最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第606號上 訴 人 王啟鎮訴訟代理人 陳英得 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年5月28日臺北高等行政法院102年度訴字第1246號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依規定申請營業登記而經營資源回收業，於民國95年9月至96年5月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）28,550,000元，經被上訴人認違章成立，除核定補徵營業稅額1,427,500元，並依行為罰（稅捐稽徵法第44條銷貨未給予憑證）與漏稅罰（加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業登記而營業）擇一從重處罰，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,427,500元；另就上訴人進貨未依規定取得進貨憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，依查得上訴人未依規定取得進項憑證金額18,135,500元處以5％罰鍰906,775元。上訴人不服，申請復查，均未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，嗣經原審法院判決駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人未經營資源回收業，於賦稅署之自白，出於長達四小時餘疲勞轟炸及威脅利誘情況下作成，並無證據力，且該談話紀錄諸多內容明顯違反經驗與論理法則，實難採信。至於上訴人銀行匯款資料，乃訴外人魏進益透過鄭貞義償還上訴人之借款，借據資料則已銷燬。㈡營業人利用未辦理營業登記營業而逃漏營業稅者，須透過進貨不取得統一發票，銷貨不給予統一發票之方法，此二者屬於違反「辦理營業登記」義務所產生漏稅結果之過程行為，被上訴人將上訴人「未辦營業登記」及「銷貨不給予統一發票」之行為罰，由較重之漏稅罰吸收從一重處斷，而對同屬準備階段之「進貨不取得統一發票」另處以行為罰，難謂符合論理法則，並違反司法院釋字第503號解釋意旨。㈢本案係臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）調查台灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）刑事案件所衍生，與本案相同情況之業者，被上訴人均採擇一重裁處漏稅罰，卻針對上訴人再就進貨未取得憑證另處以行為罰，顯違反平等原則。又被上訴人先推計銀行匯款為銷售額，再援引同業利潤標準反推上訴人之進貨額，進而以推計裁處行為罰，亦違反本院90年度判字第115號判決意旨云云，求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件依資金流向明細表及上訴人於賦稅署之談話紀錄所載，足證上訴人於前揭期間銷售資源回收物予一資社運銷班長魏進益，有未依規定開立統一發票，漏報銷售額之事實；上訴人嗣後辯解均未提出證據以實其說，難以採信，被上訴人據以為補稅及處以漏稅罰，並無違誤。㈡進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連，故上訴人進貨及銷貨有漏進漏銷之行為者，應分別處罰，即漏進部分，應依稅捐稽徵法第44條之規定處以行為罰；漏銷部分，則依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重處罰。上訴人從事資源回收物買賣業務，惟於進貨時未依規定取得進項憑證，即違反稅捐稽徵法第44條之行為義務，被上訴人依其漏報銷售額21,850,000元（查獲漏報銷售額28,550,000元－逾核課期間銷售額6,700,000元），按廢紙批發業同業利潤標準毛利率17%核算進項金額18,135,500元，按未依規定取得進項憑證處5%罰鍰906,775元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：1.