最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第607號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 鄧政傑被 上訴 人 黃林富上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年6月5日臺北高等行政法院102年度訴字第1268號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人黃梅於民國92年9月5日申報贈與移轉改制前臺北縣○○鄉○○段1143、1195（移轉持分各1/20）及1196（移轉持分3/120）地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地）與被上訴人，於申報土地移轉現值時檢附改制前臺北縣泰山鄉公所92年9月4日（92）北縣泰鄉建一字第01101號臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（下稱系爭證明書），向上訴人申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經上訴人審認上開證明書備註欄加註「本用地係留供本所將來以徵收方式取得之公共設施保留地」等文字，以92年9月9日北稅莊（二）字第0920029833號函（下稱免稅處分）核准免徵土地增值稅。嗣上訴人以新北市政府城鄉發展局101年8月9日北城開字第1012116345號及泰山區公所101年8月15日新北泰工字第1012135456號函通知，依本院100年4月15日100年度判字第517號判決所示，系爭土地於54年墓園闢建時，已由行政院辦理價購，其價金及地上物補償費、墳墓遷移費均已由各業主領取完竣，而非公共設施保留地，與土地稅法第39條第2項規定不符，即依稅捐稽徵法第21條規定，以101年8月24日北稅莊四字第1015207075號函（下稱原處分），補徵系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）585萬9,849元。被上訴人不服，提起復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第1268號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本件前於92年9月5日申報土地增值稅，上訴人92年9月9日核准免徵土地增值稅，至101年8月15日已逾核課期間5年，依稅捐稽徵法第21條規定，不得再補徵稅款。且系爭土地未經踐行合法協議價購程序，也未經所有權人領取補償金，仍屬公共設施保留地，其移轉免徵土地增值稅。又，系爭土地前既經泰山區公所證明為「公共設施保留地」，乃為信賴基礎，被上訴人於92年間取得免稅證明，已有信賴表現，且此信賴無不值得保護之處。因此，本件有信賴保護原則之適用等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：系爭土地原為陳故副總統辭修先生墓園，依行政院61年5月24日台61內字第4981號函所載，已分別於先後5次會議與各土地所有權人協議成立買賣，所需各種地上物補償費及墳墓遷移費，均已由各業主領取竣事。地價方面，亦有大多數業主依協議成立之買賣地價辦清有關手續領取完畢。另依泰山區公所101年12月5日新北泰經字第1012143472號函所載，54年協議價購時，系爭土地原所有權人黃梅為已辦妥手續權利人，且未列名於用地地價補償費未領原因清冊及私有土地持分地價補償費未領取者明細表。是系爭土地於92年移轉時已非公共設施保留地，無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。上訴人係接獲泰山區公所101年8月15日函後，始知上情，參照財政部89年1月25日台財稅第0000000000號函及101年3月12日台財稅字第10004918300號函釋意旨，其核課期間之起算，應自新北市泰山區公所函復上訴人之收件日即101年8月15日起算，未逾核課期間。至於被上訴人對免稅處分並無積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用云云，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納的稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義務人申報繳納的稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，不得再補稅處罰。系爭土地於92年9月5日由訴外人黃梅將系爭土地所有權贈與移轉予被上訴人時，實現土地增值稅租稅債務之構成要件，嗣被上訴人與黃梅於規定期間之92年9月5日申報移轉現值，上訴人自92年9月5日起，得行使公權力核定應納稅額，核課期間即應自斯時起算。系爭土地之土地增值稅於101年8月24日時，早已逾核課期間，上訴人101年8月24日所為補徵之決定，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請判決如聲明所示，為有理由，應予准許。
五、上訴意旨略以：參照本院102年度判字第290號判決及財政部89年1月25日台財稅字第0890450600號函、90年12月25日台財稅字第0900457436號函、101年3月12日台財稅字第10004918300號函及101年5月15日台財稅字第10104003150號函釋意旨，不論原地價、面積或有賴其他機關核發證明之更正案件均需以各主管機關函發通知稅捐稽徵機關更正，稅捐稽徵機關始能據以更正原核課稅捐，是此類更正案件之核課期間應自稅捐稽徵機關收到各主管機關通知更正函之收件日開始起算甚明。系爭土地增值稅之免稅處分，上訴人原依照系爭證明書辦理，然嗣經泰山區公所101年8月15日函知系爭土地於92年時非屬公共設施保留地，上訴人於101年8月24日即據以更正原核課稅捐，揆諸前揭判決及函釋，顯未逾核課期間，原判決未考量於此，顯有行政訴訟法第243條第1項規定判決適用法規不當之違法。
六、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按核課期間為稽徵機關得行使核課權核定應納稅額之期間。
必須「稅捐債務已成立」，並且「稽徵機關處於可以核定應納稅額之地位」，始有核課期間之可言。依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，自申報日起算5年，為其核課期間；此為消滅時效規定，寓有促使稽徵機關即時為稅捐請求權行使之意。
