擎公司於公開資訊觀測站揭露之訊息，據以推論李俊瑩於股東會前知悉該公司分派95年度股利，於法即有未合。抑有進者，北區國稅局泛稱李俊瑩係華擎公司自然人第二大股東云云，據以作為原處分2之論證基礎，顯有事實認定之謬誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、北區國稅局則以：甲、贈與稅部分：（一）衡諸訴外人池佳音等8人取得系爭股票股利，性質上係屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，而非同法第5條之1第1項規定之信託贈與，則北區國稅局依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，於核課期間內就另查核發現之課稅事實作成本次贈與稅之核定處分，自屬有據。（二）觀諸李俊瑩贈與系爭股票股利之時間為96年9月12日及11月6日，依遺贈稅法第24條第1項之規定，李俊瑩應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報，是自申報期間屆滿之翌日96年10月12日及12月6日起算5年，分別至101年10月11日及12月5日始屆滿，查本件贈與稅繳款書已於核課期間內之101年6月4日送達納稅義務人住所，並由管理委員會代收，並未逾核課期間。另本件並無涉及解釋函令變更，致不利於納稅義務人而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，李俊瑩訴稱容有誤解。（三）李俊瑩藉由簽訂信託契約之迂迴方式規避其應實際負擔之贈與稅，顯已違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，故無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用。乙、綜合所得稅部分：（一）李俊瑩於96年度獲華擎公司配發現金股利及股票股利之營利所得，再將獲配之營利所得以信託方式贈與池佳音等8人，北區國稅局依李俊瑩獲配股利及贈與股利二行為，分別課徵其綜合所得稅及贈與稅，並無重複課稅，李俊瑩主張顯係誤解。（二）北區國稅局依據財政部100年5月6日令釋，將受益人之溢繳、溢退稅額計入委託人（即李俊瑩）應補徵稅額一併增減換算，並直接據以對李俊瑩補徵稅額，並未違背租稅法定主義，亦符合實質課稅及租稅公平原則等語，資為抗辯，求為判決駁回李俊瑩之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
甲、贈與稅部分：（一）行為時李俊瑩為華擎公司業務部副總經理及主要（自然人）股東，對華擎公司股東會決議不能諉為不知，而系爭信託契約之信託財產96年間所發生之孳息（即華擎公司股票95年度盈餘分派），於華擎公司董事會96年4月19日決議通過95年度股利分配案時，即附隨於華擎公司股票之上（即所謂含權值之股票）。因此系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分之利益（即信託財產華擎公司96年間發生之孳息），並非受託人兆豐銀行於96年6月21日系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，核與遺與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。李俊瑩主張本件系爭信託契約孳息他益部分，應適用遺與稅法第5條之1及第10條之2規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。（二）又本件李俊瑩簽立系爭信託契約後，華擎公司旋於96年6月26日召開股東大會決議確定股利分派案，然李俊瑩遲至96年8月17日始將信託財產即華擎公司股票516,000股交付受託人，顯然李俊瑩於華擎公司股東大會時，仍保有信託財產華擎公司股票在股東大會時行使股東權。因此系爭信託契約孳息他益部分利益之發生，除核與受託人行為無涉外；再參照受託人96年11月6日將信託財產華擎公司股票95年度股票股利交付受益人李克玲、李季蓁後，李俊瑩隨即於96年11月15日終止系爭信託契約，亦足推論李俊瑩有迂迴規避贈與法令之情事。是以，本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已（即將華擎公司96年間發生之信託財產孳息，撥入受託人成立之信託專戶，受託人再將該孳息轉支付受益人）。且本件信託契約期間雖為1年，但李俊瑩實際將信託財產交付受託人時間為96年8月17日，且於受託人「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息完畢後，即於96年11月15日終止系爭信託契約，取回信託財產如上述。因此本件系爭信託契約「孳息他益」部分之「特定目的」，厥為李俊瑩「形式上」藉由系爭信託契約約定之受託人兆豐銀行之手，而「實質上」將之贈與予受益人，原處分依實質課稅原則，認為李俊瑩此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，經核並無不法。