上訴人未依規定申請營業登記，亦非一資社社員，其於95年9月至96年5月間銷售廢紙等資源回收物予一資社理事主席兼運銷班長魏進益，並經一資社運銷班長鄭貞義設於合庫東桃園分行存款帳戶，以聯行轉存入上訴人設於合庫東新莊分行存款帳戶之方式，而取得貨款金額計95年度11,700,000元、96年度16,850,000元，合計28,550,000元（以上均未含稅）等情，有上訴人出具之相關傳票在卷足憑，堪信為真實。是以，上訴人於上揭期間未依規定辦理營業登記，而經營資源回收業，依查獲系爭營業期間由鄭貞義之存款帳戶轉存入上訴人帳戶之金額28,550,000元（未含稅），可認上訴人漏報銷售額28,550,000元，應補徵營業稅額1,427,500元無誤。2.上訴人申請復查時，雖翻異前詞，主張其係從事房地產投資業，並未經營資源回收業，100年7月26日於賦稅署所為自白，出於賦稅署承辦人員威脅利誘，實則其與魏進益間純係借貸往來關係云云。惟查：⑴上訴人雖主張從事房地產投資業，惟並未提示有關從事房地產投資業之資料以實其說，依被上訴人調取上訴人95、96年度綜合所得稅各類所得資料清單，亦未見上訴人申報任何財產交易所得。⑵至於上訴人於賦稅署製作之談話筆錄，均經上訴人閱覽認為記載與陳述無誤，始在「答話人」處親筆簽名；上訴人於同日出具之說明書亦坦承：其係因未諳法令規定，致未依規定申請營業登記而營業，願依稅法規定補繳稅款及繳清罰鍰等語，無任意為推翻之理。⑶上訴人於賦稅署100年7月26日調查後，旋於100年9月7日申請設立登記「惠鉦實業有限公司」，且該公司成立第一個月申報銷售額即有38萬餘元；另上訴人就其未申請營業登記而經營資源回收業，致漏報營利事業所得稅之事實，亦於100年10月12日自動辦理申報95、96年度營利事業所得稅，並於同年月13日補繳款稅款完畢在案。再參以上訴人設於合庫東新莊分行存款帳戶在系爭95年9月至96年5月間之交易往來明細，聯合鋁業有限公司（下稱聯合鋁業公司）負責人楊英郎於95年1月16日存入上訴人帳戶約66萬元、晶博企業股份有限公司（下稱晶博公司）於95年5月3日及6月26日分別存入上訴人帳戶40萬元及50萬元；萬記工業股份有限公司（下稱萬記公司）於95年6月6日存入上訴人帳戶約35萬元，而上開公司於系爭期間皆有從事紙類批發買賣及加工等業務，凡此均足徵上訴人確有從事資源回收業，其主要收入亦源自從事資源回收業所獲得之報酬。⑷原則上，各運銷班班長因該業務匯款之對象，應限於社員，上訴人非屬一資社社員，然一資社運銷班長鄭貞義之帳戶於95、96年度長期、大量轉存款予經營資源回收業之上訴人，顯有相當業務往來，資可研判系爭款項應為上訴人透過一資社賣出資源回收物後而取得之對價。再者，上訴人非一資社社員，原不得透過一資社為資源回收物之銷售，是以透過一資社銷售上開資源回收物，即無須為統一發票之開立，乃為最可能之經濟上動機，亦即營業稅之逃漏。據此，被上訴人認定上訴人所稱魏進益透過鄭貞義帳戶匯予上訴人之系爭款項，係上訴人銷售資源回收物予一資社運銷班長魏進益，而取得相當對待給付，洵屬有據，並無違反經驗法則、論理法則之情形。⑸本件已有相當合理之證據可資認定其財產移轉之法律原因為銷售貨物，而涉及相關稅捐之核課。因認定該法律原因之證據資料悉數由上訴人掌握，上訴人如否認該銷售貨物行為之存在，就其所主張財產移轉出於「借貸」乙節，即負有協力義務，然上訴人始終拒絕此協力，益徵其資金流動法律關之主張，無足採信。㈡營業稅罰鍰（漏報銷售額）部分：上訴人未依規定申請營業登記而經營資源回收業，於95年9月至96年5月間銷售資源回收物及未依法開立統一發票，而漏報銷售額合計28,550,000元，致逃漏營業稅額1,427,500元，核係出於故意而違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款義務。