最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第611號上 訴 人 何丁戊訴訟代理人 王世宗律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年2月26日臺中高等行政法院102年度訴字第467號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人田振隆原所有坐落臺中縣后里鄉（嗣改制為臺中市○里區○○○段○○○○○號土地應有部分1/4（原判決未載應有部分，下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處（下稱臺中地院）以83年度執丑字第7758號於民國84年10月18日執行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定，前臺中縣稅捐稽徵處（因改制業務由被上訴人承受，下稱被上訴人）按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,929,679元，並函請臺中地院代為扣繳。嗣上訴人（系爭土地之抵押權人）於102年8月16日（被上訴人收件日為同年月19日）申請依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）規定免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被上訴人以102年8月22日中市稅豐分字第1012618219號函（下稱原處分）否准。上訴人遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠依行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定，農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅，凡符合此要件者不待人民申請，當然發生免稅效果。依稅捐稽徵法第6條第3項規定，稽徵機關應於執行法院通知時核定免徵，若稽徵機關仍課徵土地增值稅，依本院96年3月份庭長法官聯席會議決議，自屬溢繳，其適用法令即有錯誤，則請求退稅自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。系爭土地係屬農業用地且作農業使用，84年間被拍賣時仍移轉與自行耕作之農民繼續耕作，此為被上訴人所不爭之事實，然被上訴人仍依一般稅率課繳土地增值稅，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人田振隆溢繳稅款，上訴人代位請求附加利息返還，於法有據。㈡依本院101年度判字第79號判決及80年6月份庭長評事聯席會議決議意旨可知，行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與行為時農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，亦當然發生免稅效果，無待人民申請。而同條例施行細則第58條第1項第1款並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免稅要件。訴願決定以「依施行細則規定免稅必須申請，否則依一般稅率核課，非適用法律錯誤」為由駁回上訴人之訴願，即屬適用法令錯誤。至財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號及98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，係就須「申報移轉現值案件」所為闡釋，於本件不能援引適用。另依本院96年度判字第246號及98年度判字第790號判決意旨，對於拍賣符合相關免稅要件者，稅捐機關未予免徵者，即屬稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤之範圍，其退稅不以5年內溢繳者為限，被上訴人以上訴人逾5年時效為由否准，即有適用法令錯誤。㈢自耕能力證明書之核發需經主管機關現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用未廢耕、依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，自符合行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件。且申請自耕能力證明除應填具各類書表外，更應書立切結書就承受之農地承諾並繼續作農業生產，故若經核發自耕能力證明書者，與行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。系爭土地係農業用地，84年間拍賣時係依田賦計課，由張金樂檢附自耕能力證明書拍定並經登記完畢，亦依田賦計課，顯已符合行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條規定之要件，於拍賣移轉時，依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點（下稱農地管制檢查作業要點，92年2月2日廢止）第2項規定，當然發生免稅效果。被上訴人依一般稅率對系爭土地課徵土地增值稅，顯係適用法規錯誤致納稅義務人田振隆溢繳稅額，上訴人為抵押債權人，為自己法益應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予上訴人等語，求為「㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被上訴人應依上訴人代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,929,679元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月21日起算至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款固定利率即年息7.2％，按日加計利息，退還臺中地院83年度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成決定。」之判決。