且本件贈與之時間，為96年9月12日、96年11月6日即受託人實際將系爭信託契約孳息他益部分利益轉交予受益（贈）人時，亦經證明。據此，原處分依「實質課稅原則」計算重新核定李俊瑩該年度之贈與總額及應補繳之稅額，經核並未違法。（三）另查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），李俊瑩主張之信賴基礎（即財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函）並不存在（即李俊瑩就訟爭孳息他益部分並不能適用），其主張信賴應受保護云云，核亦無理由。（四）又李俊瑩主張財政部100年5月6日令釋，係變更財政部94年2月23日函釋之會議決議，而依據財政部100年5月6日令釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且本件行為時為96年至99年間，竟追溯適用財政部100年5月6日令釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云，然本件系爭信託契約「孳息他益」部分，原審認定之課稅事實為李俊瑩贈與受贈人孳息他益部分之「股利」，而非「孳息他益之信託利益」；原處分1、原處分2均非依據財政部100年5月6日令釋為課稅之依據，因此李俊瑩主張顯有誤解。（五）再者，原審依實質課稅原則，認定李俊瑩本件系爭信託契約孳息他益部分，為贈與之時間，為96年9月12日、96年11月6日，而參照遺與稅法第24條第1項規定，本件贈與稅應自為上開贈與行為後30日內申報，算至101年8月5日北區國稅局重行核定李俊瑩96年度贈與稅（李俊瑩於101年8月20日收受，詳原處分卷1第71頁）止，尚未逾5年之核課期間。況查北區國稅局早於101年5月10日即開始調查李俊瑩本件贈與稅。李俊瑩主張原處分已逾越核課期間、重行核課違法云云，均有誤會而不足採。（六）綜上，李俊瑩上開主張均無可採。本件系爭信託契約中有關孳息他益部分，即華擎公司之96年間股票孳息，於系爭信託契約成立時，業已附隨於信託財產即華擎公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人兆豐銀行本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，原處分1以李俊瑩迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與受託財產華擎公司之股票孳息（贈與時間為受託人實際將孳息交付受益人時）目的，乃依實質課稅原則以原處分1計算李俊瑩96年度贈與總額並核定本件應補稅額，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。李俊瑩仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
乙、綜合所得稅部分：（一）李俊瑩利用屬私法契約之信託契約之形式，迂迴假藉受託人兆豐銀行之手，將其所有之訟爭信託財產96年間發生之孳息（即華擎公司95年度盈餘分派），實質將之轉交予受贈人池佳音等8人（即96年9月12日信託財產華擎公司股票95年度現金股利9,478,920元，及96年11月6日信託財產華擎公司股票95年度股票股利103,200股），以為贈與之經濟實質（實質課稅原則）詳如上述，因此原處分2依實質課稅原則，訟爭信託財產96年間發生之孳息（即華擎公司95年度盈餘分派）為李俊瑩所有（得），重新核定李俊瑩96年度綜合所得稅，經核（除下述計算錯誤部分外）並未違法。（二）次查李俊瑩於97年5月23日申報96年度綜合所得稅，97年11月北區國稅局核定李俊瑩綜合所得稅，嗣於102年1月17日，北區國稅局依實質課稅原則認定系爭信託契約孳息他益部分為李俊瑩營利所得（股息），北區國稅局於102年1月17日之前將補徵綜合所得稅之稅單發單予李俊瑩，嗣經展延繳款期限至102年5月1日止，並於102年4月16日送達李俊瑩（原處分卷2第301頁所附送達回證）。按稅捐稽徵法第21條規定，本件綜合所得稅核課期間為5年，自97年5月23日申報日起算，至北區國稅局發單補徵日止，並未逾核課期間，李俊瑩主張已逾核課期間云云，即有誤解而不足採。（三）參照本院58年判字第31號判例。李俊瑩雖曾申報綜合所得稅，惟北區國稅局於5年核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。李俊瑩主張重行核課，違反信賴保護原則及行政自我拘束原則，故原處分2違法云云，亦有誤會。（四）再按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，是以，稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財政部就委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避就此營利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行為，於財政部100年5月6日令釋所為：「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。