又上訴人一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，被上訴人依行政罰法第24條第1項規定，依營業稅法第51條規定，按漏稅額1,427,500元處最高5倍之罰鍰7,137,500元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額28,550,000元處5%之罰鍰1,427,500元，兩者相較從重者，本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為1,000,000元及1,427,500元，裁處之額度應不得低於1,427,500元，故被上訴人按上訴人所漏稅額1,427,500元處以1倍罰鍰1,427,500元，並未違反裁罰倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。㈢稅捐稽徵法罰鍰(進貨未依規定取得憑證)部分：⑴上訴人於前揭期間銷售資源回收物之進貨部分，並未依規定取得進貨憑證，亦未設立進貨帳以資查核進貨金額等情，業經上訴人於賦稅署調查時自承在卷，故被上訴人依上訴人於95年11月至96年5月間漏報銷售額21,850,000元〔查獲漏報銷售額28,550,000元－逾核課期間（95年9月至同年10月）銷售額6,700,000元〕，按廢紙批發業同業利潤標準毛利率17%，認定上訴人未依規定取得進項憑證之進項金額為18,135,500元〔21,850,000×（1-17%）〕，並無不合。被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人未依規定取得憑證金額18,135,500元處以5%罰鍰計906,775元，其金額亦未超過100萬元之上限，亦無違誤。⑵又被上訴人係因上訴人未能提示進貨相關資料，乃以實際查得上訴人之銷售額，按同業利率標準核定其進貨成本之進項金額，作為計算處罰之基礎，並非以推估方式認定上訴人之銷售額，核與本院90年度判字第115號判決之個案情形有別。⑶本件係桃園地檢署偵辦一資社涉嫌以人頭社員幫助他人逃漏稅捐案件，因偵查中發現上訴人及其他資源回收業者涉嫌逃漏稅捐，而通報被上訴人調查結果，經被上訴人查獲上訴人另涉有進貨未依規定取得進項憑證之違章行為，故依稅捐稽徵法第44條規定對上訴人處以行為罰，核與上訴人未辦理營業登記營業而逃漏營業稅，並非同一事實或同一行為。上訴人主張對於因上開刑事偵查案件所衍生與本案相同「未辦營業登記而營業」之業者，財政部所屬各國稅局均採擇一重裁處漏稅罰，被上訴人卻針對上訴人再就進貨未取得憑證另處以行為罰，顯違反平等原則云云，顯係對事實之誤解。綜上所述，上訴人之主張均無可採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略為：㈠臺北高等行政法院102年度訴字第1272號判決蔡景德案及同院102年度訴字第1358號判決楊英郎案，與本案案情完全相同，同為系爭期間收受魏進益個人銀行匯款，均因被上訴人無法證明匯款係貨款，而經上開判決撤銷原處分及訴願決定，顯見原判決認事用法均有違誤。㈡上訴人於賦稅署製作談話紀錄及說明書，多處違反論理與經驗法則，如：⑴該紀錄記載：「都是先結整數，尾數都併下次結帳」，其實，商場慣行皆係結帳時悉數清結貨款，豈會滯留「單位達萬元」之尾款不收，徒留嗣後尾款被對方藉故扣款而無法完全收取之風險？此記載明顯違反商業經驗法則。⑵上訴人現居新北市○○區○○街○○巷○號3樓，該地點位於三樓供住宅使用，被上訴人逕指稱該地點為從事資源回收之堆置場所，顯不合理。⑶談話紀錄記載：「上訴人係個人從事廢紙買賣，未涉資源回收場，進貨對象不固定，以一部3.5噸貨車四處收集，購進廢紙均出售給魏進益君位於桃園縣觀音鄉之資源回收場」云云，果真如此，以系爭匯款總額28,550,000元為基礎，廢紙當時小盤回收價為每公斤2.5-3.6元之均價3.05元計，必須出售廢紙9,360,655.74公斤，方能得此收入總額。平均每日可收購廢紙34,669公斤，以每日如此高之回收量，豈能未設資源回收場即可處理？上訴人由居住地新北市新莊區至桃園縣觀音鄉，一趟來回約80公里，必須一日載運70車次，往返140車次，有無可能？然原判決逕予援用上開違反論理法則與經驗法則之談話紀錄，又未說明理由，顯有判決不備理由之違法。㈢上開談話紀錄出於疲勞訊問及威脅利誘，充滿邏輯謬誤，於100年12月間，財政部南區國稅局監察室譚姓官員曾主動調查，原審始終未予處理，也未說明不予傳喚譚姓官員之理由，審判明顯違法。