三、被上訴人則以：㈠依行為時土地稅法施行細則第58條及財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋意旨可知，縱經法院拍賣之農業用地移轉時符合行為時土地稅法第39條之2第1項所定之實體要件，並非當然免徵土地增值稅，稽徵機關因未獲當事人申請而逕按一般用地課徵土地增值稅，亦非法所不許，仍應由當事人依規定程序申請後始可免稅。免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係著農業用地出賣人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認雙方已形成相關權利義務配當之共識；而農地之拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，被上訴人自不宜逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。土地稅法及其施行細則針對農業用地經拍賣移轉，免由當事人申報移轉現值之免徵土地增值稅案件，雖未另立條文明定其申請程序，惟合併觀察行為時土地稅減免規則第6條、第20條第10款及第24條第2項等規定，顯見立法者對於免徵土地增值稅之法律效果發生，所賦予當事人應相對履行之申請義務，未因土地移轉是否須申報移轉現值而有異。㈡課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。而經法院拍賣之土地除拍定人須符合自耕農要件外，尚須當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請，經審認確作農業使用始得免徵土地增值稅，非檢附自耕能力證明書而當然免徵。又行為時土地稅法第39條之2第1項所定請求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係不同之公法上請求權，修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制，惟如申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。㈢系爭土地於84年10月18日拍賣移轉時，執行法院並未函送相關資料供憑，被上訴人乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，事後當事人亦未提出申請，迨至102年8月16日上訴人始代位申請依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定退還該筆土地增值稅款，惟其依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之請求權，已罹於時效消滅，從而不具退稅請求權，被上訴人無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情事。被上訴人否准上訴人退稅之申請，尚無不合。至財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函，係說明修正後土地稅法第39條之2規定申請不課徵，與修正前得申請免徵土地增值稅之對象不同。而財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函則說明農地經縣府同意作養殖設施其移轉仍有免稅之適用，皆未說明無須依規定程序申請即得免徵土地增值稅，上訴人據為主張容有誤解。而本院101年度判字第79號判決並非判例，無拘束本件之效力等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠按符合行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定之免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果，且關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且得溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，有本院80年6月12日及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。而關於納稅義務人於84年（原判決第15頁第1行、第10行均誤載為78年）間移轉土地應否免徵土地增值稅之事項，雖行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規為相同內容之競合規範，然揆之行為時土地稅法第55條之2及第1條與第4章等規定，可知土地稅法係課徵土地增值稅之最直接且完整之法規範，則關於土地增值稅減免事項，不得徒以農業發展條例第27條之規定為據，尚應適用行為時土地稅法第39條之2及第55條之2等相關規定，雖行為時土地稅法第55條之2已於89年1月26日土地稅法修正時予以刪除，而代之以同法第39條之3，但土地之移轉如發生在修正前者，其是否符合免徵土地增值稅之要件，自應以土地移轉當時之規定為準。觀之行為時土地稅法第55條之2規定，農地所有權之移轉，其前手如享有移轉免徵土地增值稅之優惠，後手對該土地之使用權將受限制，免徵土地增值稅自不能無視後手承受人之意願，即行為時土地稅法第39條之2第1項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用之稅捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農業用地且依法作農業使用為已足，尚須符合移轉予自行耕作之農民，並繼續耕作為必要，此等要件之具足，非原土地所有權人單方作為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關可單從辦理農地登記之文件得以查知推論，而繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。㈡依行為時土地稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經執行法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該規定檢具相關文件向被上訴人申報之協力義務。況依行為時土地稅法施行細則第59條規定，免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係出售農業用地之原土地所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將遭處罰鍰之規制，稽徵機關自不宜逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。㈢上訴人雖主張系爭土地於84年拍賣時，拍定人張金樂曾檢附自耕能力證明書，惟依其提出之自耕能力證明書影本，有關核發單位、日期及「農地標示欄」前所載之事項，均經上訴人消除後加以影印，則該自耕能力證明書究係因何事項而核發且係在何時核發，上訴人均未舉證以實其說，自難憑認系爭土地於移轉時仍供農業使用。況上訴人亦未提出任何證據可資證明拍定人張金樂已表明其就系爭土地有繼續作農用之意願。從而，本件既不能認被上訴人於查定系爭土地增值稅當時已有完足之相關文件，可資判定系爭土地符合免徵增值稅之要件，則被上訴人依一般稅率核課其土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。