而北區國稅局依上開財政部100年5月6日令釋規定，將不同納稅義務人即受贈人楊秀芬等4人96年度綜合所得稅「溢退」稅款603,570元（楊秀芬96年度綜合所得稅申報溢退稅款181,246元、黃小玉96年度綜合所得稅溢退稅款53,327元、池佳音96年度綜合所得稅溢退稅款190,888元、池佳盈96年度綜合所得稅溢退稅款178,109元）加入計算命李俊瑩補繳，參照上開說明，核即有違誤。李俊瑩此部分指摘，為有理由。至於受贈人李季蓁等4人溢繳稅款127,244元部分，北區國稅局於本件原處分2綜合所得稅中予以扣除，依據不利益禁止變更原則，尚難認違法。（五）北區國稅局雖主張按稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，惟在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定仍有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」。且基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之納稅義務人，若踐行向溢領退稅款之納稅義務人追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入）云云，而類推適用民法第227條第2項「加害給付」之規定，可認前開財政部100年5月6日令釋有關「稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……加計以各受益人溢退之稅額……」之規定並未違反租稅法律原則云云，顯然將溢領之「可扣抵稅額」之納稅義務人即受贈人，與本件納稅義務人李俊瑩混為一談，核亦與民法上之扺銷或混同法律規定不符，因此北區國稅局主張之「轉正」云云，自不能採據。至民法第227條第2項「加害給付」與本件實質課稅計算李俊瑩綜合所得稅，及可否以其他納稅義務人因北區國稅局核課稅捐行為錯誤而溢領之「可扣抵稅額」無關，北區國稅局類推適用不相關之民法第227條第2項「加害給付」敘明本件將溢退款部分轉正合法云云，更無理由。因此，原處分2歸課李俊瑩96年度綜合所得稅逾2,093,083元（即2,696,653元－603,570元＝2,093,083元）部分，核有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，李俊瑩請求撤銷關於所得稅部分之訴願決定及原處分（復查決定），於此範圍內仍應認為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。（六）李俊瑩又主張系爭信託契約孳息他益部分利益，乃依50%之稅率計徵贈與稅，再加上股利分配歸課40%之綜合所得稅，合計達90%之邊際稅負，顯有重複課稅之違法云云。惟按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，且本件贈與稅贈與發生時間，與李俊瑩綜合所得稅認定李俊瑩取得年度所得（即華擎公司96年間發放孳息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各有不同，核無李俊瑩所謂同一來源重複課稅違法，且上開稅負各依法課徵，亦無過重而違反比例原則之違法。因此李俊瑩主張重複課稅，違反經濟實質云云，亦無理由。
丙、綜上，北區國稅局依實質課稅原則計算補徵李俊瑩96年度贈與稅之原處分1部分並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。李俊瑩訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又北區國稅局原處分2以訟爭信託財產（即華擎公司股票516,000股）96年間之孳息，為李俊瑩96年營利所得，並重新核定96年度李俊瑩所得，計算補徵李俊瑩96年度綜合所得稅部分在2,093,083元範圍，核亦未違法，至於超過2,093,083元部分，因違反租稅法律主義，此部分應併同訴願決定均予撤銷，以符法制等語，資為其判斷之論據。
五、李俊瑩上訴意旨略以：甲、贈與稅部分：原判決既以「實質課稅原則」認上訴人之信託實為贈與行為，依財政部函釋及法院實務見解，贈與稅之核課期間應自贈與債權契約成立時起算，本案應自贈與行為發生日（即96年7月21日）起算5年核課期間（即101年7月16日期間屆滿），原處分及原判決卻以實際交付股利（即贈與標的物）之時點（即96年9月12日、96年11月6日）起算核課期間，據以主張並未逾越遺贈稅法第24條第1項、稅捐稽徵法第21條之5年核課期間，顯有判決違背遺與稅法第4條第2項及第5條之1之規定及判決不備理由或理由矛盾之違法情事。乙、綜合所得稅部分：依所得稅法第4條第1項第17款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，免納所得稅，故稅捐稽徵機關只能依遺贈稅法課徵贈與稅，豈有課徵所得稅之情事，原處分及原判決將系爭贈與之股利重行計入當年所得課稅顯屬違反所得稅法第4條第1項第17款規定。又北區國稅局就李俊瑩單一盈餘(股利)單一財產移轉行為，竟分別課徵贈與稅與綜合所得稅，顯然違反重複課稅禁止原則。尤以，稅捐稽徵機關對於同一稅捐主體，就其同一之財產或所得來源（租稅客體），利用不同之稅目，同時或先後課徵兩次以上之稅，即重複課稅，故原處分2顯有違反重複課稅禁止原則，而違反憲法第19條所規定之租稅法律主義與憲法第23條規定之比例原則，亦同時違反憲法第15條所保障人民財產權等語，求為判決廢棄原判決不利於李俊瑩部分，並撤銷此部分訴願決定、復查決定及原處分。