㈣本案被上訴人指稱系爭匯款乃一資社理事主席魏進益君透過運銷班長鄭貞義君個人帳戶轉匯。交易對象與付款人明顯不同，此違反常理之情況，攸關課稅及處罰要件是否成立之基礎事證。原審並未調查釐清，遽作成判決，顯有應調查事項未予調查之違法。㈤原判決所持佐證資料，與事實完全不合，如：⑴蓋楊英郎個人匯款，並非公司匯款，另聯合鋁業公司、晶博公司、萬記公司，均無一家公司涉及廢紙買賣。原審並未查證且未調查資金往來緣由，即輕率執為佐證上訴人經營廢紙行業，判決理由顯屬矛盾；⑵通過個人、社員或一資社銷售貨物，均有營業稅5％之繳納，況透過一資社將資源回收物販售，尚必須支付其他營利事業所無之手續費負擔，反屬不利之情況。原判決卻執為論斷上訴人有銷售貨物之基礎，判決理由顯前後矛盾。㈥處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處罰。本案被上訴人先推計銀行匯款為銷售額，先行作成補稅及裁處漏稅罰處分，其後另再以適用於所得稅法之同業利潤標準反推上訴人之進貨額，進而作成裁處行為罰之另一處分，明顯違反本院90年度判字第115號判決意旨。
㈦本案既已裁處漏稅罰，又針對進貨部分裁處行為罰，違反一事不二罰原則。且被上訴人對相同案件就進貨未取得憑證部分，均未再另處行為罰，如前述楊英郎、蔡景德案件即為證據，被上訴人卻對上訴人差別待遇，違反平等原則云云。
六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按稅捐稽徵法第44條︰「營利事業依法規定應給與他人憑證
而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證﹐未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第6條第1款、第2款：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第15條第1項規定：
「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」第51條第1項第1款︰「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」第按，「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」為行政罰法第24條第1項、第25條所明文。
㈡行政罰法第24條第1項明示「一行為不二罰」原則，此原則
適用之前提，就是行為人所違反法規範義務之行為必須為「一行為」。而同法第25條則另揭示「數行為分別處罰原則」，亦即，不論數行為係違反同一行政法上義務規定或不同行政法上義務規定，均予以分別處罰。換言之，行政罰法不採94年2月2日公布修正刑法前所謂牽連犯及連續範之規定。因此，未申請營業登記之營業人，銷貨未給予憑證（該當稅捐稽徵法第44條構成要件）而逃漏營業稅（該當營業稅法第51條第1項第1款構成要件），與進貨未依規定取得進貨憑證（該當稅捐稽徵法第44構成要件），究應論處認係一行為，或數行為，關鍵在一行為或數行為之判斷。徵諸司法院釋字第503號解釋理由書謂︰「……納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。……」所示，清楚表明所謂一行為違反數個法規範構成要件時，個別法「規範目的」之探求，為可否為數次處罰時所應考量之因素。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰；反之，違反作為義務之行為，如已違反數個規範目的，縱係出於同一經濟上動機，亦應認係數行為而分別處罰。
㈢參諸加值型營業稅制基本設計，在於納稅義務人應依規定辦