至上訴人主張系爭土地移轉於拍定人張金樂後，亦依田賦計課，可見係繼續供農業使用乙節，然因田賦自76年第2期起即停徵，且系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用，而須課徵田賦，端在權責機關有無核實查察，自難因農地課徵田賦，即得認定拍定人於承受系爭土地時有同意繼續供農業使用之事實。另本院80年6月份庭長評事聯席會議，係就抵押權人可否代位申請免徵土地增值稅所為之決議，尚難引申為行為時農業發展條例第27條之規定得不經申請，及該條例施行細則第15條（行為時土地稅法施行細則第58條規定相同）與母法規定有違之依據。又本院101年度判字第79號判決並非判例，且與本院100年度判字第172 2號、第2077號判決意旨不同，尚難認有拘束本件之效力。㈣綜上所述，系爭土地原土地所有權人未依行為時土地稅法施行細則第58條規定，檢具相關文件，向被上訴人申請免徵土地增值稅，被上訴人按一般用地稅率核課本件之土地增值稅，即非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符。被上訴人雖以其課徵系爭土地之增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且上訴人之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，否准上訴人所請，其以逾請求時效為理由之部分固有未洽，然其駁回之結論並無不同，仍應予維持，訴願決定復予駁回，亦無不合。從而，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，及被上訴人應依上訴人代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳稅額之行政處分，並加計如其訴之聲明所示之利息，將溢繳稅款退還臺中地院83年度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成處分，俱無理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決既認定原處分以上訴人申請退稅已逾稅捐稽徵法第28條第1項之5年時效而否准所請，理由未洽，理應撤銷原處分，卻又以原處分駁回之結論並無不同而予維持，顯然矛盾，自屬判決違背法令。且撤銷之訴與課予義務之訴訟標的不同，原判決即無就課予義務之訴認無理由，而併駁回撤銷之訴之餘地。㈡行為時土地稅法第39條之2第1項、強制執行法第98條、稅捐稽徵法第3條及第6條等規定，均已就法院拍賣農地時，其增值稅如何課徵為明文規定，原判決卻援引本院100年度判字第1722號、第2077號判決意旨、行為時土地稅法施行細則第58條及行為時土地稅減免規則第6條、第20條及第25條規定、司法院釋字第537號解釋之法理為裁判基礎，顯有不適用法律而適用法理之不當情事，為判決違背法令。況上開第1722號及第2077號判決之標的並非耕地，不以檢附自耕能力證明為必要；且行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條、行為時土地稅減免規則第6條、第20條及第25條等規定，係以「申報移轉現值」案件為範圍；司法院釋字第537號解釋標的則以「房屋稅」為範圍；均與本件不同，原判決顯違背法令。㈢依法只要符合「農業用地依法作農業使用」、「移轉予自行耕作之農民」等要件，稽徵機關於執行法院核發權利移轉證書時應核定免徵土地增值稅，若仍依一般稅率課徵，依本院96年3月份庭長法官聯席會議㈡決議應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用法律顯有錯誤，即屬適用法令錯誤可歸責於稽徵機關，而有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，原判決認上訴人尚不得依該項規定請求被上訴人退還云云，即屬判決違背法令。㈣原審未依規定綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，並依職權調查移轉時系爭土地是否符合「農業用地依法作農業使用」與「自行耕作之農民繼續耕作」等要件，亦未依職權調查自耕能力證明書之核發是否符合法令規定要件，徒以自耕能力證明書核發單位及日期消除後加以影印自難憑認定符合要件而判決，其判決顯違背法令等語。
六、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條分別定有明文。次按「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」復為行為時土地法第30條所明定。另依84年3月28日修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」（下稱自耕證明核發注意事項，已於89年2月18日廢止）第3條及第8條第1項復明定：「本注意事項所稱農地係指左列之土地：⑴依區域計畫法編定之農牧用地。⑵依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。⑶實施區域計畫地區尚未編定用地別或未實施都市計畫、區域計畫地區之田、旱地目土地。⑷國家公園區內之農地。」「申請核發證明書之承受農地，應符合左列規定：⑴承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。⑵承受農地與申請人住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經戶籍登記6個月以上。⑶承受農地與申請人現耕地應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。」準此，主管機關為自耕能力證明書之核發係須審查「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」。故經法院強制執行拍賣之土地，如自耕證明核發注意事項第3條規定之農地，因承買人須提出該注意事項規定之自耕能力證明書，是依此程序而移轉所有權之農地，原則上似難謂於移轉當時無涉依法作農業使用，及應屬移轉與自行耕作之農民繼續耕作。而此亦係行為時土地稅法施行細則第58條（行為時農業發展條例施行細則第15條規定亦同）就耕地（為自耕證明核發注意事項規定農地之涵蓋範圍）僅規定應提出之文件為土地登記簿謄本及主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，而與「耕地以外之其他農業用地」為不同規範之緣故。