六、北區國稅局上訴意旨略以：（一）本件扣除受益人溢繳或加計受益人溢退稅額之部分，係因委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避營利所得應負擔綜合所得稅之稅捐規避行為，致使稅捐稽徵機關錯誤核定受益人之所得，而導致稅捐稽徵機關與受益人間有稅額溢退或溢繳之情事，是稅捐稽徵機關依實質課稅原則，參照本院100年度判字第780號及原審法院103年度訴字第105號、第145號判決意旨，於轉正歸戶李俊瑩之綜合所得稅時，將受益人溢退或溢繳之稅款，仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。另在稽徵程序之基礎上，宜將委託人與受益人視為一整體，並考量衡平原則，就稅捐債權之退回與追繳（對受益人而言），自源頭(即委託人)之應納稅額中一併增減核算，此時，稅捐稽徵機關與該等領取溢退稅款之受益人間，自亦難謂存在公法上不當得利之法律關係，又性質上為基於稅捐稽徵作業之效率經濟考量，並未涉及法定租稅主體、租稅客體等租稅構成要件之變更，而增加委託人實質納稅負擔，應僅為執行法律之細節性、技術性次要事項(稽徵實務)，尚無違反憲法第19條所定稅捐法定主義。（二）再者，由於本件系爭溢退稅額係因李俊瑩之租稅規避行為所致，類推民法第227條債務不履行規定，由李俊瑩就該溢退稅額負責補繳，尚非於法無據，在受益人與李俊瑩具相當內部性之情況下，並無違背稅捐法定主義，且無損於受益人之權益。而本件信託契約之受益人確有取得系爭華擎公司股利，其與分散所得案件之人頭未實際取得所得之事實雖有不同，惟二者皆是透過不當之稅捐規避行為安排，以減輕納稅義務人之綜合所得稅負，本件係透過簽訂信託契約分散應歸屬予李俊瑩之營利所得予受益人，規避李俊瑩適用較高稅率之綜合所得稅負，核與分散所得稅負之結果無異，至受益人實際有無取得系爭營利所得，僅影響是否應對李俊瑩課徵贈與稅，尚不能以此一差異即否定本件具實質分散所得之結果。
（三）綜上所述，北區國稅局依據財政部100年5月6日令釋，將受益人之溢退稅額603,570元計入委託人即李俊瑩之已退稅額欄，並直接據以對李俊瑩補徵稅額，並未違背稅捐法定主義，亦符合實質課稅及租稅公平原則，原判決以財政部100年5月6日令釋與憲法第19條之稅捐法定主義不符，核有判決不適用法規及適用不當之違背法令情事等語，求為判決廢棄原判決不利於北區國稅局部分，並判決駁回李俊瑩在原審此部分之訴。
七、本院按：
甲、李俊瑩上訴部分：
（一）贈與稅部分：
1.按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2第2款、第3款規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺與稅法第5條之
1、第10條之2乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，換言之，即非屬遺贈稅法第5條之1之信託契約，亦無由依同法第10條之2之規定計算贈與價值。
2.次按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。」(本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議文參照)。再依司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
3.原判決以：行為時李俊瑩為華擎公司業務部副總經理及主要（自然人）股東對華擎公司股東會決議不能諉為不知，而系爭信託契約之信託財產96年間所發生之孳息（即華擎公司股票95年度盈餘分派），於華擎公司董事會96年4月19日決議通過95年度股利分配案時，即附隨於華擎公司股票之上。因此系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分之利益（即信託財產華擎公司96年間發生之孳息），並非受託人兆豐銀行於96年6月21日系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，核與遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。李俊瑩主張本件系爭信託契約孳息他益部分，應適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。又本件李俊瑩簽立系爭信託契約後，華擎公司旋於96年6月26日召開股東大會決議確定股利分派案，然李俊瑩遲至96年8月17日始將信託財產即華擎公司股票516,000股交付受託人，顯然李俊瑩於華擎公司股東大會時，仍保有信託財產華擎公司股票在股東大會時行使股東權。