理登記及申報，營業人如依規定辦理登記及申報繳納加值型營業稅，得以進項稅額扣抵銷項稅額，將營業稅轉嫁向其購買貨物勞務者負擔。而營業人應申報者，為「銷售額」及「應納營業稅額」，依前開營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。至於「進項稅額」係營業人「得」申報扣減當期銷項稅額之事項，非「應」申報事項。營業人得申報扣減當期銷項稅額，亦不以產生於當期者為限。依營業稅法第43條規定，稽徵機關應調查核定者，亦為「銷售額」及「應納稅額」。職是，關於營業人應納稅額與銷售額申報，乃至於銷貨應開立憑證規定，在於確保該營業人應納稅額之繳納；而進項應取得憑證之規定，則與確保該營業人應納稅額之規範目的無涉，其意旨在於確保該營業人前手（即銷售貨物或勞務予該營業人之營業人）應納稅額之繳納，並藉進項憑證之取得及提示，得為稽徵機關日後為金流、物流之稽查。據此，營業人銷售貨物未開立憑證者，依稅捐稽徵法第44條規定科處「行為罰」。營業人未申請營業登記而營業，亦未依規定申報營業稅者，依營業稅法第51條第1項第1款科處「漏稅罰」，由於銷貨開立憑證與申報銷貨額、營業稅額等規定之規範目的同一，揆諸前揭司法院釋字第503號解釋，乃為一行為，從一重處罰（所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高為5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據）。然該營業人如同時有進貨未取得憑證之情事，則係有礙稅捐稽徵機關對其前手應納稅額之資料確保及課徵，核係侵害另一規範法益，依同一司法院解釋意旨，自係與自身之漏稅為數行為，應另依稅捐稽徵法第44條規定科處行為罰。
㈣再按，營業人進貨未取得憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定
科處行為罰，其罰鍰額度，法文明定為「經查明認定之總額5％」，自非得以推計方式為之。當然，所謂「查明認定」，係指就構成要件事實為直接證明；而「推計」者，則係稅捐債務人違背協力義務，致構成要件發生但數額不明，於稅捐稽徵機關證明推計之合理性與必要性後，所採取推計數額之方式，亦即，藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替構成要件此一推定事實之證明；二者容有不同。但如個案情節，依查得資料所直接認定之進貨總額，適與採某種推計方式者相符，則容無以該數額係推計所得，而爭執行為罰鍰不得推計之餘地，合先敘明。
㈤經核，上訴人關於原判決事實認定所爭執者，無非其系爭期
間內，帳戶內取得一資社運銷班長大量且長期之匯款共計28,550,000元，其匯款之法律基礎究係被上訴人所稱之上訴人銷售資源回收物予一資社之對價，抑或為上訴人所主張一資社運銷班長魏進益個人借款之還款。就此，原判決已詳為論述，除援引上訴人於賦稅署之自白，並佐以各項情況證據，如︰上訴人就其未申請營業登記而經營資源回收業，致漏報營利事業所得稅之事實，已於100年10月12日自動辦理申報
95、96年度營利事業所得稅；上訴人帳戶於系爭期間內有多家從事紙類批發買賣及加工等業務之公司匯款，同時有從事資源回收一資社運銷班長長期、大量之匯款等；認定上訴人前揭自白重要部分與事實相符，亦即，訴外人魏進益透過鄭貞義帳戶匯予上訴人之系爭款項，係上訴人銷售資源回收物予一資社所取得之相當對待給付；而其最有可能之經濟上動機，即係透過一資社銷售上開資源回收物，無須開立統一發票，而為營業稅之逃漏。至於上訴人於原審翻異前揭自白，並稱該自白非出於自由意志云云，原判決亦就該自白之證據能力為確認，並以上訴人就其所主張財產移轉出於「借貸」乙節之證明，拒絕協力，益徵其資金流動法律關係之主張，無足採信，以此確立其事實認定之基礎。核其論述並無違反經驗法則、論理法則之情形。上訴人仍執前詞，否認其自白之證據能力，又以自白情節與常情不符為據，爭執其證明力高低；復以原審未傳喚相關人等證明其自白非出於自由意志，以及系爭期間與上訴人資金往來之聯合鋁業公司等公司無一涉及廢紙買賣，原判決竟輕率執為佐證上訴人經營廢紙行業，對於其他事證未再調查；且就經濟動機為錯誤之推論等等，指摘原判決理由矛盾。惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，即不得遽指為違法。原判決並非以自白為其唯一論據，除佐以其他情況證據外，並係以上訴人未盡協力義務，始依證據法則為如上之認定，業如前述，是其事證之調查及取捨，均已詳論，上訴人僅以原判決證據取捨、事實認定與其主張者不同，而謂原判決理由矛盾，或謂有應調查之證據而未調查，有違背法令之情形，自無可採。