㈡稅捐稽徵法第28條規定「（第1項）納稅義務人自行適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」內容可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。另「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。……」復分別經本院80年6月份庭長評事聯席會議及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。是以如土地移轉合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題。另行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅既無待人民申請，同法施行細則第58條（規定同農業發展條例施行細則第15條）並非關於發生免稅效果之規定，加以「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」復為行為時稅捐稽徵法第6條第3項所明定。是無買賣雙方申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉，若確符合行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅要件，雖人民於拍賣當時未提出申請以促使稅捐稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關因未予免徵土地增值稅而構成適用法令錯誤之認定。再土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，其土地增值稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤。
㈢經查，經法院拍賣之土地，如合於行為時土地稅法第39條之
2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，縱人民於拍賣當時未提出申請以促使稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關未予免徵而予以核課土地增值稅係構成適用法令錯誤之認定，亦不得因人民當時未提出免徵土地增值稅之申請，而得謂稽徵機關為土地增值稅之課徵係屬納稅義務人自行適用法令錯誤等節，已如上述。原判決援引本院99年度判字第283號、100年度判字第1722號、第1865號、101年度判字第994號判決意旨，據以認定行為時土地稅法第39條之2第1項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用之稅捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農業用地且依法作農業使用為已足，尚須符合移轉與自行耕作之農民，並繼續耕作為必要，此等要件之具足，顯非原土地所有權人單方作為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關可單從辦理農地登記之文件得以查知推論，而繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。上訴人提起課予義務訴訟主張其享有公法上之請求權，應就其符合請求權成立要件之事實負證明責任，上訴人既未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢附證明文件，向被上訴人申請辦理免徵土地增值稅，而認被上訴人就系爭土地之拍賣移轉課徵土地增值稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤云云，即有適用法規不當之違法。
㈣系爭土地係屬一般農業區農牧用地，於84年10月18日因法院
執行拍賣而移轉，上訴人係系爭土地之抵押權人，為原判決認定之事實，則依行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕證明核發注意事項第3條規定，系爭土地即有屬上述規定所稱耕地（農地）之可能，原審未予明確認定俾正確適用法律，已非妥適。而經法院強制執行拍賣之土地，如屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕證明核發注意事項第3條規定之耕地（農地），其承買人須提出自耕能力證明書，並行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5款復就強制執行法第81條所規範拍賣不動產之公告，規定「耕地應買人應提出就該地具有自耕能力之證明」。是系爭土地如確屬上開所述之耕地（農地），並因其係依法院拍賣而為本次移轉，則拍定人原則上應已提出自耕能力證明書。且因主管機關為自耕能力證明書之核發，應審查「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」。原判決以上訴人雖提出系爭土地拍定人張金樂於84年10月18日應買時已檢附自耕能力證明書影本，惟依該自耕能力證明書所載，有關自耕能力證明書核發單位及日期均已遭消除後再加以影印；且其「農地標示欄」前所載之事項亦為同樣之處理，故該自耕能力證明書究竟係因何事項而核發？又係在何時核發？上訴人均未舉證以實其說，自難憑認系爭土地於移轉時仍供農業使用。況且上訴人亦未提出任何證據可資證明拍定人張金樂已表明其就系爭土地有繼續作農用之意願。從而被上訴人依一般稅率核課其土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用，亦有判決不適用法規之違法。
㈤依行政訴訟法第125條第1項規定，行政法院應依職權調查事
實關係。系爭土地如確屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕證明核發注意事項第3條規定之耕地（農地），因其經法院執行拍賣，拍定人原則上應提出自耕能力證明書，而因此所為移轉，原則上亦應認於移轉時土地係依法作農業使用。則系爭土地因法院拍賣所為移轉，拍定人有無提出自耕能力證明書？又主管機關核發自耕能力證明書時，是否確實依自耕證明核發注意事項之相關規定為審核？攸關系爭土地是否合於農業用地且為農業使用，並於農業使用期間移轉於具有自耕能力之人，而合於免徵增值稅之要件。原審就上述事項未予詳查，逕以上訴人未依法申報且所提自耕能力證明書無法證明系爭土地於法院拍賣時係作農業使用，且為不利於上訴人之認定，亦有判決不適用法規及適用不當之違法。
㈥綜上所述，原判決既有如上所述之違法，該違法事項影響事
實認定及判決結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 19 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 許 金 釵法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 19 日
書記官 賀 瑞 鸞