因此系爭信託契約孳息他益部分利益之發生，除核與受託人行為無涉外；再參照受託人96年11月6日將信託財產華擎公司股票95年度股票股利交付受益人李克玲、李季蓁後，李俊瑩隨即於96年11月15日終止系爭信託契約，亦足推論李俊瑩有迂迴規避贈與法令之情事。是以，本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已（即將華擎公司96年間發生之信託財產孳息，撥入受託人成立之信託專戶，受託人再將該孳息轉支付受益人）。且本件信託契約期間雖為1年，但李俊瑩實際將信託財產交付受託人時間為96年8月17日，且於受託人「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息完畢後，即於96年11月15日終止系爭信託契約，取回信託財產如上述。因此本件系爭信託契約「孳息他益」部分之「特定目的」，厥為李俊瑩「形式上」藉由系爭信託契約約定之受託人兆豐銀行之手，而「實質上」將之贈與予受益人，原處分依實質課稅原則，認為李俊瑩此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，經核並無不法，與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，原處分1以李俊瑩迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與受託財產華擎公司之股票孳息（贈與時間為受託人實際將孳息交付受益人時）目的，乃依實質課稅原則以原處分1計算李俊瑩96年度贈與總額並核定本件應補稅額，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核無不合，上訴意旨對原判決此項認定及理由，亦無不服之陳述，足認原判決之認定並無違背法令之情事。
4.次按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。李俊瑩上訴意旨主張：原判決既以「實質課稅原則」認李俊瑩之信託實為贈與行為，依財政部函釋及法院實務見解，贈與稅之核課期間應自贈與債權契約成立時起算，本案應自贈與行為發生日（即96年7月21日）起算5年核課期間（即101年7月16日期間屆滿），原處分及原判決卻以實際交付股利（即贈與標的物）之時點（即96年9月12日、96年11月6日）起算核課期間，據以主張並未逾越遺贈稅法第24條第1項、稅捐稽徵法第21條之5年核課期間，顯有判決違背遺贈稅法第4條第2項及第5條之1之規定及判決不備理由或理由矛盾之違法情事等情。經查依遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」由此規定可知，贈與契約於受贈人允受時即成立，故贈與稅之核課期間係以贈與債權契約成立時起算，固無疑義，惟何時受贈人允受而成立贈與契約，則應依具體證據加以認定。本件李俊瑩與兆豐銀行訂立信託契約，系爭受益人並非信託契約當事人，在李俊瑩具體舉證證明受益人已允受受贈之事實前，自難遽以信託契約成立日即為實質課稅之一般贈與契約成立時，況本件係因不合信託贈與之要件，而依實質課稅原則，準正為一般贈與加以核課一般贈與稅，因係準正關係，則就一般贈與契約之成立即受益人何時允受，自以客觀事實明確之時點，即以實際交付股利（即贈與標的物）之時點（即96年9月12日、96年11月6日）作為受贈人允受而贈與契約成立之時點，並據以起算核課期間，較屬有據。本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議文亦認為本件觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故原判決以實際交付股利（即贈與標的物）之時點（即96年9月12日、96年11月6日）起算核課期間，據以認定本件並未逾越贈與稅法5年核課期間，核無不合。此種見解乃係對受益人何時允受而成立贈與契約之認定，並非否定贈與關係以贈與債權契約成立時即生效，以及贈與稅之核課期間自贈與契約成立時起算之見解。是以李俊瑩上開上訴意旨尚屬誤解而無足取。
5.另按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，且本件贈與稅贈與發生時間，與李俊瑩綜合所得稅認定李俊瑩取得年度所得（即華擎公司96年間發放孳息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各有不同，核無李俊瑩所謂同一來源重複課稅違法，且上開稅負各依法課徵，亦無過重而違反比例原則之違法。因此李俊瑩主張重複課稅，違反經濟實質云云，亦無理由等情，亦經原判決指駁在案，李俊瑩上訴意旨仍執原詞作為上訴理由，殊無可取。
6.綜上，原判決駁回李俊瑩關於贈與稅部分之訴，核無違誤，此部分上訴意旨均屬無據。
（二）綜合所得稅部分：
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第2條第1項及行為時所得稅法第14條第1項第1類分別定有明文。