㈥承上，上訴人未依規定申請營業登記而經營資源回收業，於
系爭期間進貨未取得進項憑證，復未開立憑證而銷售資源回收物予一資社，銷售額以該期間一資社運銷班長鄭貞義該期間匯款予上訴人帳戶28,550,000元計，為原審所確定之事實。是以，原判決據以論斷上訴人除應補徵營業稅額外，短漏營業稅及銷貨未給予憑證行為，係出於故意而違反營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，揆諸前揭關於司法院釋字第503號解釋意旨說明，上開行為違反法規範目的（確保國家對營業人稅捐稽徵）同一，核認為一行為，依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,427,500元；另上訴人進貨未依規定取得進貨憑證，亦係出於故意違反稅捐稽徵法第44條義務，所破壞之法益則係國家對其進貨對象稽徵資料之確保，與前述短漏其本身營業稅所破壞者有所不同，依同號解釋意旨所示，乃為另一行為，另就其未依規定取得進項憑證金額18,135,500元處以5%罰鍰906,775元；其上開2行為係數行為，應依行政罰法第25條規定分論併罰之。原判決為如上判斷，並無疑義。上訴人不服，仍稱其進貨未取得憑證、銷貨未開立憑證及短漏營業稅乃出於同一經濟動機之行為，上開併罰乃一事二罰，有違司法院釋字第503號解釋云云，核係出於對上開解釋之誤會，無足採認。
㈦至於上訴人指摘被上訴人按廢紙批發業同業利潤標準毛利率
17%，認定其未依規定取得進項憑證之進項金額為18,135,500元[21,850,000×（1-17%）]，乃以推估方式計算其罰鍰，原判決不察，容有違法云云，亦有誤會。蓋︰
1.參酌行政訴訟法第135條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」規定，進貨事實及相關帳冊、憑證既均在上訴人掌握範圍內，其既拒絕盡其協力義務以釐清實際進貨金額，被上訴人就其進貨金額之證明，應可減輕其證明程度，以符合當事人間不利益負擔之公平。
2.上訴人就其未申請營業登記而經營資源回收業，致漏報營利事業所得稅，已於100年10月12日自動辦理申報95、96年度營利事業所得稅，並於同年月13日補繳稅款完畢在案，此為原審所確定之事實；此2年度所得稅因上訴人未能提示帳冊，均係依所得稅法第83條所示同業利潤標準，核定其所得額，上訴人並已繳納完畢（參見原審卷㈡第7頁、第8頁、第224頁及第232頁）。而該2年度廢紙批發業同業利潤標準毛利率即為17%。從而，被上訴人雖因上訴人未提示帳冊憑證，無從以上訴人實際進貨資料認定其未取得進項憑證之金額，但其以查得資料，亦即上訴人自行申報繳納之所得稅資料，認其該年度營業毛利率同於當年度同業利潤標準，而依上訴人當年度銷貨額及毛利率推導其進貨金額，核係以直接證明待證事實方式證明進貨金額，容無所謂「推計」可言。本件既係因上訴人未盡協力義務，被上訴人始以上述方式證明上訴人進貨金額，其證明度可認已達確信，原判決以此而肯認被上訴人關於上訴人進貨金額之認定，並無違誤。上訴人仍執前詞指原判決違背法令，亦非可採。
㈧此外，上訴人援引臺北高等行政法院102年度訴字第1272號
判決蔡景德案及同院102年度訴字第1358號判決楊英郎案，指與本案案情完全相同，同為系爭期間收受魏進益個人銀行匯款事件，然上開事件均未經被上訴人另外加罰進貨未取得憑證之行為罰，而漏稅罰及銷貨未開立憑證行為罰部分，復均經上開判決撤銷，顯見原判決認事用法均有違誤云云。惟個案情節不同，原不能相互援引，且縱情節相同，被上訴人未就蔡景德、楊英郎等進貨未取得憑證行為未裁處行為罰，上訴人亦無從為「不法平等」之主張；再者，該2案經上訴後，分經本院103年度判字第460號判決、103年度判字461號判決廢棄發回在案。上訴人猶以上開經發回更審之判決為詞，指摘原判決違法，亦屬無據。
㈨綜上，原判決已就上訴人銷貨未開立憑證、短漏營業稅及進
貨未取得憑證之事實，詳為認定，所適用法規與本件應適用者並無違背，與解釋判例亦無牴觸。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 14 日
書記官 吳 玫 瑩