㈡第按，「土地增值稅之納稅義務人如左：……二、土地為無
償移轉者，為取得所有權之人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：……」為土地稅法第5條第1項第2款、第28條前段、第39條第1項、第2項前段、第49條第1項前段及第30條之1分別定有明文。是無償取得土地所有權者，權利人及義務人應於訂定契約之起30日內向主管機關申報土地移轉現值，並自申報日起算其核課期間，苟所移轉之土地為公共設施保留地者，主管機關並應作成免稅證明處分。從而，土地增值稅之課徵不但應遵守核課期間規定，苟經作成免稅證明處分，而於核課期間發現有應課徵稅捐未課徵者，則必須為該免稅證明處分之撤銷；且此撤銷亦為行政程序法第117條至第121條所規範，其行使受除斥期間限制，且應就處分相對人之信賴保護為考慮。
㈢本件被上訴人與黃梅就系爭土地之無償移轉於規定期間之92
年9月5日申報移轉現值，並經上訴人核發免稅證明，為原審所認定之事實，是上訴人自92年9月5日起，即得為土地增值稅之課徵。至於改制前臺北縣泰山鄉公所就系爭土地雖發給系爭證明書，備註欄內手寫註明為公共設施保留地，惟該公所原僅得核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，而無核發「公共設施保留地」證明之權限，且該證明書之發給更非法律規定作為土地增值稅免徵證明所用（此可參照系爭證明書說明欄所示，見復查卷第55頁）；從而，系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項前段規定屬應免徵土地增值稅之公共設施保留地，仍必須由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出都市計畫（建設）機關發給之公共設施保留地證明書，主管稽徵機關不得審核即應免徵（本院100年度4月份第1次庭長法官聯席會議決議參照），當然，系爭證明書自也不影響稽徵機關核定土地增值稅之權限，亦即，上訴人自被上訴人申報土地移轉現值時起，即得行使稅捐請求權，並無障礙事由。是以，核課期間應自被上訴人申報土地移轉現值起算，迄97年9月4日屆滿5年，逾此已不得為核課權之行使。而原處分遲至101年8月24日始作成，處分內容就前已核發之免稅證明處分是否撤銷，也未見說明，是原判決以被上訴人行使核課權已罹於時效，而為原處分（含復查決定）及訴願決定之撤銷，核無違誤。
㈣上訴人仍執前詞，以上訴意旨所列財政部各該函及本院判決
均明示謂土地增值稅之核課期間以免徵事由主管機關發函通知稅捐稽徵機關免徵事由不存在之收件日起算之意旨為據，認原判決違背上開意旨，乃為違背法令云云，容非有據。蓋：
1.關於財政部89年1月25日台財稅字第0890450600號函及101年5月15日台財稅字第10104003150號函部分：
我國物權採取登記公示主義，物權之存否及範圍，對於善意第三人悉以登記為準，對稅捐稽徵機關亦然，而此登記權限歸屬於地政機關。職是之故，苟某土地增值稅稅捐債務固然成立，但土地登記面積錯誤，致稅捐稽徵機關無從核課，必也地政機關為更正之登記，始有相對應之土地所有權範圍確認，稅捐稽徵機關方「處於可以核定應納稅額之地位」，是其核課期間可以地政機關通知更正錯誤時起算，此財政部89年1月25日台財稅字第0890450600號函及循該函意旨演繹之101年5月15日台財稅字第10104003150號函所謂「稅捐稽徵機關須俟地政機關通知更正後，土地增值稅核課期間始為起算」之理論依據所在。其事實基礎與本件並不相同，上訴人為本件土地增值稅之核定，原不受改制前臺北縣泰山鄉公所系爭證明書關於公共設施保留地認定之拘束，並無不能起算核課期間之事由。
2.關於財政部101年3月12日台財稅字第10004918300號函部分：
按「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第1項）依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」為農業發展條例第37條第1項、第39條所明文。此係國家為發展農業而就土地稅法關於土地增值稅徵納所為之特別規定，其將原屬於稽徵機關就土地增值稅關於「農業用地做農業使用」免稅事由之認定權限轉換歸屬於農業主管機關，基此，農業主管機關所為核發之農業使用證明書，就是否免徵土地增值稅之認定上，發生拘束稅捐稽徵機關效力。是以，如所核發之農業用地農業使用證明書有錯誤，於經撤銷前，既然拘束稽徵機關之認定，可認稅捐稽徵機關就土地增值稅未「處於可以核定應納稅額之地位」，而該證明書苟經有權機關撤銷，稽徵機關因此得行使土地增值稅請求權，其核課期間以農業主管機關通知日起算，容為財政部101年3月12日台財稅字第10004918300號函論證「農業用地農業使用證明書經農業主管機關更正，補徵土地增值稅之核課期間自通知更正之收件日起算」之基礎。然而，本件土地增值稅事件免徵事由認定權限，未經法律明文移轉歸屬為都市計畫主管（建設）機關，其核定並不發生前述稽徵機關無從行使職權之情況。
3.本院102年度判字第290號判決及財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函部分：
土地增值稅係為落實漲價歸公所設計之稅制，而為特別的所得稅，只是採分離課徵之方式，並於土地移轉所有權時認定所得實現。且此稅制免徵事由繁多，理論各有所異。
關於本件土地稅法第39條第2項公共設施保留地所有權移轉之所以免徵土地增值稅，其免徵之理由與同法第39條第1項土地徵收不課予增值稅者相同。至於本院102年度判字第290號判決及財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函所涉論，土地稅法第28條之1關於私人捐贈依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅之規定，則係基於鼓勵私人興學政策所制定之稅捐優惠。是二者免徵事由不同，原無將上開判決及函釋所示納稅義務人「未按捐贈目的使用土地」而為其土地增值稅核課期間起算點之意旨，於本事件中為比附援引之可能。
4.從而，上訴人所舉上開判決及函釋所論述之事實基礎與本事件均不相同，稽徵機關是否處於可以核定應納稅額之地位，應依個案事實認定，而非任意類比。上訴意旨以原判決就核課期間起算點認定與所舉案例不同，而指其違背法令，自無可採。
㈤綜上，原判決以原處分之作成罹於核課期間，而復查決定及
訴願決定未查，均有違法為據，而撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，其適用法規與本件應適用者核無違背，與解釋判例亦無牴觸。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 14 日
書記官 吳 玫 瑩