2.查系爭股利係於系爭信託契約訂立時已可得確定而附隨於系爭股票者，並非系爭信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分系爭股票所孳生，及李俊瑩係藉由訂立系爭信託契約之外形，迂迴將實質上原應由李俊瑩受配之系爭股利贈與受益人等情，已經原判決認定甚明，詳如上述，則依實質課稅原則，原判決認系爭股利應轉併歸李俊瑩綜合所得總額，即無不合。又查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（本院58年判字第31號判例意旨參照）。經查，北區國稅局前依李俊瑩之各次申報資料，依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定所為贈與稅核課處分，係以孳息部分之信託利益為課稅基礎，不包括股利部分。至於本次北區國稅局依遺贈稅法第4條第2項、第10條規定所為贈與稅核課處分，則係以股利為課稅基礎。兩者係分就不同之贈與客體計徵課稅，不生就同一基礎事實變更行政處分而影響人民既得權益之問題，核與信賴保護原則無涉。從而，依上開規定及判例意旨，北區國稅局於核課期間內，就上開股利部分之贈與，係另發現應徵之稅捐，依法核定補徵，不生違反信賴保護之問題等由，亦經原判決詳述其得心證之理由在案，核無不合。
3.末查所得稅法第4條第1項第17款之「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產」免納所得稅，係對受贈與人而言，李俊瑩並非因受贈與而取得系爭股利，與該規定無關。李俊瑩上訴意旨主張依上開規定，不應對其課徵所得稅云云，自屬無據。
4.李俊瑩此部分上訴主張均無可採。
（三）綜上，原判決駁回李俊瑩其餘之訴部分，並無不合，是以李俊瑩上訴意旨均無可採，應予駁回。
乙、北區國稅局上訴部分：
（一）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」經司法院釋字第705號解釋理由書闡述甚明。另按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第110條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」雖經財政部100年5月6日令釋在案。惟於信託契約訂立時已明確或可得確定之孳息，此令釋既本於實質課稅原則，認仍屬委託人之所得，則依上述所得稅法規定及司法院解釋所闡釋之租稅法律主義，即應將此性質上屬委託人所有之營利所得及該所得相對應之扣繳或可扣抵稅額轉歸戶至委託人，據以計算委託人之應補稅額。至對受益人原依上述所得稅法第3條之4第1項規定就他益之孳息所歸課之所得，則因租稅主體有誤，所滋生者乃對受益人另行補徵或退稅之問題，尚不得將他益之孳息原因歸戶受益人致溢退之所得稅轉對委託人加徵。雖上述之應補稅額計算式同財政部62年3月21日台財稅第32131號函及財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函等關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」之釋示。然既謂「利用他人名義分散所得」，即利用人實質上並無使被利用之他人取得所得之意思，故此等函釋之補稅方式，係就分散之所得將利用人與被利用人視為同一租稅主體所為。惟觀財政部100年5月6日令釋之事實，委託人之真意係欲將他益之孳息贈與受益人，即使受益人實質取得他益之孳息，而與「利用他人名義分散所得」之情事有別。故上述財政部100年5月6日令釋就委託人綜合所得稅之補徵，關於應「加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，縱因稽徵便宜而為，亦因與租稅法律主義有違，而不應援用。至本院100年度判字第780號、第831號判決，係關於「利用他人名義分散所得其應補稅額計算」爭點，所表示之法律見解，與本案依實質課稅原則所產生應補稅額計算，二者情形不同，故不生本案是否受本院上述之前判決見解拘束之問題。又原審法院103年度訴字第105號、第145號判決，為下級審判決，並非本院判決，自無拘束本案判決之效力，均併此敘明。
（二）原判決以：北區國稅局依上開財政部令釋規定，將不同納稅義務人即受贈人楊秀芬等4人96年度綜合所得稅「溢退」稅款603,570元（楊秀芬96年度綜合所得稅申報溢退稅款181,246元、黃小玉96年度綜合所得稅溢退稅款53,327元、池佳音96年度綜合所得稅溢退稅款190,888元、池佳盈96年度綜合所得稅溢退稅款178,109元）加入計算命李俊瑩補繳，違反租稅法律主義，並說明北區國稅局答辯理由認為不違反租稅法律主義之主張為不可採，據以撤銷此部分訴願決定及原處分，核無不合。故北區國稅局上訴意旨仍執與原審答辯意旨相同之詞，指摘原判決此部分違背法令，難認有理。
丙、綜上所述，原判決撤銷原處分（復查決定）2及該訴願決定關於補徵96年度綜合所得稅額逾2,093,083元部分，並駁回李俊瑩（原審原告）在原審其餘之訴，核無違誤。李俊瑩及北區國稅局分別對其不利部分提起上訴，仍各執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，皆無理由，均應駁回。
八、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
書記官 葛 雅 慎